Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts München vom 15.09.2020 - 2 K 1316/19
= SIS 21 05 44 aufgehoben.
Der Einkommensteuerbescheid für 2015 vom
29.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2019
wird dahingehend geändert, dass keine sonstigen Einkünfte
aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe
von … EUR berücksichtigt werden.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob ein vom Kläger und
Revisionskläger (Kläger) baurechtswidrig dauerhaft
bewohntes „Gartenhaus“ zu eigenen Wohnzwecken i.S. des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) genutzt wird, so dass der entsprechende
Veräußerungsgewinn nicht der Besteuerung
unterliegt.
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Der Kläger erwarb mit notariellem
Vertrag vom 22.12.2009 einen Miteigentumsanteil von … an im
Außenbereich befindlichen Grundstücken in … mit
einer Größe von insgesamt … qm zum Kaufpreis von
… EUR. Die Grundstücke liegen in einem Wochenend- und
Ferienhausgebiet. Im Flächennutzungsplan sind die
Grundstücke als Kleingartengelände ausgewiesen; sie
werden von einem Kleingartenverein verwaltet. Auf den
Grundstücken befindet sich ein „Gartenhaus“. Dem früheren
Eigentümer des Miteigentumsanteils war im Jahr 1967 ein
„Gartenhaus“ mit einem Aufenthaltsraum (12,3 qm), einem
Geräteraum sowie einem Freisitz unter der Auflage genehmigt
worden, dass das Gebäude nicht zum dauernden Aufenthalt von
Personen genutzt werden darf.
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Der Kläger war seit dem 07.11.2014
unter der Adresse … gemeldet. Für das
„Gartenhaus“ selbst existierte keine Hausnummer; der
Briefkasten befand sich einige 100 m entfernt.
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Mit notariellem Vertrag vom 05.12.2014
veräußerte der Kläger seinen Miteigentumsanteil zum
Preis von … EUR. Der Kaufpreis sollte nicht vor dem
31.12.2014 fällig sein, die Besitzübergabe sollte am
01.01.2015 unter der Voraussetzung der vollständigen
Kaufpreisübergabe erfolgen. Der Kläger versicherte im
Kaufvertrag, dass mit dem verkauften Miteigentumsanteil das Recht
auf alleinige Nutzung der Parzellen Nrn. … und …
verbunden sei und dass es sich um ein Gartengrundstück mit
Wochenendhaus und diversen Nebengebäuden handele.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid
für 2015 einen Gewinn aus privaten
Veräußerungsgeschäften in Höhe von … EUR
und wies darauf hin, dass ein unbebautes Grundstück nicht
eigenen Wohnzwecken dienen könne. Der nachfolgende Einspruch,
mit dem der Kläger unter Vorlage von Lichtbildern und
Unterlagen (u.a. Versicherungsnachweise, Strom- und
Wasserabrechnungen, Rechnung über einen Gasheizofen) geltend
machte, das Grundstück sei mit einem Bungalow mit 60 qm
Wohnfläche bebaut, den er während der gesamten
Besitzdauer zu eigenen Wohnzwecken genutzt habe, blieb ohne
Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen
gerichtete Klage mit dem in EFG 2021, 762 = SIS 21 05 44
veröffentlichten Urteil ab und führte zur Begründung
im Kern aus: Unabhängig davon, dass der Kläger einen
Miteigentumsanteil am Grundbesitz und nicht ein
„Gartenhaus“ auf zwei Parzellen veräußert
habe, sei nicht nachgewiesen worden, dass das
„Gartenhaus“ auf den dem Kläger zur alleinigen und
ausschließlichen Nutzung überlassenen Parzellen
rechtlich geeignet gewesen sei, es dauerhaft zu bewohnen. Der Zweck
eines Kleingartens bestehe im Wesentlichen in der
gärtnerischen Nutzung; das dauernde Wohnen in dort errichteten
Gartenhäusern diene weder der Zweckerfüllung noch sei es
erlaubt (§ 3 Abs. 2 des Bundeskleingartengesetzes - BKleingG -
). Die zuständige Bauverwaltung habe überdies
bestätigt, dass die Grundstücke in einem Wochenend- und
Ferienhausgebiet lägen und Gartenhäuser nicht
ganzjährig bewohnt werden dürften. Dies ergebe sich auch
aus der dem Rechtsvorgänger des Klägers erteilten
Baugenehmigung. Das Bewohnen des „Gartenhauses“ auf
Dauer stelle ohne Baugenehmigung eine baurechtswidrige Nutzung dar,
so dass die Voraussetzungen der Ausnahmevorschrift des § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht erfüllt seien.
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Dagegen richtet sich die Revision des
Klägers, mit der er eine Verletzung von § 22 Nr. 2 i.V.m.
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG rügt. Voraussetzung
für die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns sei
allein die tatsächliche (zumindest vorübergehende)
Nutzung des Wirtschaftsguts zu eigenen Wohnzwecken, wenn es in der
übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung stehe. Hingegen
könne es nicht entscheidend sein, ob eine Baugenehmigung zur
dauerhaften Wohnnutzung vorliege, weil eine dauerhafte Wohnnutzung
nicht erforderlich sei.
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Der Kläger beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 30.04.2019 dahingehend zu ändern,
dass keine sonstigen Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften in Höhe von … EUR
festgesetzt werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Es verweist auf die angegriffene
Vorentscheidung und führt ergänzend aus, die Nutzung
eines Wirtschaftsguts ohne baurechtliche Genehmigung zum dauernden
Aufenthalt von Personen sei nicht auf Dauer angelegt. Unter
Berücksichtigung des in den Gesetzesmaterialien (BT-Drucks.
14/23, S. 180) zum Ausdruck kommenden gesetzgeberischen Willens -
insbesondere im Hinblick auf die Nennung des Arbeitsplatzwechsels -
sei davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die Ausnahmevorschrift
auf selbstgenutztes Eigentum bezogen habe, das die rechtlichen
Vorgaben für Wohnraum erfülle. Soweit entgegen der
Gesetzeslage und den baurechtlichen Bestimmungen eine Nutzung zu
Wohnzwecken erfolge, erscheine es ausgeschlossen, dass der
Gesetzgeber die missbräuchliche Nutzung von
Gartengrundstücken bei den privaten
Veräußerungsgeschäften habe begünstigen
wollen. Für diese Auslegung spreche die
höchstrichterliche Rechtsprechung zum - im Gesetz nicht
definierten - Tatbestandsmerkmal „Nutzung zu (eigenen)
Wohnzwecken“, auch die Judikatur zu § 10e EStG. Entgegen
der Revision stehe der Zweck der Norm einer Übertragung dieser
Rechtsprechung auf § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht
entgegen. Darauf habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom
25.05.2011 - IX R 48/10 (BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868 = SIS 11 30 21) hingewiesen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das Merkmal „Nutzung zu eigenen
Wohnzwecken“ in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
setzt u.a. voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen dauerhaft
geeignet ist. Hingegen erfordert die Steuerfreistellung nicht, dass
das genutzte Wirtschaftsgut auch rechtlich dazu bestimmt und
geeignet sein muss, Menschen auf Dauer Unterkunft und Aufenthalt zu
ermöglichen (dazu unter 1.). Die Vorinstanz ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen; ihre Entscheidung kann daher
keinen Bestand haben (dazu unter 2.). Die Sache ist spruchreif; der
Klage ist stattzugeben (dazu unter 3.).
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1. Gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Satz 1 EStG sind private
Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG)
Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und
Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts
über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht,
Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen
Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre
beträgt. Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im
Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und
Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken
oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden
vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden
(§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).
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a) Nach ständiger Rechtsprechung des
Senats setzt das Tatbestandsmerkmal „Nutzung zu eigenen
Wohnzwecken“ in beiden Alternativen des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen
dauerhaft geeignet ist und vom Steuerpflichtigen auch bewohnt wird.
Der Steuerpflichtige muss das Gebäude zumindest auch selbst
nutzen; unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen
Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt (vgl.
Senatsurteile vom 18.01.2006 - IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936 = SIS 06 17 32, unter II.1.a; in BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868 = SIS 11 30 21, Rz 12; vom 27.06.2017 - IX R 37/16, BFHE 258, 490, BStBl
II 2017, 1192 = SIS 17 18 43, Rz 12; vom 21.05.2019 - IX R 6/18,
BFH/NV 2019, 1227 = SIS 19 13 96, Rz 16; vom 03.09.2019 - IX R
8/18, BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122 = SIS 19 19 28, Rz 22; vom
03.09.2019 – IX R 10/19, BFHE 266, 507, BStBl II 2020, 310 =
SIS 20 02 88, Rz 10; vom 01.03.2021 - IX R 27/19, BFHE 272, 393,
BStBl II 2021, 680 = SIS 21 11 57, Rz 14; vgl. auch Senatsbeschluss
vom 28.05.2002 - IX B 208/01, BFH/NV 2002, 1284 = SIS 02 93 73,
unter II.2.a, zu § 4 des Eigenheimzulagengesetzes - EigZulG -
; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 05.10.2000,
BStBl I 2000, 1383 = SIS 00 12 25, Rz 22). Eine Nutzung zu
„eigenen Wohnzwecken“ liegt hingegen nicht vor,
wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder
unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie
zugleich selbst zu bewohnen (Senatsurteile in BFHE 258, 490, BStBl
II 2017, 1192 = SIS 17 18 43, Rz 12, und in BFHE 272, 393, BStBl II
2021, 680 = SIS 21 11 57, Rz 14).
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Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen
Wohnzwecken genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig
bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur
Verfügung steht (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.2001 - X R 27/01,
BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145 = SIS 02 03 96, unter II.1.a;
Senatsurteile in BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122 = SIS 19 19 28,
Rz 22, und in BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680 = SIS 21 11 57, Rz
15). Denn eine Nutzung zu „eigenen Wohnzwecken“
setzt weder die Nutzung als Hauptwohnung voraus noch muss sich dort
der Schwerpunkt der persönlichen und familiären
Lebensverhältnisse befinden. Ein Steuerpflichtiger kann
deshalb mehrere Gebäude gleichzeitig zu eigenen Wohnzwecken
nutzen. Erfasst sind daher auch Zweitwohnungen, nicht zur
Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen
einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden. Ist deren
Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob der
Steuerpflichtige noch eine (oder mehrere) weitere Wohnung(en) hat
und wie oft er sich darin aufhält (Senatsurteile in BFHE 258,
490, BStBl II 2017, 1192 = SIS 17 18 43, Rz 13, und in BFHE 272,
393, BStBl II 2021, 680 = SIS 21 11 57, Rz 15).
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b) In der Senatsrechtsprechung zu § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist das Merkmal der
„dauerhaften Eignung zum Bewohnen“ rein
tatsächlich verstanden worden (vgl. dazu
Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23 EStG Rz 51 ff.; Schallmoser
in Spiegelberger/Schallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht,
3. Aufl., Rz 12.91). Ob auch Objekte, die baurechtlich nicht
dauerhaft bewohnt werden dürfen, unter die Freistellung nach
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG fallen, hat der Senat
bislang noch nicht entschieden. Die in der Senatsrechtsprechung
behandelten Fallkonstellationen betrafen stets rechtlich
zulässige Nutzungen, bei denen allein die tatsächliche
Wohnnutzung in Frage stand. Insofern besteht ein Unterschied zur
höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Steuerbegünstigung
der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus nach
§ 10e EStG. Dort hat der BFH - worauf die Vorinstanz zu Recht
hingewiesen hat - die Förderfähigkeit verneint, wenn eine
Ferien- oder Wochenendwohnung rechtlich oder tatsächlich nicht
zum dauernden Wohnen geeignet war (BFH-Urteile vom 28.03.1990 - X R
160/88, BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815 = SIS 90 18 10, unter
2.a; in BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145 = SIS 02 03 96, unter
II.4.a).
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c) Indes kann auch eine baurechtswidrige
Nutzung eine „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“
i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sein.
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aa) Maßgebend für die
Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende
objektivierte Wille des Gesetzgebers. Der Feststellung des zum
Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen
die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische
Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus
ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den
Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische
Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der
Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und
nebeneinander bedienen. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung
des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem
Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (vgl. nur
BFH-Urteil vom 20.11.2019 - XI R 46/17, BFHE 266, 241, BStBl II
2020, 195 = SIS 20 01 37, Rz 25, m.w.N.).
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bb) Der Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Satz 3 EStG ist nicht eindeutig. Unter einer Nutzung des
Wirtschaftsguts „zu eigenen Wohnzwecken“ kann
sowohl eine baurechtskonforme als auch eine baurechtswidrige
Wohnnutzung verstanden werden; letztere wird jedenfalls nicht von
der Freistellung ausgenommen.
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cc) Allerdings sprechen Sinn und Zweck des
§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG dafür, dass auch die
baurechtswidrige Wohnnutzung dem Anwendungsbereich der Norm
unterfällt.
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aaa) § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
ist mit der Verlängerung der Veräußerungsfrist von
zwei auf zehn Jahre durch das Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) in das Gesetz
eingefügt worden. Die Norm dient der Verhinderung einer
ungerechtfertigten Besteuerung eines Veräußerungsgewinns
bei Aufgabe eines Wohnsitzes, z.B. wegen eines
Arbeitsplatzwechsels. Gewinne aus der Veräußerung von
selbstgenutztem Wohneigentum sollen - unter im Streitfall
erfüllten zeitlichen Voraussetzungen - keine Besteuerung
auslösen (BT-Drucks. 14/265, S. 181; dazu Senatsurteile in
BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868 = SIS 11 30 21, Rz 12, und in BFHE
272, 393, BStBl II 2021, 680 = SIS 21 11 57, Rz 14 und 20).
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Dieser Gesetzeszweck ist bei baurechtswidriger
Nutzung von Wohneigentum ebenso erfüllt wie bei einer mit dem
formellen und materiellen Baurecht übereinstimmenden Nutzung.
Für die Realisierung des Freistellungszwecks der Norm ist die
baurechtliche Situation ohne Relevanz. Muss das selbstgenutzte
Wohneigentum wegen einer Wohnsitzaufgabe, etwa aus Anlass eines
Arbeitsplatzwechsels, veräußert werden, soll kein
Veräußerungsgewinn besteuert werden. Der normative
Lenkungs- und Förderzweck der in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Satz 3 EStG geregelten Nichtsteuerbarkeit von zu Wohnzwecken
genutzten Wirtschaftsgütern (dazu Senatsurteil in BFHE 234,
72, BStBl II 2011, 868 = SIS 11 30 21, Rz 16) steht daher einer
Auslegung im Sinne der Vorinstanz entgegen (ebenso Intemann, Neue
Wirtschafts-Briefe - NWB - 2021, 1502, 1503).
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Die Freistellung bewirkt eine
Rückausnahme von der Steuerbarkeit privater
Veräußerungsgeschäfte, die ihrerseits eine Ausnahme
von der im Dualismus der Einkunftsarten grundsätzlich
verankerten Nichtsteuerbarkeit von Wertveränderungen privater
Wirtschaftsgüter darstellt (Senatsurteil in BFHE 272, 393,
BStBl II 2021, 680 = SIS 21 11 57, Rz 12 und 14). Wenn danach das
private Wohnen dem nicht steuerbaren Bereich zuzuordnen ist, gilt
dies auch für baurechtswidriges Wohnen; die baurechtliche
Zulässigkeit der Wohnnutzung stellt sich in diesem
Zusammenhang als unerheblich dar.
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Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten
werden, dass die Immobilie nach der Rechtsprechung des Senats zum
Bewohnen dauerhaft geeignet sein muss. Zwar besteht im Fall
fortdauernder baurechtswidriger Wohnnutzung die latente Gefahr des
(jederzeitigen) Einschreitens der Bauaufsichtsbehörde zur
Beseitigung des baurechtswidrigen Zustands (z.B. durch
Nutzungsuntersagung, vgl. etwa Art. 76 Satz 2 der Bayerischen
Bauordnung; dazu Sauthoff in Schreiber/ Ruge, Handbuch
Immobilienrecht, 4. Aufl., Kap. 3, Rz 279). Aber auch dies ist ein
rechtlicher Aspekt, welcher der - tatsächlich zu verstehenden
- dauerhaften Wohneignung nicht entgegensteht. Entscheidend ist,
ob das Objekt
tatsächlich dazu geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt
und Unterkunft zu ermöglichen. Dies betrifft vor allem die
Beschaffenheit des Gebäudes, insbesondere seine Ausstattung
und Einrichtung (vgl. § 3 Abs. 2 BKleingG), nicht aber
rechtliche Gegebenheiten.
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bbb) Die von der Vorinstanz herangezogene
Rechtsprechung zu § 10e EStG, wonach als - von der
Begünstigung ausgenommene - Ferien- oder Wochenendwohnungen
i.S. von § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG (vgl. auch § 2 Satz 2
EigZulG) solche Wohnungen zu verstehen sind, die baurechtlich nicht
ganzjährig bewohnt werden dürfen oder sich aufgrund ihrer
Bauweise nicht zum dauernden Bewohnen eignen (vgl. nur BFH-Urteile
in BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815 = SIS 90 18 10, und vom
31.05.1995 - X R 140/93, BFHE 178, 140, BStBl II 1995, 720 = SIS 95 17 18), steht einer Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Satz 3 EStG im Fall baurechtswidriger Wohnnutzung nicht entgegen.
Zwar ist das Merkmal „Nutzung zu eigenen
Wohnzwecken“ in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
im Ausgangspunkt so zu verstehen wie in § 10e EStG und §
4 EigZulG (Senatsurteil in BFH/NV 2006, 936 = SIS 06 17 32, unter
II.1.a; vgl. indes zu Zweit- und Ferienwohnungen Senatsurteil in
BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192 = SIS 17 18 43). Eine
übereinstimmende Auslegung des gleichlautenden
Tatbestandsmerkmals „Wohnzwecke“ dient zudem der
Rechtssicherheit und der Entlastung des Rechtsanwenders (BFH-Urteil
in BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145 = SIS 02 03 96, unter II.3.).
Allerdings ist - neben dem Umstand, dass § 10e Abs. 1 Satz 2
EStG Ferien- und Wochenendwohnungen ausdrücklich von der
Begünstigung ausnimmt - die unterschiedliche Zweckrichtung der
Tatbestände zu beachten. Telos der gesetzlichen
Freistellungsregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG
ist - wie zuvor dargestellt - nicht der Erwerb von Wohnungseigentum
durch möglichst viele Bürger und damit die Förderung
der Vermögensbildung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 160, 481, BStBl
II 1990, 815 = SIS 90 18 10, unter 2.a). Vielmehr soll die
berufliche Mobilität nicht behindert werden, was auch den Fall
der baurechtswidrigen Wohnnutzung einschließt (ebenso
Intemann, NWB 2021, 1502, 1503).
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dd) Systematische oder historische
Erwägungen, die diese Auslegung in Frage stellen könnten,
sind nicht ersichtlich.
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aaa) Der Steuerfreistellung baurechtswidrig
genutzter Objekte steht nicht entgegen, dass unbebaute
Grundstücke an der Privilegierung des § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 Satz 3 EStG nicht teilhaben (Senatsurteil in BFHE 234, 72,
BStBl II 2011, 868 = SIS 11 30 21). Vorliegend ist das
Grundstück mit einem „Gartenhaus“ bebaut,
das die Führung eines eigenständigen Haushalts und ein
dauerndes Bewohnen tatsächlich ermöglicht. Damit
unterscheidet sich der Streitfall von der Veräußerung
nicht bebauter Grundstücke. Die bewertungsrechtliche
Einordnung des Grundstücks als unbebaut ist insofern ohne
Bedeutung.
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bbb) Wenn der BFH unter II.1.b des Urteils in
BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145 = SIS 02 03 96 (betreffend den
Abschluss eines Gästevermittlungsvertrags mit einer
Vermietungs- und Betriebsgesellschaft für Ferienwohnungen)
ausführt, die Möglichkeit vertragswidrigen Verhaltens
könne ebenso wenig wie die Möglichkeit baurechtswidrigen
Verhaltens als Maßstab für die Auslegung von
Tatbestandsmerkmalen eines Steuergesetzes herangezogen werden, kann
der erkennende Senat dem in dieser Allgemeinheit nicht folgen.
Dogmatisch ist es nicht ausgeschlossen, baurechtswidriges Verhalten
- im Hinblick auf teleologische Gesichtspunkte - unter einen
Ausnahmetatbestand zu subsumieren.
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ee) Bestätigung findet dieses
Auslegungsergebnis in § 40 der Abgabenordnung. Danach ist es
für die Besteuerung unerheblich, ob ein Verhalten, das den
Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt,
gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten
Sitten verstößt. Die Vorschrift regelt, dass die
Besteuerung wertneutral ist und an tatsächliche Gegebenheiten
anknüpft (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, § 40 AO Rz 1).
Dies gilt auch für begünstigende Steuerrechtsnormen
(BFH-Urteile vom 07.11.1989 - VII R 115/87, BFHE 159, 238, BStBl II
1990, 251 = SIS 90 05 51, und vom 17.12.1991 - VII R 103/90, BFH/NV
1992, 696, betreffend Kraftfahrzeugsteuerbefreiungen;
Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl., § 40 Rz 12 ff.).
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2. Die Vorinstanz ist von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Ihre Entscheidung kann daher
keinen Bestand haben.
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3. Die Sache ist spruchreif. Der BFH kann in
der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
Auf der Grundlage der nicht mit Revisionsrügen angegriffenen
und daher den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO)
tatsächlichen Feststellungen des FG hat der Kläger das
„Gartenhaus“ mitsamt dem dazugehörigen
Grundbesitz im maßgebenden Zeitraum zu eigenen Wohnzwecken
i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG genutzt. Das
Objekt war nach seiner Beschaffenheit dazu bestimmt und geeignet,
Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu gewähren. Es
verfügte über Küche und Bad sowie eine Heizung und
war mit Wasser und Abwasser, Strom sowie Telefon voll erschlossen.
Dies ergibt sich aus dem unwidersprochenen Vorbringen des
Klägers, das das FA in der Einspruchsentscheidung vom
30.04.2019 wiedergegeben hat; die Vorinstanz hat darauf Bezug
genommen. Damit ist das Veräußerungsgeschäft nicht
steuerbar. Der Klage ist stattzugeben.
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4. Die Übertragung der Steuerberechnung
auf das FA beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2
Satz 2 FGO.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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