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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Sparkasse in der
Rechtsform einer Anstalt des öffentlichen Rechts. Sie
unterliegt mit ihrem gesamten Geschäftsbetrieb als Betrieb
gewerblicher Art nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 des
Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) der
Körperschaftsteuer.
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Die Klägerin hatte in ihrem
Jahresabschluss zum 31.12.2005, dem Streitjahr, eine
Rückstellung für die Verpflichtung zur Aufbewahrung von
Geschäftsunterlagen gebildet und hierbei auch
Finanzierungskosten im Zusammenhang mit den für Zwecke der
Aufbewahrung genutzten eigenen Räumen einbezogen.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erhob gegen die für die gemieteten und
eigenen Archivräume angesetzten laufenden Jahreskosten (vor
allem Absetzungen für Abnutzung, Miete einschl.
Mietnebenkosten, Grundsteuer, Versicherung, Instandhaltungskosten,
sonstige Raumkosten) sowie die Aufwendungen der elektronischen
Speicherung - insgesamt: 142.058,90 EUR - keine Einwendungen.
Einvernehmen bestand auch darüber, dass 80 % der Unterlagen
für einen Zeitraum von zehn Jahren aufzubewahren seien und
für die restlichen Unterlagen (20 %) von einer
Aufbewahrungsdauer von sechs Jahren auszugehen sei. Nach diesem
Schlüssel wurden die (jahresbezogenen) Kostenteile mit dem
für die jeweils mittlere Aufbewahrungsfrist der am
Bilanzstichtag vorhandenen Unterlagen anzusetzenden Faktor (5,5 und
3,5) multipliziert; zuzüglich einmaliger Kosten (z.B. für
das Einlesen der Unterlagen) ergab sich hieraus ein zwischen den
Beteiligten nicht streitiger Rückstellungsbetrag in Höhe
von - gerundet - 750.000 EUR.
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Darüber hinaus passivierte die
Klägerin Finanzierungskosten für die eigenen
Archivräume. Sie ging hierbei von jährlichen
Zinsaufwendungen in Höhe von 35.352,85 EUR aus, die aus den
Restbuchwerten der für Aufbewahrungszwecke genutzten
Räume sowie der durchschnittlichen Passivverzinsung der
Sparkasse in Höhe von 4,11 % abgeleitet wurden. Das FA vertrat
hierzu die Auffassung, dass die Finanzierungsaufwendungen nicht
passiviert werden könnten, da sie nicht zu den notwendigen
Gemeinkosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b des
Einkommensteuergesetzes (EStG) 2002, sondern in Anlehnung an die
Regelungen des § 255 Abs. 2 und 3 des Handelsgesetzbuchs in
der im Streitjahr (2005) geltenden Fassung (HGB a.F.) lediglich zu
den gewillkürten Gemeinkosten zu rechnen seien.
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Die Klage gegen die hiernach ergangene und
in der Folgezeit mehrfach geänderte
Körperschaftsteuerfestsetzung wurde vom Finanzgericht (FG)
abgewiesen (FG Münster, Urteil vom 15.6.2011 9 K 501/08 K, EFG
2011, 2137 = SIS 11 37 95). Es hat sich hierbei im Kern darauf
gestützt, dass die Klägerin ihre gesamten
verfügbaren liquiden Mittel in Form der Eigen- wie auch der
aufgenommenen Fremdmittel zum Zweck der Liquiditätssteuerung
in einen „Pool“ gegeben und hieraus sämtliche
Aufwendungen ihres Geschäftsbetriebs finanziert habe (sog.
Poolfinanzierung). Demgemäß könnten die Zinsen -
mangels einer nachvollziehbaren tatsächlichen Verwendung der
Darlehensmittel für die Finanzierung der Archivräume -
der Aufbewahrungsverpflichtung nicht zugeordnet und somit bei der
Bewertung der Rückstellung auch nicht berücksichtigt
werden.
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Mit der vom FG zugelassenen Revision
beantragt die Klägerin sinngemäß, das angefochtene
Urteil aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 2005 vom
17.11.2010 dahin zu ändern, dass die Körperschaftsteuer
unter Berücksichtigung einer um 180.299,54 EUR erhöhten
Rückstellung für die Aufbewahrung ihrer
Geschäftsunterlagen sowie der gegenläufigen Anpassung der
Gewerbesteuerrückstellung gemindert wird.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Entgegen
der Ansicht der Vorinstanz finden auch diejenigen Zinsen, die als
sog. Gemeinkosten der Pflicht der Klägerin, ihre
Geschäftsunterlagen aufzubewahren, zuzuordnen sind, Eingang in
die Rückstellungsbewertung. Da die tatsächlichen
Feststellungen des FG für eine abschließende Beurteilung
des Klagebegehrens nicht ausreichen, ist das vorinstanzliche Urteil
aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung
an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Nach den Feststellungen des FG
unterhält die Klägerin als Kreditinstitut i.S. von §
1 Abs. 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes (KWG) ein
Handelsunternehmen (§ 1 Abs. 2 HGB a.F.). Die Klägerin
ist damit nach den §§ 238 ff. und §§ 340 ff.
HGB a.F. buchführungs- und abschlusspflichtig und hat ihr
steuerrechtliches Einkommen gemäß § 8 Abs. 1 KStG
2002 i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 und § 4 Abs. 1 EStG 2002
auf der Grundlage eines den handelsrechtlichen Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprechenden
Betriebsvermögensvergleichs zu ermitteln (sog.
Maßgeblichkeitsgrundsatz). Folge der handelsrechtlichen
Buchführungspflicht ist weiterhin, dass - wovon auch die
Beteiligten ausgehen - die Klägerin nach § 257 HGB a.F.
sowie gemäß § 140 i.V.m. § 147 der
Abgabenordnung (vgl. zum Verhältnis beider Vorschriften
Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 147 AO Rz 10)
zur Aufbewahrung ihrer Geschäftsunterlagen verpflichtet
war.
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2. In der Rechtsprechung ist geklärt,
dass die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen für - dem
Grund und/oder der Höhe nach - ungewisse Verbindlichkeiten
(§ 249 Abs. 1 Satz 1, erster Halbsatz HGB a.F.) zu den GoB
gehört und deshalb auch in der Steuerbilanz zu beachten ist.
Geklärt ist gleichfalls, dass hierzu nicht nur Geldschulden,
sondern auch sonstige Verbindlichkeiten als sog.
Sachleistungsverpflichtungen zu rechnen sind und hiernach auch die
Klägerin eine Rückstellung für ihre Verpflichtung
zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen zu passivieren hatte.
Da hierüber zwischen den Beteiligten kein Streit besteht,
verweist der Senat insoweit, um Wiederholungen zu vermeiden, auf
die bisherige Rechtsprechung (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 19.8.2002 VIII R 30/01, BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131 = SIS 03 01 98; vom 18.1.2011 X R 14/09, BFHE 232, 449, BStBl II 2011,
496 = SIS 11 09 55; Senatsurteil vom 16.12.2008 I R 54/08, BFH/NV
2009, 746 = SIS 09 12 46).
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3. Zu der zwischen den Beteiligten allein
umstrittenen Höhe der Rückstellung ordnete § 253
Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. den Ansatz des Betrags an, der nach
vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist.
Für Zwecke des steuerbilanziellen Ausweises ist seit dem
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999,
402, BStBl I 1999, 304) - StEntlG 1999/2000/2002 - in § 6 Abs.
1 Nr. 3a EStG 1997 n.F./2002 geregelt, dass - so der
Einleitungssatz - Rückstellungen höchstens insbesondere
unter Berücksichtigung der folgenden Grundsätze und - so
Buchst. b der sich anschließenden Aufzählung -
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen mit den
Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen
Gemeinkosten zu bewerten sind.
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a) Die Vorinstanz hat hieraus abgeleitet, dass
- was mit Rücksicht auf die Rechtsprechung des BFH (vgl.
Urteil vom 11.2.1988 IV R 191/85, BFHE 153, 23, BStBl II 1988, 661
= SIS 88 15 15) vom FA nicht in Frage gestellt wird - in die
steuerrechtliche Rückstellungsbewertung zwar Zinsen für
Kredite eingehen, deren Valuten unmittelbar zur Finanzierung der
Archivräume verwendet worden sind. Von diesen Einzelkosten
(BFH-Urteil in BFHE 153, 23, BStBl II 1988, 661 = SIS 88 15 15)
seien aber die nur im Wege einer Kostenschlüsselung
(Schätzung) zuordenbaren Gemeinkosten zu trennen. Ebenso wie
es der BFH - ohne sondergesetzliche Anweisung - unter
Veranlassungsgesichtspunkten abgelehnt habe, die
Finanzierungsaufwendungen eines Kreditinstituts im Wege einer
Schätzung den ausländischen Einkünften i.S. von
§ 34c EStG 1987/1990 zuzuordnen (vgl. Senatsurteil vom
29.3.2000 I R 15/99, BFHE 191, 521, BStBl II 2000, 577 = SIS 00 11 79), sei es - mangels eines tatsächlichen
Verwendungszusammenhangs - ausgeschlossen, den durch den
Finanzierungspool ausgelösten Zinsaufwand der Klägerin
anteilig als angemessene und notwendige Gemeinkosten ihrer
Aufbewahrungsverpflichtung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst.
b EStG 2002 zu qualifizieren. Die Ansicht wird überwiegend
auch in den veröffentlichten Anweisungen der Finanzverwaltung
vertreten (z.B. Oberfinanzdirektion - OFD - Magdeburg vom 21.9.2006
S 2137-41-St 211, juris; OFD Hannover vom 27.6.2006 S 2137-106 StO
222/221, juris; a.A. OFD Karlsruhe vom 4.10.2005 S 2526 A-St 11,
juris = SIS 05 49 26). Sie wird ferner im Schrifttum unter Hinweis
darauf geteilt, dass zeitraumbezogene Fixkosten nicht zu den
notwendigen Gemeinkosten gehörten (Kiesel/Görner in
Herrmann/Heuer/ Raupach - HHR -, § 6 EStG Rz 1174; Korn/Strahl
in Korn, § 6 EStG Rz 383; Hennigfeld, EFG 2011, 2141;
zweifelnd Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 6 EStG Rz 674b).
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b) Der Senat kann sich dem nicht
anschließen. Er ist vielmehr der Auffassung, dass nicht
unmittelbar der Aufbewahrungsverpflichtung zuzuordnende
Zinsaufwendungen nach Maßgabe der folgenden Ausführungen
zu den Gemeinkosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG
2002 zu rechnen sind.
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aa) Auszugehen ist hierbei davon, dass §
6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 2002 die Bewertung von Rückstellungen
nicht abschließend regelt, sondern - wie dem auf Vorschlag
des Finanzausschusses eingefügten Einleitungssatz der
Vorschrift unmissverständlich zu entnehmen ist (vgl. BTDrucks
14/443, S. 23) - die nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz
(§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1
KStG 2002) zu beachtende handelsrechtliche Bewertung (§ 253
Abs. 1 Satz 2 HGB a.F.) nur dann durchbricht, wenn die
steuerrechtlichen Sonderbestimmungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3a
Buchst. a bis e EStG 2002 dazu führen, dass der
handelsrechtliche Wertansatz (Höchstwert) unterschritten
wird.
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bb) Nach herrschender Meinung ist der - Art.
42 Satz 1 der Vierten Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25.7.1978
aufgrund von Art. 54 Abs. 3 Buchst. g des Vertrages über den
Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen
(Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1978, Nr. L 222,
11) - Bilanzrichtlinie - entnommene - handelsrechtliche
Bewertungsmaßstab des „nach vernünftiger
kaufmännischer Bewertung notwendigen Betrags“
(§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F.) nicht darauf gerichtet, die
Rückstellungsbewertung auf die durch die Verbindlichkeit
verursachten variablen Kosten zu beschränken. Bewertungsziel
ist vielmehr die Bestimmung aller für die Erfüllung der
Verbindlichkeit aufzuwendenden Kosten; diese sog. Vollkosten
umfassen nicht nur die Einzelkosten, sondern auch die - nur im Wege
einer Kostenschlüsselung (Schätzung) den einzelnen
Kostenträgern (Leistungseinheiten) zuzuordnenden - variablen
und fixen Gemeinkosten. Ihre Passivierung mit dem nach
vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen
Betrag bringt zum Ausdruck, dass der Kaufmann willkürfrei zu
bewerten hat, d.h. den vernünftigerweise zur Bestimmung der
Vollkosten bestehenden Schätzrahmen weder überschreiten
noch - unter Verletzung des Vorsichtsprinzips sowie des Gebots
eines vollständigen Schuldenausweises (§ 252 Abs. 1 Nr.
4, § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB a.F.) - unterschreiten darf.
Demnach sind die handelsrechtlichen Wahlrechte zur Einbeziehung
bestimmter Gemeinkosten in die Herstellungskosten von
Vermögensgegenständen auf die Bewertung von
Rückstellungen nicht übertragbar und z.B. auch anteilige
Material-, Fertigungs- und Verwaltungskosten, soweit es sich nicht
lediglich um kalkulatorische Kostenbestandteile handelt,
auszuweisen (Kessler in Küting/Weber, Handbuch der
Rechnungslegung, 4. Aufl., 1995, Bd. Ia, § 249 Rz 258 ff., 308
f.; Hoyos/M. Ring in Beck Bil-Komm., 6. Aufl., § 253 Rz 151
f., 154 f., 158; Bachem, BB 1993, 2337; Frotscher, EStG, § 5
Rz 382, jeweils m.w.N.; a.A. Adler/Düring/Schmaltz,
Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., HGB
§ 253 Rz 226: Wahlrecht für nicht variable Kosten).
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aaa) Hiermit übereinstimmend hat der
Gerichtshof der Europäischen Union - vormals Gerichtshof der
Europäischen Gemeinschaften - mit Urteil vom 14.9.1999
C-275/97 in der Sache DE + ES Bauunternehmung (EuGHE 1999, I-5331 =
SIS 99 21 41, Rn. 39: betreffend Pauschalrückstellungen) als
notwendigen Betrag i.S. von Art. 42 Satz 1 Bilanzrichtlinie den
Rückstellungsbetrag angesehen, der in Anbetracht des
jeweiligen Risikos als angemessen erscheint. Im handelsrechtlichen
Schrifttum wird dieser Maßstab dahin konkretisiert, dass
betriebs- und periodenfremde Gemeinkosten auszuscheiden sind;
Angemessenheit bedeute darüber hinaus, dass die Gemeinkosten
der zu passivierenden Verpflichtung nach vernünftigen
kaufmännischen Kriterien zugerechnet werden müssen
(Kessler in Küting/Weber, a.a.O., § 249 Rz 318 f.).
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bbb) Die vorgenannten handelsrechtlichen
Bewertungsgrundsätze sind vom BFH geteilt und vor
Änderung des § 6 Abs. 1 EStG 1997 durch das StEntlG
1999/2000/2002 in Ermangelung einer abweichenden steuerrechtlichen
Regelung auch für die Steuerbilanz als maßgebend
erachtet worden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 199, 561, BStBl II 2003,
131 = SIS 03 01 98; Senatsurteil vom 15.9.2004 I R 5/04, BFHE 208,
116, BStBl II 2009, 100 = SIS 05 08 26). Vereinzelt hat die
Rechtsprechung jedoch mit Rücksicht darauf, dass
Verbindlichkeiten - und damit auch Rückstellungen - nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 i.d.F. vor dem StEntlG
1999/2000/2002 (EStG 1997 a.F.) unter sinngemäßer
Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997 a.F. (Ausweis nicht
abnutzbarer aktiver Wirtschaftsgüter), d.h. mit den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten waren, den
Vollkostenansatz eingeschränkt. So hat der BFH mit Urteil vom
19.1.1972 I 114/65 (BFHE 104, 422, BStBl II 1972, 392 = SIS 72 02 31) entschieden, dass bei den Rückstellungen der
Versicherungsunternehmen für Schadensermittlungen - in
Anlehnung an Abschn. 33 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1972
betreffend den Umfang der Herstellungskosten - für den Ansatz
von Verwaltungskosten kein Raum sei. Darüber hinaus hat der
BFH erkannt, dass Rückstellungen für die Verpflichtung
zur Erstellung von Jahresabschlüssen nur mit den
betriebsinternen Einzelkosten auszuweisen seien (BFH-Urteil vom
24.11.1983 IV R 22/81, BFHE 139, 544, BStBl II 1984, 301 = SIS 84 04 15). Letztere Entscheidung ist allerdings bereits mit Urteil vom
25.2.1986 VIII R 134/80 (BFHE 147, 8, BStBl II 1986, 788 = SIS 86 18 22) nicht nur als singuläres und nicht erweiterbares
Judikat gewertet worden (offen auch BFH-Urteil in BFHE 153, 23,
BStBl II 1988, 661 = SIS 88 15 15); zugleich hat das Urteil in BFHE
147, 8, BStBl II 1986, 788 = SIS 86 18 22 den Ausweis der
Rückstellungen für Abrechnungsverpflichtungen mit den
Vollkosten befürwortet.
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cc) Hiernach waren jedenfalls vor
Inkrafttreten des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1997 n.F. nicht nur
Zinsaufwendungen im Zusammenhang mit Krediten, die unmittelbar zur
Anschaffung oder Herstellung von für Archivierungszwecke
genutzten Gebäuden verwendet wurden, als Einzelkosten bei der
auch für die Steuerbilanz maßgeblichen
handelsrechtlichen Rückstellungsbewertung (betreffend die
Pflicht zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen) zu
berücksichtigen. Gleiches war nach dem von § 253 Abs. 1
Satz 2 HGB a.F. geforderten Vollkostenansatz auch für
Zinsaufwendungen anzunehmen, die der gesetzlichen
Aufbewahrungsverpflichtung nur mittelbar im Wege der
Kostenschlüsselung zugerechnet werden konnten. Voraussetzung
war allerdings auch hier, dass diese Zuordnung auf einer
kaufmännisch vernünftigen, d.h. angemessenen und
verursachungsgerechten Schlüsselung der Finanzierungskosten
(Gemeinkosten) beruhte. Es ist hierbei - ebenso wie im Rahmen von
§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB in der Fassung des
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25.5.2009 (BGBl I 2009,
1102, BStBl I 2009, 650 - HGB n.F. - ) - im Grundsatz nicht zu
beanstanden, wenn angesichts dessen, dass im Rahmen einer sog.
Poolfinanzierung die Fremd- und Eigenmittel untrennbar vermischt
werden und damit die Kreditmittel nicht einer bestimmten Ausgabe
konkret (unmittelbar) zuordenbar sind, der Zinsaufwand nach der
Fremdkapitalquote des Unternehmens den für Archivierungszwecke
genutzten Gebäude und Gebäudeteilen zugerechnet wird. Die
hierbei getroffene Annahme einer kongruenten Finanzierung der
Aktiva (sog. Gleichverteilungshypothese) entspricht gängiger
betriebswirtschaftlicher Sicht (vgl. Adler/Düring/Schmaltz,
a.a.O., 6. Aufl., § 255 HGB Rz 204; Grottel/Pastor in Beck
Bil-Komm., 8. Aufl., § 255 Rz 505; jeweils mit umfangreichen
Nachweisen). Sie ist demgemäß - im Ausgangspunkt - auch
für die Rückstellungsbewertung im Zusammenhang mit der
Finanzierung von Archivräumen als verursachungsgerechter
Aufteilungsmaßstab anzusehen (zu weiteren Einzelheiten s.
jedoch nachfolgend zu II.4.).
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dd) Entgegen der teilweise im Schrifttum
vertretenen Ansicht besteht aufgrund der Neuregelung der
steuerrechtlichen Rückstellungsbewertung für Sach- und
Dienstleistungsverpflichtungen in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b
EStG 1997 n.F./2002 keine Veranlassung, die handelsrechtlichen
Bewertungsgrundsätze in der Weise einzuschränken, dass -
entgegen den vorstehenden Erläuterungen zur Rechtslage bis
einschließlich 1998 - Zinsen steuerrechtlich nicht mehr als
Gemeinkosten einer Sachleistungsverpflichtung anerkannt werden
könnten.
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aaa) Dies gilt zunächst im Hinblick auf
die von der Vorinstanz vertretenen Ansicht, dass nur die variablen
Gemeinkosten als notwendige Gemeinkosten i.S. von § 6 Abs. 1
Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 zu passivieren seien.
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(1) Dem steht bereits die
Entstehungsgeschichte der Vorschrift entgegen. Während nach
dem Gesetzentwurf der damaligen Regierungsfraktionen
„Rückstellungen, die keine
Geldleistungsverpflichtungen sind, mit den variablen Kosten zu
bewerten“ sein sollten und für diese Begrenzung auf
die variablen Einzelkosten und variablen Gemeinkosten spreche,
„dass die Fixkosten zeitraumbezogen sind und mit der zu
bewertenden Verpflichtung in keinem kausalen Zusammenhang
stehen“ (BTDrucks 14/23, S. 6 und 172), ist der
Gesetzgeber auf Vorschlag des Finanzausschusses hiervon
abgerückt und hat die Bewertung mit den Einzelkosten sowie den
angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten angeordnet (§
6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 1997 n.F./2002). Hieraus ergibt sich
nicht nur, dass eine Begrenzung des steuerlichen
Rückstellungsaufwands auf die Einzelkosten ausgeschlossen und
das zur früheren Rechtslage ergangene BFH-Urteil in BFHE 139,
544, BStBl II 1984, 301 = SIS 84 04 15 (betreffend
Jahresabschlusskosten) überholt ist. Nach der geänderten
Gesetzesfassung kann es ferner keinem Zweifel unterliegen, dass das
Gesetz von der zunächst vorgeschlagenen Bewertungsobergrenze
der variablen Gemeinkosten abgerückt ist und deshalb auch fixe
Gemeinkosten Eingang in die steuerbilanziellen Rückstellungen
für Sachleistungsverpflichtungen finden können.
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(2) Nichts anderes lässt sich daraus
ableiten, dass § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 von den
„notwendigen“ Gemeinkosten spricht und deren
Zurechnung zudem auf die „angemessenen“ Teile
begrenzt. Abgesehen davon, dass der Gesetzgeber nicht
erläutert hat, was er unter den notwendigen Kosten versteht,
kann insoweit nicht außer Acht gelassen werden, dass nach
§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F. die „angemessenen Teile
der notwendigen Materialgemeinkosten (und)
Fertigungsgemeinkosten“ zu den Herstellungskosten eines
Vermögensgegenstands gerechnet werden können; da hierzu
aber zweifelsfrei auch fixe Gemeinkostenanteile gehören (vgl.
z.B. Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Aufl., § 255 Rz 422
f.; R 6.3 Abs. 1 und 2 EStR 2008), besteht bereits in dieser
vergleichenden Betrachtung kein Anhalt dafür, den Begriff der
notwendigen Gemeinkosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b
EStG 2002 auf variable (Gemein-)Kostenanteile zu beschränken.
Nimmt man hinzu, dass im handelsrechtlichen Schrifttum weitgehend
Einigkeit darüber bestand, dass das Merkmal der Notwendigkeit
das Angemessenheitskriterium des § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F.
nicht begrenzt, sondern lediglich im Sinne einer
verursachungsgerechten Kostenzuordnung umschrieben hat (vgl. z.B.
Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 255 Rz 438;
Adler/Düring/ Schmaltz, a.a.O., § 255 Rz 160;
Knop/Küting in Küting/Weber, a.a.O., § 255 Rz 258
ff.; vgl. auch Stellungnahme des Bundesministeriums der Finanzen im
Senatsurteil vom 15.2.1966 I 103/63, BFHE 85, 496, BStBl III 1966,
468 = SIS 66 02 95) und zudem in der durch das
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz geänderten Fassung des
§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB n.F. auf die Beibehaltung des bisher
verwandten Begriffs „notwendig“ verzichtet
worden ist, weil er - so die Gesetzesbegründung (BRDrucks
344/08, S. 129) - in der Praxis mit dem Begriff
„angemessen“ als gleichbedeutend angesehen wird,
so lässt dies nur den Schluss zu, dass auch im Rahmen der
Rückstellungsbewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b
EStG 2002 die Merkmale der Notwendigkeit und der Angemessenheit
darauf gerichtet sind, eine willkürfreie und auf
vernünftiger kaufmännischer Grundlage beruhende
Zurechnung der Gemeinkosten sicherzustellen. Die Regelung rezipiert
damit - jedenfalls im Kern - die vorstehend dargelegten
handelsrechtlichen Bewertungsvorgaben (insoweit gl.A. Mayer-Wegelin
in Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rz 504c; Hoffmann, GmbHR 1999,
380, 387).
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(3) Hiergegen lässt sich nicht einwenden,
dass der Finanzausschuss seinen Vorschlag zur Änderung des
Gesetzentwurfs mit dem Hinweis „Verdeutlichung des
Gewollten“ begründet hat (BTDrucks 14/443, S. 23).
Sollte hiermit zum Ausdruck gebracht werden, dass der Ausschuss den
Gesetzentwurf nur sprachlich korrigiert, in der Sache jedoch an der
Intention des Gesetzentwurfs (Rückstellungsbewertung mit den
variablen Kosten; Abkehr vom Vollkostenansatz) festgehalten habe,
so könnte ein solches Gesetzesmotiv jedenfalls deshalb bei der
Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 nicht
berücksichtigt werden, weil es im Gesetzestext selbst keinen
objektiv nachvollziehbaren Niederschlag gefunden hat (vgl. hierzu
allgemein z.B. BFH-Urteil vom 14.5.1991 VIII R 31/88, BFHE 164,
516, BStBl II 1992, 167 = SIS 91 19 17). Nichts Anderes kann der
Bemerkung der Gesetzesbegründung entnommen werden, dass im
Bereich der Versicherungswirtschaft die Neuregelung hinsichtlich
der Behandlung der Schadensermittlungskosten und der
Schadensbearbeitungskosten zu keiner Rechtsänderung führe
(BTDrucks 14/443, S. 23). Auch insoweit vermag der Senat nicht zu
erkennen, dass diese Äußerung die Grundlage dafür
sein könnte, die Höhe der Rückstellungen mit
allgemeiner Wirkung auf die durch die Verbindlichkeit verursachten
variablen Kosten zu beschränken.
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bbb) Sind demnach grundsätzlich auch die
fixen Gemeinkosten Gegenstand der handels- und steuerrechtlichen
Rückstellungsbewertung, so können die als Gemeinkosten
angefallenen Zinsaufwendungen nicht deshalb aus dem Kreis der
angemessenen (notwendigen) Gemeinkosten i.S. von § 6 Abs. 1
Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 ausgeklammert werden, weil Zinsen
für Fremdkapital nach § 255 Abs. 3 Satz 1 HGB a.F./n.F.
nicht zu den Herstellungskosten gehören, sondern im Rahmen des
Wahlrechts nach Satz 2 der Vorschrift nur insoweit als
Herstellungskosten angesetzt werden dürfen, als sie auf den
Herstellungszeitraum entfallen. Der im Schrifttum vertretenen
Ansicht, der Gesetzgeber habe im Rahmen der steuerrechtlichen
Rückstellungsbewertung von dem Vollkostenansatz in dem
Maße abrücken wollen, in dem die in Frage stehenden
Aufwendungen nicht zu den Kosten zu rechnen seien, die als
Untergrenze in die zu aktivierenden Herstellungskosten
gemäß § 255 HGB a.F./n.F. eingehen (Kiesel/
Görner in HHR, § 6 EStG Rz 1174; Stobbe/Loose, FR 1999,
405; 415 f.), schließt sich der Senat nicht an.
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Ebenso wenig wie die sprachliche Anlehnung des
§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 an die in § 255
Abs. 2 Satz 3 HGB a.F. verwendeten Merkmale der Notwendigkeit und
Angemessenheit die Annahme trägt, aus dem Begriff der
notwendigen Gemeinkosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b
EStG 2002 seien allgemein die fixen (Gemein-)Kostenanteile
auszusondern, kann die Wertuntergrenze für den Ansatz der
Herstellungskosten den Begriff der notwendigen Gemeinkosten i.S.
von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 bestimmen: Die
Gesetzesmaterialien geben für eine solche einschränkende
Gesetzesauslegung keinen nachvollziehbaren Anhalt (insoweit gl.A.
Stobbe/Loose, FR 1999, 405). Die Gegenansicht macht auch nicht
deutlich, inwieweit der Rückgriff auf die Untergrenze der zu
aktivierenden Herstellungskosten mit der gleichfalls durch das
StEntlG 1999/2000/2002 eingefügten deklaratorischen Vorschrift
des § 5 Abs. 4b EStG 1997 n.F./2002 vereinbar ist, nach der
Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen
Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu
aktivieren sind, nicht gebildet werden dürfen (vgl. hierzu
z.B. Senatsurteil vom 6.10.2009 I R 36/07, BFHE 226, 342, BStBl II
2010, 232 = SIS 09 34 50). Vor allem bleibt zu beachten, dass es
§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 2002 - bereits nach seinem
Wortlaut - nicht um die Bestimmung und Sonderung von Teilen der
Herstellungskosten, sondern darum geht, die
Rückstellungsbewertung an dem Erfüllungsbetrag, d.h. an
den den rückgestellten Verbindlichkeiten zuzurechnenden
Einzelkosten und angemessenen (notwendigen) Gemeinkosten
auszurichten. Hinzu kommt, dass mit dem StEntlG 1999/2000/2002 die
bis dahin geltende Rückstellungsbewertung unter
sinngemäßer Anwendung der für den Ansatz von
Anschaffungs- und Herstellungskosten geltenden Vorschrift des
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 (i.V.m. Nr. 3) EStG 1997 a.F. aufgegeben und
mit § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG 1997 n.F./2002 durch eine
eigenständige Bestimmung unter Rückgriff auf die
handelsrechtlich für den Ansatz von Rückstellungen
geltenden Regeln (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F./n.F.) ersetzt
wurde. Demgemäß verbietet es sich auch in systematischer
Hinsicht, diesen Regelungszusammenhang aufzubrechen und den
Maßstab der willkürfreien und angemessenen
Gemeinkostenschlüsselung - entgegen dem Vorsichtsprinzip sowie
dem Gebot des vollständigen Schuldenausweises - ohne ein
tragfähiges Diktum des Gesetzgebers einzuschränken.
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4. Die Sache ist nicht spruchreif.
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a) Der Senat kann den tatsächlichen
Feststellungen der Vorinstanz nicht mit der gebotenen Sicherheit
entnehmen, ob die Klägerin bereits im Zeitpunkt der
Herstellung oder Anschaffung der einzelnen für
Archivierungszwecke genutzten Gebäude ihre Ausgaben aus einem
Finanzierungspool geleistet hatte. Sollte sich im Rahmen der
erneuten Überprüfung des Sachverhalts ergeben, dass alle
oder auch nur einzelne dieser Gebäude durch unmittelbar
zuordenbare Einzelkredite finanziert worden sind, so wäre
insoweit eine Zurechnung von Poolfinanzierungszinsen (Gemeinkosten)
ausgeschlossen und nur die auf die Einzelkredite entfallenden
Schuldzinsen (Einzelkosten) in die Bewertung der
Archivierungsverpflichtung einzustellen. Demgemäß
hätte das FG für den Fall, dass die Klägerin
tatsächlich den Finanzierungsweg des Einzelkredits
eingeschlagen haben sollte, der Frage nachzugehen, ob und in
welcher Höhe die Einzelkredite sowie etwaige
Umschuldungsdarlehen zwischenzeitlich - d.h. zum Bilanzstichtag
(31.12.2005) - durch Eigenmittel getilgt worden sind, und auf
dieser Grundlage den rückstellbaren Zinsanteil zu
schätzen.
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b) Sollte sich hingegen - was dem Senat nach
dem bisherigen Sachstand naheliegend erscheint - ergeben, dass
sämtliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die
zu Archivierungszwecke verwendeten Gebäude aus dem
Finanzierungspool getragen worden sind, so bestünden zwar im
Grundsatz keine Bedenken, die (poolgebundenen)
Refinanzierungskredite der Klägerin nach Maßgabe der
Fremdfinanzierungsquote des Pools im Zeitpunkt der jeweiligen
Gebäudeanschaffung oder –herstellung den
Archivräumen zuzuordnen und die auf diese Weise ermittelten
Zinsbeträge als Teil der auf die Aufbewahrungsverpflichtung
entfallenden notwendigen Gemeinkosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr.
3a Buchst. b EStG 2002 zu qualifizieren. Jedoch wären hierbei
- zur Wahrung des Maßstabs einer verursachungsgerechten
Gemeinkostenschlüsselung - folgende Begrenzungen zu
beachten:
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aa) Nach den für das Streitjahr (2005) zu
beachtenden Solvabilitätsgrundsätzen (§ 2 Abs. 1
i.V.m. § 4 Satz 2 Nr. 1 der Grundsätze über das
Eigenkapital und die Liquidität der Institute vom 29.10.1997
[Bundesanzeiger - BAnz - 1997, 13555; zuletzt geändert durch
Bekanntmachung vom 20.7.2000, BAnz 2000, 17077] jeweils i.V.m.
§ 10 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 KWG 1998) durfte das
Verhältnis des haftenden Eigenkapitals der Klägerin zu
ihren (gewichteten) Bilanzaktiva (einschließlich
Gebäude) 8 v.H. nicht unterschreiten. Zwar dient diese
Regelung als Teil des Bankenaufsichtsrechts primär der
Sicherung eines funktionsfähigen Finanzsystems
(Boos/Fischer/Schulte-Mattler, KWG, 4. Aufl. 2012, § 1 Grds I
Rz 1). Gleichwohl ist hierin zugleich eine Obergrenze zu sehen,
jenseits derer eine Schuldzinsenschlüsselung nicht mehr als
eine nach kaufmännischer Beurteilung angemessene
Gemeinkostenzuordnung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b
EStG 2002 angesehen werden kann.
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bb) Hiervon ausgehend wird das FG im zweiten
Rechtsgang des Weiteren zu prüfen haben, ob der
Fremdkapitalanteil des Finanzierungspools in den Jahren nach Erwerb
oder Herstellung der für Archivierungszwecke genutzten
Gebäude unter den zunächst gegebenen und nach den
vorstehenden Ausführungen zu aa) anzuerkennenden
(Fremdkapital-)Anteil gesunken ist. Sollte dies der Fall gewesen
sein, so wäre hiermit zugleich verbunden, dass auch die auf
die Archivgebäude rechnerisch entfallenden
Refinanzierungsschulden anteilig durch einen - gegenüber dem
Vorjahr erhöhten - Einsatz von Eigenkapital getilgt worden
sind. Bei Letzterem würde es selbst dann bleiben, wenn in den
Folgejahren der Fremdfinanzierungsanteil des Pools wieder
erhöht würde, da auch im Rahmen einer
Gemeinkostenschlüsselung der einzelnen Leistungseinheit nur
die tatsächlich entstandenen, nicht hingegen lediglich
kalkulatorische Aufwendungen zugerechnet werden können und es
hiernach ausgeschlossen ist, den Einsatz von Eigenmitteln
nachträglich durch eine - nur noch kalkulatorische -
Fremdfinanzierung zu substituieren.
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cc) Die auf die Archivräume entfallenden
Zinsaufwendungen werden allerdings nicht nur durch eine etwaige
Rückführung der allgemeinen Refinanzierungsquote des
Pools (s. vorstehend zu bb), sondern - wie von der Klägerin
zutreffend angenommen - auch durch den (abschreibungsbedingten)
Rückgang der Gebäudebuchwerte gemindert. Dem liegt die
kaufmännisch vertretbare Annahme zugrunde, dass die den
Aufbewahrungsräumen im Wege der Schlüsselung zugeordneten
Kredite - selbst im Falle einer konstanten Fremdkapitalquote des
Unternehmens - ausgerichtet an der Nutzungsdauer der betroffenen
Gebäude zurückgeführt werden. Nicht beachtet hat die
Klägerin hierbei allerdings möglicherweise, dass die in
den zukünftigen - d.h. nach Ablauf des Streitjahrs (2005)
beginnenden - Rechnungsperioden auf die Archivräume
entfallenden Zinsen nach den in diesen Folgejahren jeweils
geminderten Buchwerten zu bestimmen sind; demgemäß ist
dieser degressive Zinsverlauf auch der Schätzung der
rückstellungsfähigen Gemeinkosten zugrunde zu legen. Dies
wird das FG im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben.
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