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Zwischen den Beteiligten ist unstreitig,
dass diese Beträge auf einer zutreffenden - im Rahmen der
Betriebsprüfung korrigierten - Neuberechnung beruhen.
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Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Es war der Ansicht, dass die Klägerin insoweit einen
Vorsteuerabzug geltend machen könne, als dieser mit Leistungen
im Zusammenhang stehe, die sie an im Drittlandsgebiet
ansässige Kunden erbracht habe. Der Ausschluss vom
Vorsteuerabzug trete nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG
nicht ein, da es sich um Umsätze im Ausland handele, die als
Umsätze mit gesetzlichen Zahlungsmitteln gemäß
§ 4 Nr. 8 Buchst. b Satz 1 UStG steuerfrei wären, wenn
sie im Inland ausgeführt würden und der
Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig sei.
Diese Leistungen habe die Klägerin gemäß § 3a
Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG an dem Ort erbracht, an
dem der Kunde ansässig sei. Der Ort der Leistungen bestimme
sich nach § 3a UStG, da die Klägerin im Rahmen des
Sortengeschäftes keine Lieferungen, sondern sonstige
Leistungen ausgeführt habe. Die Klägerin habe durch die
Befragung der Kunden und die Erstellung ihrer „reports“
den Anteil ihrer Leistungen an im Drittlandsgebiet ansässige
Kunden ausreichend ermittelt und hinreichend dargelegt. Das Urteil
ist veröffentlicht in EFG 2009, 1066 = SIS 09 16 93.
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Das FA trägt zur Begründung
seiner Revision im Wesentlichen vor, bei den Sortengeschäften
handele es sich um Lieferungen. Im Geldsortengeschäft komme es
gerade auf die Beschaffung des Geldes an. Es werde die
Übereignung des Bargeldes als konkrete Sache geschuldet. Das
Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom
14.7.1998 Rs. C-172/96 - First National Bank of Chicago - (Slg.
1998, I-4387 = SIS 98 19 40) sei zu Devisengeschäften ergangen
und nicht auf Sortengeschäfte übertragbar.
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Entgegen der Auffassung des FG habe die
Klägerin auch nicht ihren Darlegungspflichten genügt. Die
Ausführungen des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom
18.3.1999 im Merkblatt zur Umsatzsteuerbefreiung für
Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr (BStBl I
1999, 289 ff. = SIS 99 09 27) zu „Wer ist
Drittlandskunde?“ könnten entsprechend angewendet
werden. Hiernach solle sich der Unternehmer als Abnehmernachweis
durch die Vorlage des Passes oder eines sonstigen
Grenzübertrittspapiers des Käufers von dessen Eigenschaft
als Drittlandskunde überzeugen. Neben dem Belegnachweis sei
zusätzlich ein Buchnachweis zu führen. Der Buchnachweis
setze in jedem Fall die Angabe des Namens und der Anschrift des
Drittlandskunden voraus. Die Klägerin könne
demgegenüber weder einen Empfängernachweis noch einen
Buchnachweis erbringen.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet
und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Klägerin Vorsteuerbeträge, die auf Leistungen entfallen,
die von ihr zur Ausführung von Sortengeschäften mit im
Drittlandsgebiet ansässigen Kunden verwendet wurden, abziehen
kann. Zwar hat die Klägerin die insoweit bezogenen
Eingangsleistungen zur Ausführung von Umsätzen im Ausland
verwendet, die steuerfrei gewesen wären, wenn sie im Inland
ausgeführt worden wären, so dass der Vorsteuerabzug nach
§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ausgeschlossen ist. Jedoch tritt
dieser Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 3 Nr. 2
Buchst. b UStG nicht ein, da die fraglichen Umsätze nach
§ 4 Nr. 8 Buchst. b UStG im Inland steuerfrei wären und
die Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig
waren.
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1. Die Klägerin hat die Leistungen, auf
die die streitigen Vorsteuerbeträge entfallen, von anderen
Unternehmern für ihr Unternehmen bezogen. Da auch die
übrigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1
UStG vorliegen, ist die Klägerin grundsätzlich zum
Vorsteuerabzug berechtigt. Darüber besteht zu Recht kein
Streit.
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2. Der Vorsteuerabzug für diese
Leistungen ist nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG nicht
gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG
ausgeschlossen.
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a) Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ist
vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer für die
Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von
Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der
Unternehmer für Umsätze im Ausland verwendet, die
steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt
würden. Dieser Ausschluss tritt nach § 15 Abs. 3 Nr. 2
Buchst. b UStG nicht ein, wenn die Umsätze u.a. nach § 4
Nr. 8 Buchst. a bis g UStG steuerfrei wären und der
Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist.
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b) Die Klägerin hat die Leistungen, auf
die die streitigen Vorsteuerbeträge entfallen, i.S. von §
15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG zur Ausführung von Umsätzen
im Ausland verwendet.
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aa) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen,
dass sich der Leistungsort der Sortengeschäfte nach § 3a
UStG bestimmt. Denn es handelt sich bei den Sortengeschäften
gemäß § 3 Abs. 9 UStG um sonstige Leistungen.
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(1) Sonstige Leistungen sind nach § 3
Abs. 9 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind. Eine Lieferung
ist nach § 3 Abs. 1 UStG gegeben, wenn der Unternehmer oder in
seinem Auftrag ein Dritter einen Abnehmer oder in dessen Auftrag
einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen
Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der
Verfügungsmacht).
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Bargeld wird nicht dadurch zum Gegenstand
einer Lieferung des Zahlenden, dass es das Entgelt i.S. des §
1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG für eine Lieferung oder Leistung
ist. Vielmehr bleibt es in der Regel - entsprechend seiner
finanzpolitischen Bedeutung - lediglich der „im Verkehr
anerkannte Wertmesser und Wertträger“ und
dementsprechend umsatzsteuerrechtlich lediglich Entgelt für
die Leistung und Bemessungsgrundlage für den Umsatz. Dies
entspricht auch dem Grundsatz, dass das Umsatzsteuerrecht
Leistungen im wirtschaftlichen Sinne erfasst (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31.7.1969 V 94/65, BStBl II 1969, 637
= SIS 69 04 09). Das unentgeltliche Wechseln einer Banknote in
Kleingeld ist daher keine Leistung im wirtschaftlichen Sinne (vgl.
Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1 Rz 6).
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Anders ist es dagegen, wenn - wie im
Streitfall - ein Unternehmer gegen Entgelt in- und
ausländische Banknoten und Münzen an- und verkauft. Dann
erbringt der Unternehmer eine wirtschaftliche Leistung, und zwar in
Form einer sonstigen Leistung. Entscheidend für die Abgrenzung
einer Lieferung von einer sonstigen Leistung ist der Charakter des
Umsatzes aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers.
Maßgebend ist dabei, welche Elemente überwiegen (vgl.
BFH-Urteil vom 3.6.2009 XI R 34/08, BFHE 226, 369 = SIS 09 33 69,
unter II.1.b der Gründe, m.w.N.). Es kommt darauf an, welche
Bestandteile der Leistung unter Berücksichtigung des Willens
der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung
bedingen. Dient die Übertragung eines Gegenstands dazu, die
Übertragung eines Rechts oder eine bestimmte Nutzung zu
ermöglichen, steht regelmäßig die Dienstleistung im
Vordergrund (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 369 = SIS 09 33 69, unter
II.1.b der Gründe).
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Nach diesen Grundsätzen handelt es sich
bei Sortengeschäften um sonstige Leistungen. Denn der
wirtschaftliche Gehalt der Leistung besteht, wie das FG zu Recht
ausgeführt hat, darin, den Kunden zu ermöglichen, die in
ihrem Bargeld verkörperte Kaufkraft in einem bestimmten Staat
zu nutzen. Die zusätzliche Verschaffung eines
körperlichen Trägermediums ist demgegenüber
unerheblich (vgl. Wäger, UR 2004, 602, 605).
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(2) Auch aus der Rechtsprechung des EuGH und
des Europäischen Gerichts (EuG) ergibt sich, dass es sich bei
Sortengeschäften um Dienstleistungen (sonstige Leistungen)
handelt.
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So führt das EuG in seinen Urteilen vom
14.10.2004 Rs. T-56/02 - Bayerische Hypo- und
Vereinsbank/Kommission - (Slg. 2004, II-3495, Randnr. 18) und vom
27.9.2006 Rs. T-44/02 - Dresdner Bank/Kommission - (Slg. 2006,
II-3567, Randnr. 2) im Zusammenhang mit der Beurteilung von
Wechselgeschäften im Rahmen der Einführung des Euro aus,
bei den „Dienstleistungen“ des
Währungsumtauschs sei zu unterscheiden zwischen der Umrechnung
von Buchgeld und dem Umtausch von Münzen und Banknoten oder
„Barumtausch“. Die Barumtauschdienste
ließen sich weiter in zwei Kategorien unterteilen,
nämlich den Sortengroßhandel, in dem die Banken
erhebliche Mengen von Banknoten umtauschen könnten, und den
Sorteneinzelhandel, der sich an Privatpersonen richte und geringe
Banknotenmengen betreffe. Dass das EuG Sortengeschäfte als
„Dienstleistung“ bezeichnet spricht dafür,
dass es sich bei Sortengeschäften auch umsatzsteuerrechtlich
um eine Dienstleistung (sonstige Leistung) handelt.
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Außerdem lässt sich dem EuGH-Urteil
- First National Bank of Chicago - in Slg. 1998, I-4387 entnehmen,
dass Sortengeschäfte Dienstleistungen (sonstige Leistungen)
sind. Nach dieser Entscheidung sind Devisengeschäfte
Dienstleistungen i.S. des Art. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG
des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie
77/388/EWG). Der EuGH begründet dies damit, dass Devisen nicht
als „körperliche Gegenstände“ i.S. des
Art. 5 der Richtlinie 77/388/EWG angesehen werden könnten, da
es sich um Geld handele, das gesetzliches Zahlungsmittel sei.
Danach sind auch Geldsorten keine körperlichen
Gegenstände i.S. des Art. 5 der Richtlinie 77/388/EWG. Denn
bei Sortengeschäften räumt der Leistende dem
Leistungsempfänger ebenso wie bei Devisengeschäften die
Verfügungsmacht über Geld einer bestimmten Währung
ein. Devisen- und Sortengeschäfte beziehen sich
gleichermaßen auf Geld als gesetzliches Zahlungsmittel. Die
Geld zukommende Eigenschaft, Wertmaßstab für Güter
aller Art zu sein, wird in beiden Fällen von einer
Währung in eine andere transferiert. In beiden Fällen
kommt es dem Leistungsempfänger darauf an, Kaufkraft einer
bestimmten Währung zu erhalten (vgl. Wäger, UR 2004, 602,
604).
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bb) Der Leistungsort der von der Klägerin
in der Wechselstube auf einem deutschen Flughafen ausgeführten
Sortengeschäfte befindet sich nach § 3a Abs. 3 Satz 3
UStG i.V.m. Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG im Ausland.
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Ist der Empfänger einer der in § 3a
Abs. 4 UStG bezeichneten sonstigen Leistungen ein Unternehmer, so
wird gemäß § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG die sonstige
Leistung abweichend von § 3a Abs. 1 UStG dort ausgeführt,
wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Ist der
Empfänger einer in § 3a Abs. 4 UStG bezeichneten
sonstigen Leistung kein Unternehmer und hat er seinen Wohnsitz oder
Sitz im Drittlandsgebiet, wird die sonstige Leistung nach § 3a
Abs. 3 Satz 3 UStG an seinem Wohnsitz oder Sitz
ausgeführt.
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(1) Die Umsätze der Klägerin sind
sonstige Leistungen i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG
i.V.m. § 4 Nr. 8 Buchst. b Satz 1 UStG. Denn es handelt sich
dabei um Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln.
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(2) Nach den revisionsrechtlich nicht zu
beanstandenden Feststellungen und tatsächlichen
Würdigungen des FG hatten die Kunden der Klägerin in den
hier streitigen Fällen ihren Wohnsitz bzw. den Sitz ihres
Unternehmens im Drittlandsgebiet. Im Rahmen einer
revisionsrechtlichen Prüfung des FG-Urteils bestehen keine
Bedenken dagegen, dass das FG anhand der von der Klägerin
vorgelegten „reports“ die Ansässigkeit der
Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet als hinreichend
dargelegt beurteilt hat.
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Es bestehen weder im UStG noch in einer
Rechtsverordnung Regelungen, nach denen der Unternehmer den
Nachweis der Ansässigkeit des Leistungsempfängers einer
sonstigen Leistung im Drittlandsgebiet in einer bestimmten Art und
Weise zu führen hat.
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Die Bestimmungen der §§ 8 und 17 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993/1999 (UStDV)
über zu erbringende Buch- und Belegnachweise bei
Ausfuhrlieferungen (vgl. dazu auch das BMF-Schreiben vom 18.3.1999
IV D 2 - S 7133 - 4/99, BStBl I 1999, 289 = SIS 99 09 27 mit dem
als Anlage beigefügten Merkblatt zur Umsatzsteuerbefreiung
für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr)
sind vorliegend weder unmittelbar noch analog anwendbar. Die
unmittelbare Anwendbarkeit scheitert daran, dass § 8 und
§ 17 UStDV bestimmte Nachweispflichten für den Fall einer
Lieferung aufstellen. Die Klägerin hat jedoch sonstige
Leistungen ausgeführt. Ebenso wenig sind § 8 und §
17 UStDV analog auf den Nachweis des Wohnsitzes des
Leistungsempfängers i.S. des § 3a Abs. 3 Satz 3 UStG
anwendbar. Denn einer analogen Anwendung stünden das
verfassungsrechtliche Rechtsstaatsgebot (vgl. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 14.8.1996 2 BvR 2088/93, NJW 1996,
3146, m.w.N.) und der gemeinschaftsrechtliche Grundsatz der
Rechtssicherheit (vgl. EuGH-Urteil vom 16.9.2008
Rs. C-288/07 - Isle of Wight Council -, Slg. 2008, I-7203, UR 2008,
816 = SIS 08 38 55, Randnr. 47, m.w.N.) entgegen.
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Mangels gesetzlicher oder durch eine
Rechtsverordnung vorgeschriebener Nachweispflichten konnte das FG
nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens
gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbsatz
FGO) würdigen, ob die Empfänger der streitigen Leistung
im Drittlandsgebiet ansässig waren. Aufgrund der seiner
Meinung nach plausiblen Angaben in den
„reports“, aus denen sich nicht nur die Zahl der
Leistungsempfänger und deren Wohnort, sondern auch der Umfang
der von diesen bezogenen Sorten ergibt, hat es die
Ansässigkeit der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet
als nachgewiesen beurteilt. Insoweit ist weder vorgetragen noch
ersichtlich, aus welchen Gründen die Angaben in den
„reports“ nicht plausibel sein sollten.
Insbesondere erscheint es ausgeschlossen, dass die
„reports“ aufgrund falscher Angaben der
Leistungsempfänger fehlerhaft sind. Denn einerseits
dürften diese, worauf das FG zu Recht hinweist, keinerlei
Interesse an einer falschen Auskunft haben. Andererseits ist die
Frage nach dem Wohnort nicht sonderlich schwer zu beantworten, so
dass Missverständnisse aufgrund sprachlicher Barrieren
ausgeschlossen erscheinen.
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c) Die Umsätze der Klägerin
wären zwar i.S. von § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG
steuerfrei, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären.
Denn es handelt sich dabei - wie dargelegt - um gemäß
§ 4 Nr. 8 Buchst. b Satz 1 UStG steuerfreie Umsätze von
gesetzlichen Zahlungsmitteln.
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Daraus folgt aber zugleich, dass der
Ausschluss vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
UStG vorliegend gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b
UStG nicht eintritt, da - wie bereits ausgeführt - die
Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig
waren.
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