Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 13.08.2020 - 6 K
1905/17 Z = SIS 20 14 03 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt die Produktion und
den Handel mit Alkohol und alkoholischen Produkten.
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Am 29.04.2015 lieferte die X-GmbH (GmbH)
insgesamt 5.668,229 l vergälltes Ethanol 1 % Methylethylketon
(Branntwein) vermeintlich im Steueraussetzungsverfahren an die
Klägerin, die das Ethanol an diesem Tag in ihr Steuerlager
aufnahm.
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Im Rahmen einer Außenprüfung bei
der GmbH wurde festgestellt, dass für diese Lieferung kein
validiertes elektronisches Verwaltungsdokument (e-VD) verwendet
worden war. Der Prüfungsbericht kam zu dem Ergebnis, dass die
Lieferung deshalb nicht unter Steueraussetzung erfolgt und die
Branntweinsteuer mit der Entnahme des Branntweins aus dem
Steuerlager der GmbH entstanden sei. Die GmbH meldete daraufhin den
Vorgang am 28.12.2016 zur Versteuerung beim Hauptzollamt A an.
Bereits am 27.12.2016 hatte die GmbH im Nachgang zu ihrer Rechnung
vom 29.04.2015 der Klägerin die Branntweinsteuer in Höhe
von 73.857,02 EUR netto in Rechnung gestellt.
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Mit Antrag vom 28.12.2016, beim Beklagten
und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt - HZA - ) am 04.01.2017
eingegangen, beantragte die Klägerin die Entlastung von der
Branntweinsteuer für 5.668,229 l nach § 154 des Gesetzes
über das Branntweinmonopol (Branntweinmonopolgesetz -
BranntwMonG - ). Diesen Antrag lehnte das HZA am 25.01.2017 ab und
führte zur Begründung aus, die Entlastung sei
ausgeschlossen, weil die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2
der Abgabenordnung (AO) zum 31.12.2016 abgelaufen sei.
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Einspruch und Klage hatten keinen
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, das HZA
habe den Entlastungsanspruch der Klägerin nach § 154 Abs.
1 BranntwMonG zu Recht wegen Eintritts der
Festsetzungsverjährung verneint. Die Festsetzungsfrist
für Vergütungsansprüche beginne mit Ablauf des
Jahres zu laufen, in dem der Vergütungsanspruch infolge der
Verwirklichung des Entlastungstatbestands entstanden sei (Verweis
auf Senatsurteil vom 20.09.2016 - VII R 7/16, BFHE 255, 360, ZfZ
2016, 308 = SIS 16 21 92). In diesem Zusammenhang komme es darauf
an, ob auf die Aufnahme in das Steuerlager der Klägerin am
29.04.2015 oder erst auf die Anmeldung der Branntweinsteuer am
28.12.2016 abzustellen sei. Das Gesetz selbst enthalte keine
Definition des Begriffs „nachweislich
versteuert“. Ausgehend von dem Senatsurteil in
BFHE 255, 360, ZfZ 2016, 308 = SIS 16 21 92 (zu § 51 des
Energiesteuergesetzes - EnergieStG - ) sei der Entlastungsanspruch
jedoch bereits mit der Aufnahme in das Steuerlager entstanden, weil
die Entstehung der Steuer und die Voraussetzungen der Entlastung zu
diesem Zeitpunkt aus den Lagerbüchern der GmbH und der
Klägerin als Empfängerin
„verifizierbar“ gewesen seien. Hingegen
stelle der in § 56 Abs. 3 Satz 1 der Verordnung zur
Durchführung des Branntweinmonopolgesetzes
(Branntweinsteuerverordnung - BrStV - ) geforderte Nachweis der
Versteuerung mittels einer Versteuerungsbestätigung nach
amtlich vorgeschriebenem Vordruck lediglich eine
verfahrensrechtliche Regelung dar (Verweis auf FG München,
Urteil vom 18.05.2017 - 14 K 2093/14, ZfZ, Beilage 2018, Nr. 3,
6).
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Dagegen richtet sich die Revision der
Klägerin. Zur Begründung führt sie aus, das
Tatbestandsmerkmal der nachweislichen Versteuerung in § 154
Abs. 1 BranntwMonG habe eine eigenständige Bedeutung und
müsse selbständig erfüllt sein. Die Norm verlange
nicht, dass die Erzeugnisse bereits nachweislich versteuert seien,
wenn sie in das Steuerlager aufgenommen würden; eine derart
enge Auslegung sei nicht gerechtfertigt. Anderenfalls käme es
im Streitfall zu einem endgültigen Ausschluss des
Entlastungsanspruchs, weil die Vertragsparteien bei Aufnahme in das
Steuerlager irrtümlich von einem Steueraussetzungsverfahren
ausgegangen seien. Das Kriterium
„nachweislich“ bedeute, dass der
Entlastungsberechtigte anhand objektiver Kriterien
„verifiziert“ erkennen können
müsse, dass der Steuerschuldner der Erfüllung seiner
Steuerschuld nachkomme. Das sei keine lediglich formale
Voraussetzung, anders als die Anforderungen an den Nachweis nach
§ 56 Abs. 3 Satz 1 BrStV. Die Ausführungen des HZA zur
Festsetzungsverjährung seien widersprüchlich; wenn nach
dessen Auffassung gar kein Entlastungsanspruch entstehe, könne
auch keine Festsetzungsfrist in Gang gesetzt werden.
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Die Klägerin beantragt,
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das Urteil der Vorinstanz und den
Ablehnungsbescheid vom 25.01.2017 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 18.07.2017 aufzuheben und dem
Entlastungsantrag vom 28.12.2016 stattzugeben.
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Das HZA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Das HZA vertritt die Ansicht, dass die
nachweisliche Versteuerung bereits zum Zeitpunkt der
körperlichen Aufnahme des Branntweins in das Steuerlager
gegeben sein müsse und deshalb im Streitfall kein
Entlastungsanspruch entstanden sei. Dies folge aus dem Wortlaut und
der grammatikalischen Struktur des § 154 Abs. 1 Satz 1
BranntwMonG. Zwar könnten die Aufnahme in das Steuerlager und
die nachweisliche Versteuerung nicht in derselben juristischen
Sekunde geschehen. Aus § 144 Abs. 1 BranntwMonG ergebe sich
jedoch, dass die Versteuerung sehr zeitnah zu erfolgen habe. Werde
die Frist zur Steueranmeldung versäumt, entfalle in der Folge
der Entlastungsanspruch. Anderenfalls werde die
Nachprüfbarkeit der Entlastungsvoraussetzungen durch die
Zollverwaltung erschwert. Eine (rückwirkende) Entstehung des
Entlastungsanspruchs begegne systematischen Bedenken und
gefährde Belange der Steueraufsicht.
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Nach der Rechtsprechung des erkennenden
Senats (Urteil in BFHE
255, 360, ZfZ 2016, 308 = SIS 16 21 92) sei für eine
nachweisliche Versteuerung die bloße Entstehung der Steuer
nicht ausreichend. Es müssten vielmehr Umstände
hinzutreten, welche die Steuerentstehung verifizierten. Im
Streitfall sei der Branntwein nicht buchmäßig erfasst
worden, weil die Klägerin und der Lieferant von einer
Lieferung unter Steueraussetzung ausgegangen seien. Im Zeitpunkt
der Aufnahme in das Steuerlager der Klägerin sei keine
nachweisliche Versteuerung gegeben gewesen.
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Hilfsweise trägt das HZA vor, dass mit
Ablauf des 31.12.2016 Festsetzungsverjährung eingetreten sei.
Ein etwaiger Entlastungsanspruch sei nämlich bereits mit der
Aufnahme des Branntweins in das Steuerlager der Klägerin am
29.04.2015 entstanden. Auf den späteren Nachweis der
Versteuerung könne dagegen nicht abgestellt werden, weil
dieser grundsätzlich erst mit dem Vergütungsantrag
geführt werde; dadurch habe die Verjährung praktisch
keine Bedeutung mehr.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die Feststellungen der Vorinstanz reichen
nicht aus, um beurteilen zu können, ob der Klägerin der
Entlastungsanspruch nach § 154 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG
zusteht.
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1. Gemäß § 154 Abs. 1 Satz 1
BranntwMonG werden nachweislich versteuerte Erzeugnisse, die in ein
Steuerlager aufgenommen worden sind, auf Antrag von der Steuer
entlastet. Entlastungsberechtigt ist gemäß § 154
Abs. 1 Satz 2 BranntwMonG der Steuerlagerinhaber. Nach § 56
Abs. 3 Satz 1 BrStV hat der Steuerlagerinhaber als Nachweis der
Versteuerung im Steuergebiet dem zuständigen HZA mit der
Steueranmeldung eine Versteuerungsbestätigung des Herstellers
oder des Steuerschuldners oder des anderen Verkäufers nach
amtlich vorgeschriebenem Vordruck vorzulegen.
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Der Entlastungsanspruch setzt nicht voraus,
dass die Erzeugnisse bereits in dem Zeitpunkt nachweislich
versteuert sind, in dem sie in das Steuerlager aufgenommen
werden.
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a) Maßgebend für die Interpretation
eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte
Wille des Gesetzgebers. Der Feststellung des zum Ausdruck
gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die
Auslegung anhand des Wortlauts der Norm (grammatikalische
Auslegung), anhand des Zwecks (teleologische Auslegung), aus dem
Zusammenhang (systematische Auslegung) sowie aus den
Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische
Auslegung). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der
Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und
nebeneinander bedienen. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung
des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem
Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (vgl. Urteil
des Bundesfinanzhofs vom 20.11.2019 - XI R 46/17, BFHE 266, 241,
BStBl II 2020, 195 = SIS 20 01 37, Rz 25, m.w.N.).
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b) Nach § 143 Abs. 1 BranntwMonG entsteht
die Steuer zum Zeitpunkt der Überführung der Erzeugnisse
in den steuerrechtlich freien Verkehr, es sei denn, es
schließt sich eine Steuerbefreiung an. Erzeugnisse werden
u.a. durch die Entnahme aus dem Steuerlager in den steuerrechtlich
freien Verkehr überführt, es sei denn, es schließt
sich ein weiteres Verfahren der Steueraussetzung an (§ 143
Abs. 2 Nr. 1 BranntwMonG). Beförderungen aus Steuerlagern in
andere Steuerlager gelten nur dann als unter Steueraussetzung
durchgeführt, wenn sie mit einem elektronischen
Verwaltungsdokument nach Art. 21 der Richtlinie 2008/118/EG des
Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem
und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG - RL 2008/118 -
(Amtsblatt der Europäischen Union - ABlEU - 2009, Nr. L 9, 12)
erfolgen (§§ 138 Abs. 1, 139 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG
i.V.m. § 21 Abs. 1 Nr. 1 BrStV). Steuerschuldner ist der
Steuerlagerinhaber (§ 143 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1
BranntwMonG).
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c) Aus dem Wortlaut und der grammatikalischen
Struktur von § 154 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG ergibt sich eine
zeitliche Reihenfolge der beiden Tatbestandsmerkmale - Aufnahme in
ein Steuerlager und nachweisliche Versteuerung - nicht zwingend.
Vielmehr verlangt diese Norm lediglich, dass die Erzeugnisse zum
einen nachweislich versteuert und zum anderen in ein Steuerlager
aufgenommen worden sind, ohne diese beiden Voraussetzungen in ein
zeitliches Verhältnis zueinander zu setzen.
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d) Auch Sinn und Zweck der Entlastungsnorm
erfordern eine solche Gleichzeitigkeit nicht.
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Durch die Aufnahme des Branntweins in das
Steuerlager und die damit verbundene Erfassung (§ 12 Abs. 2
BrStV) ist sichergestellt, dass bei der (erneuten) Entnahme eine
Besteuerung erfolgt. Gerade diese gesicherte
Besteuerungsmöglichkeit ist ein Entlastungsgrund (vgl.
allgemein Bongartz/Jatzke/ Schröer-Schallenberg,
Energiesteuer, Stromsteuer, § 47 EnergieStG Rz 6). Abgesehen
davon führte die Ablehnung eines Steuerentlastungsanspruchs
nach § 154 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG bei erneuter Entnahme der
Erzeugnisse aus dem Steuerlager ohne Eröffnung eines
Steueraussetzungsverfahrens zu einer Doppelbesteuerung (vgl. §
143 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 BranntwMonG), die durch die
Entlastungsvorschrift jedoch gerade vermieden werden soll. Das
Erreichen dieser Normziele hängt nicht davon ab, dass die
Erzeugnisse bereits bei deren Aufnahme in das Steuerlager
nachweislich versteuert sind.
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Entgegen der Auffassung des HZA hat das
Tatbestandsmerkmal der nachweislichen Versteuerung keinen
Sanktionscharakter. Vielmehr trägt das Gesetz den durchaus
berechtigten fiskalischen Interessen der Verwaltung durch andere
Mechanismen Rechnung, wie z.B. durch die Möglichkeit, die
Steuerlagererlaubnis nach § 134 Abs. 2 BranntwMonG zu
widerrufen.
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e) Schließlich ist desgleichen aus
systematischen Gründen keine Gleichzeitigkeit der beiden
Tatbestandsmerkmale zu fordern, wie insbesondere auch ein Vergleich
mit dem Energiesteuerrecht zeigt.
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§ 154 BranntwMonG spricht - anders als
noch § 149 Abs. 1 BranntwMonG i.d.F. des Gesetzes zur
Änderung des Tabaksteuergesetzes und anderer
Verbrauchsteuergesetze vom 23.12.2003 - BranntwMonG a.F. - (BGBl I
2003, 2924) - lediglich allgemein von einer Entlastung. Was
darunter zu verstehen ist, definiert das BranntwMonG nicht. In der
RL 2008/118 findet sich der Begriff der Steuerentlastung nicht,
dort ist nur von Erlass und Erstattung die Rede (vgl. z.B. Art. 33
Abs. 6 der RL 2008/118 [Verbringen zu gewerblichen Zwecken], Art.
36 Abs. 5 der RL 2008/118 [Versandhandel] und Art. 38 Abs. 3 der RL
2008/118 [Unregelmäßigkeit]).
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Die RL 2008/118 gilt nach Art. 1 Abs. 1
Buchst. a auch für Energieerzeugnisse und elektrischen Strom
gemäß der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003
zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur
Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABlEU
2003, Nr. L 283, 51) i.d.F. der Richtlinie 2004/75/EG des Rates vom
29.04.2004 zur Änderung der Richtlinie 2003/96/EG im Hinblick
auf die Möglichkeit der Anwendung vorübergehender
Steuerermäßigungen und Steuerbefreiungen auf
Energieerzeugnisse und elektrischen Strom durch Zypern (ABlEU 2004,
Nr. L 157, 100). Das auf dieser Grundlage ergangene EnergieStG
enthält erstmals eine Definition des Begriffs
„Entlastung“ (vgl.
Bongartz/Jatzke/ Schröer-Schallenberg, Energiesteuer,
Stromsteuer, § 45 EnergieStG Rz 1).
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Nach § 45 EnergieStG umfasst die
Steuerentlastung den Erlass, die Erstattung und die Vergütung
einer entstandenen Steuer. Ein Erlass- oder Erstattungsanspruch
kann nur dem Steuerschuldner zustehen, während die
Steuervergütung einem Dritten gewährt wird. Das ist
regelmäßig derjenige, der die Steuerlast getragen hat,
ohne selbst Steuerschuldner zu sein
(Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer,
Stromsteuer, § 45 EnergieStG Rz 3). Erstattung und
Vergütung kommen somit systematisch erst in Betracht, wenn
eine Belastung durch die Steuer gegeben ist.
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Weil § 154 BranntwMonG ohne
Differenzierung von Entlastung spricht und deshalb auch Erstattung
und Vergütung umfasst und zudem die Entrichtung der Steuer
regelmäßig bei Aufnahme in das Steuerlager noch nicht
erfolgt ist, kann keine Gleichzeitigkeit der beiden
Tatbestandsmerkmale verlangt werden.
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Dieses Ergebnis wird auch durch einen Blick
auf zahlreiche energiesteuerrechtliche Entlastungstatbestände
(insbesondere §§ 46, 47, 47a, 48, 49, 51 bis 53, 53a, 54
bis 57, 59, 60 EnergieStG) bestätigt, die sämtlich eine
nachweisliche Versteuerung der Energieerzeugnisse voraussetzen.
Eine dem § 154 Abs. 1 BranntwMonG vergleichbare Regelung
findet sich in § 47 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG, wonach auf Antrag
eine Entlastung gewährt wird für nachweislich
versteuerte, nicht gebrauchte Energieerzeugnisse i.S. des § 4
EnergieStG, die in ein Steuerlager aufgenommen worden sind.
Für diesen Fall ist ausdrücklich anerkannt, dass eine
Entlastung sowohl bei einem versteuerten Bezug als auch bei einer
Nachversteuerung, z.B. nach Außenprüfung, in Frage kommt
(vgl. Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer,
Stromsteuer, § 47 EnergieStG Rz 1).
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f) Historische Erwägungen, die diese
Auslegung in Frage stellen könnten, sind nicht ersichtlich.
Die Entlastungsmöglichkeit ist erstmals in § 149 Abs. 1
BranntwMonG a.F. mit Wirkung vom 01.01.2004 eingeführt worden.
Dieser lautete: „Für nachweislich versteuerte
Erzeugnisse, die in ein Branntweinlager aufgenommen werden, wird
die Steuer dem Lagerinhaber auf Antrag erlassen, erstattet oder
vergütet“. Hintergrund war nach der
Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 15/1313, S. 8), dass den
berechtigten Interessen der Wirtschaftsbeteiligten Rechnung
getragen werden sollte, die im Steuergebiet versteuerte Waren ohne
weitere Behandlung im Steuerlager unter Steuerentlastung in ein
Drittland liefern wollten. Die im Streitfall gültige Fassung
wurde durch das Vierte Gesetz zur Änderung von
Verbrauchsteuergesetzen vom 15.07.2009 (BGBl I 2009, 1870) mit
Wirkung zum 01.04.2010 eingeführt und sollte der bisherigen
Regelung entsprechen (BT-Drucks. 16/12257, S. 84).
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g) Gegen die vom HZA vertretene Ansicht, die
nachweisliche Versteuerung müsse bereits zum Zeitpunkt der
körperlichen Aufnahme des Branntweins in das Steuerlager
gegeben sein, spricht schließlich auch, dass in der Praxis
eine Gleichzeitigkeit nicht vorkommen dürfte, was auch das HZA
selbst eingeräumt hat. Denn nach § 144 Abs. 1 Satz 1
BranntwMonG hat der Steuerschuldner (§ 143 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1
Alternative 1 und Nr. 4 BranntwMonG) über die Erzeugnisse,
für die in einem Monat die Steuer entstanden ist,
spätestens am zehnten Tag des auf die Steuerentstehung
folgenden Monats eine Steuererklärung abzugeben und in ihr die
Steuer selbst zu berechnen (Steueranmeldung). In der Regel sind
somit die Erzeugnisse in dem aufnehmenden Steuerlager längst
angekommen, bevor diese Frist zur Steueranmeldung abgelaufen
ist.
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2. Ausgehend von den dargestellten
Grundsätzen kann der erkennende Senat nicht abschließend
entscheiden, ob der streitgegenständliche Branntwein nach
§ 154 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG von der Branntweinsteuer zu
entlasten ist.
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a) Die Branntweinsteuer ist gemäß
§ 143 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 BranntwMonG mit der Entnahme des
Branntweins aus dem Steuerlager der GmbH entstanden, weil sich
mangels Verwendung eines e-VD kein Steueraussetzungsverfahren
angeschlossen hat. Die GmbH hat nach den bindenden Feststellungen
des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) den Vorgang am 28.12.2016
nachträglich zur Versteuerung angemeldet. Diese
Steueranmeldung steht nach § 168 Satz 1 AO einer
Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
Weiterhin hat das FG festgestellt, dass die Klägerin den in
Rede stehenden Branntwein in ihr Steuerlager aufgenommen hat.
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b) Allerdings kann der erkennende Senat nicht
abschließend beurteilen, ob die Klägerin die
Versteuerung des Branntweins formell ordnungsgemäß
nachgewiesen hat, weil bislang keine Feststellungen des FG dazu
vorliegen, ob die Klägerin die Versteuerungsbestätigung
nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck gemäß § 56
Abs. 3 BrStV beim zuständigen HZA eingereicht hat.
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aa) Nach § 154 Abs. 2 BranntwMonG wird
das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, durch
Rechtsverordnung zur Sicherung des Steueraufkommens und zur Wahrung
der Gleichmäßigkeit der Besteuerung Vorschriften zu
§ 154 Abs. 1 BranntwMonG zu erlassen und insbesondere eine
für den Entlastungsberechtigten ausgestellte
Versteuerungsbestätigung des Steuerschuldners für den
Antrag nach § 154 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG vorzuschreiben.
Auf der Grundlage dieser Ermächtigungsnorm ist § 56 BrStV
erlassen worden. Nach § 56 Abs. 2 BrStV darf der
Steuerlagerinhaber nachweislich versteuerte Erzeugnisse unter den
Voraussetzungen des § 56 Abs. 3 BrStV gegen
Steuervergütung in sein Steuerlager aufnehmen. Für die
Erfassung in der Lagerbuchführung gilt nach § 56 Abs. 2
Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 BrStV der § 12 Abs. 3 BrStV, wonach
der Steuerlagerinhaber die Zu- und Abgänge unverzüglich
aufzuzeichnen hat. Der Steuerlagerinhaber hat als Nachweis der
Versteuerung im Steuergebiet dem zuständigen HZA mit der
Steueranmeldung eine Versteuerungsbestätigung des Herstellers
oder des Steuerschuldners oder des anderen Verkäufers nach
amtlich vorgeschriebenem Vordruck vorzulegen.
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bb) Im zweiten Rechtsgang wird das FG noch
aufzuklären haben, ob die Versteuerungsbestätigung nach
amtlich vorgeschriebenem Vordruck gemäß § 56 Abs. 3
BrStV vorgelegt worden ist. In den beigezogenen Akten ist diese
Versteuerungsbestätigung nicht enthalten. Eine solche
Versteuerungsbestätigung könnte auch nachträglich
eingereicht werden. Ergeben die Ermittlungen des FG, dass keine
Versteuerungsbestätigung eingereicht worden ist bzw.
nachgereicht wurde, kommt es möglicherweise unter
Berücksichtigung des unionsrechtlichen
Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes darauf an, ob die
Klägerin die Versteuerung anderweitig durch Vorlage weiterer
Unterlagen nachweisen kann.
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3. Sofern das FG zu dem Ergebnis kommt, dass
ein Anspruch der Klägerin auf Steuerentlastung nach § 154
Abs. 1 BranntwMonG entstanden ist, hat es bei seiner weiteren
Prüfung davon auszugehen, dass dieser Anspruch nicht durch den
Eintritt der Festsetzungsverjährung nach § 47 AO
erloschen ist (§ 126 Abs. 5 FGO).
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a) Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine
Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht
mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dies
gilt entsprechend für die Festsetzung einer
Steuervergütung (§ 155 Abs. 4 AO, ab 01.01.2017 §
155 Abs. 5 AO). Die Festsetzungsfrist beträgt für
Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen ein Jahr
(§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und beginnt nach § 170
Abs. 1 AO mit Ablauf des Jahres, in dem der
Steuervergütungsanspruch infolge der Verwirklichung des
Entlastungstatbestands entstanden ist (§ 38 AO).
Gemäß § 130 Abs. 1 Satz 3 BranntwMonG handelt es
sich bei der Branntweinsteuer um eine Verbrauchsteuer im Sinn der
AO.
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38
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b) Voraussetzung für die Verwirklichung
eines Entlastungsanspruchs nach § 154 Abs. 1 BranntwMonG ist
nach dem Gesetzeswortlaut u.a., dass die Versteuerung der in ein
Steuerlager aufgenommenen Erzeugnisse auch nachgewiesen wird. Eine
nachweisliche Versteuerung kann - wie gesehen - jedenfalls nicht
vor der Festsetzung der Steuer gegeben sein.
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Was unter einer solchen nachweislichen
Versteuerung zu verstehen ist, definiert das BranntwMonG nicht.
Allerdings entspricht die Regelung in § 154 Abs. 1 BranntwMonG
den Entlastungstatbeständen im EnergieStG, zu welchen sich der
Senat in der Vergangenheit bereits mehrfach geäußert
hat.
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Sinn und Zweck dieser Regelungen ist es
insbesondere, Vergütungsansprüche für steuerfrei
bezogene Energieerzeugnisse auszuschließen (Senatsurteil in
BFHE 255, 360, ZfZ 2016, 308 = SIS 16 21 92, Rz 9). Allein die
Steuerentstehung ist nicht ausreichend. Das ergibt sich bereits aus
§ 45 EnergieStG, der für die dort genannten
Entlastungsformen Erlass, Erstattung und Vergütung stets eine
entstandene Steuer, also eine Belastung voraussetzt (vgl.
Möhlenkamp/Milewski, Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz,
2. Aufl., § 45 EnergieStG Rz 13;
Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer,
Stromsteuer, § 45 EnergieStG Rz 10 am Ende; Henseler in
Friedrich/Soyk, Energiesteuern, § 45 EnergieStG Rz 18; vgl.
auch Senatsurteil vom 10.01.2017 - VII R 26/14, BFHE 257, 285, ZfZ
2017, 125 = SIS 17 06 31, Rz 9). Weil die Entlastungsnormen
durchgängig darüber hinaus eine nachweisliche
Versteuerung voraussetzen, verlangt der Senat in ständiger
Rechtsprechung, dass Umstände hinzutreten, welche die
Steuerentstehung verifizieren (vgl. Senatsurteil in BFHE 255, 360,
ZfZ 2016, 308 = SIS 16 21 92, Rz 9).
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41
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In der Vergangenheit hatte der Senat mehrfach
entschieden, dass die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals der
nachweislichen Versteuerung nicht von der Festsetzung der Steuer
durch einen Steuerbescheid oder der Abgabe einer Steueranmeldung
durch den Stromversorger oder Lieferer von Energieerzeugnissen
abhängig ist (vgl. Senatsurteile in BFHE 255, 360, ZfZ 2016,
308 = SIS 16 21 92; vom 26.09.2017 - VII R 26/16, BFHE 260, 280,
ZfZ 2018, 22 = SIS 17 20 13, Rz 13; in BFHE 257, 285, ZfZ 2017, 125
= SIS 17 06 31, Rz 8, und vom 07.07.2020 - VII R 6/19, BFH/NV 2021,
198, ZfZ 2020, 372 = SIS 20 18 06, Rz 10).
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42
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Vielmehr entsteht der Vergütungsanspruch
bereits mit der steuerbegünstigten Verwendung des Stroms bzw.
der Energieerzeugnisse oder mit dem Verbringen von
Energieerzeugnissen in einen anderen Mitgliedstaat bzw. mit der
Ausfuhr in ein Drittland, wobei im Falle der Verwendung von Strom
der Vergütungsanspruch mit der Entnahme des Stroms aus dem
Versorgungsnetz entsteht, die regelmäßig mit dem
Verbrauch des Stroms zusammenfällt. Dabei hat der Senat
allerdings darauf abgestellt, dass in diesem Zeitpunkt die vom
Lieferer zu führenden Aufzeichnungen hinreichende Gewähr
für die Durchsetzung des Steueranspruchs bieten.
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Für den unversteuerten Bezug von
Energieerzeugnissen hat der Senat erstmals im Urteil vom 19.10.2021
- VII R 26/20 (BFHE 274, 380, ZfZ
2022, 155 = SIS 22 03 84)
klargestellt, dass eine nachweisliche Versteuerung jedenfalls nicht
vor der Festsetzung der Steuer gegeben sein kann.
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Diese Grundsätze können auf den
Entlastungsanspruch nach § 154 Abs. 1 BranntwMonG
übertragen werden, weil auch in diesem Fall keine Entlastung
für steuerfrei bezogene Erzeugnisse gewährt werden
soll.
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c) Wenn das FG im zweiten Rechtsgang zu dem
Ergebnis kommt, dass zugunsten der Klägerin ein
Entlastungsanspruch i.S. des § 154 Abs. 1 BranntwMonG
entstanden ist, wäre demnach dieser Anspruch nicht erloschen,
weil nach den oben dargestellten Grundsätzen die
Festsetzungsfrist wegen der am 28.12.2016 durch die GmbH
eingereichte Steueranmeldung erst mit Ablauf des 31.12.2017
abgelaufen sein kann.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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