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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war zusammen mit ihrem Mann
(A) an einer GmbH beteiligt, die Abfindungsbranntwein kaufte und
verkaufte. Nach dem Tod des A wurde die Klägerin
Geschäftsführerin der GmbH. An dieser war ihre Tochter
als weitere Gesellschafterin zunächst zu 50 % und nach dem Tod
des A im Jahr 2005 zu 65 % beteiligt. Nach den Feststellungen des
Zollfahndungsamts und des Landgerichts (LG) kauften die
Klägerin und A im Zeitraum von Januar 1999 bis Juli 2002 in
mindestens vier Fällen gemeinschaftlich handelnd von einem
Herrn B insgesamt ... Liter reinen Alkohol. B hatte den Branntwein
seinerseits von einem Herrn C erworben, der den Branntwein in einer
von ihm ohne Genehmigung betriebenen Brennerei hergestellt hatte.
Den Branntwein hatte C ausschließlich an B verkauft, der ihn
überwiegend als Trester an lediglich drei Abnehmer
weiterveräußerte. Ein Abnehmer war die GmbH, an der die
Klägerin, ihr Mann und ihre Tochter beteiligt waren. Wegen des
Erwerbs des Branntweins (vier Taten mit zusammen 331
Einzelgeschäften) wurde die Klägerin vom LG mit Urteil
vom 24.10.2008 wegen gewerbsmäßiger Steuerhehlerei zu
einer Gesamtgeldstrafe verurteilt, wobei das LG für die Jahre
1999 bis 2002 eine Gesamtmenge unversteuerten Branntweins von ...
Litern und demzufolge einen Steuerschaden in Höhe von ... EUR
zugrunde legte. Die dagegen beim Bundesgerichtshof (BGH) eingelegte
Revision hatte keinen Erfolg. Aufgrund der vom Zollfahndungsdienst
im Rahmen der strafrechtlichen Ermittlungen gewonnenen Erkenntnisse
nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt - HZA - )
die Klägerin sowie B und C mit Haftungsbescheid vom 16.3.2009
nach § 71 der Abgabenordnung (AO) gesamtschuldnerisch als
Haftungsschuldner auf Zahlung der nicht entrichteten
Branntweinsteuer in Anspruch. Mit geändertem Haftungsbescheid
vom 11.1.2011 setzte das HZA die Haftungsschuld auf ... EUR herab.
Einspruch und Klage blieben erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) urteilte, die
haftungsrechtliche Inanspruchnahme der Klägerin sei nicht zu
beanstanden, da sie zur Überzeugung des Gerichts zusammen mit
A eine mittäterschaftliche Steuerhehlerei (§ 374 AO,
§ 25 Abs. 2 des Strafgesetzbuchs - StGB - i.V.m. § 369
Abs. 2 AO) begangen und dadurch die Branntweinsteuer verkürzt
habe. Aufgrund der Feststellungen des LG, die durch die
Entscheidung des BGH bestätigt worden seien, stehe fest, dass
sie den Branntwein mit dem Ziel der Bereicherung gekauft und dabei
rechtswidrig und schuldhaft gehandelt habe. Die strafgerichtlichen
Feststellungen könne sich das Gericht zu eigen machen, denn im
Streitfall habe die Klägerin pauschal auf ihre Einwendungen im
strafgerichtlichen Revisionsverfahren verwiesen, bei denen es sich
um diejenigen Einwendungen handele, die sie bereits im
Einspruchsverfahren vorgebracht habe. Der pauschale Verweis auf die
Revisionsbegründung könne nicht eine substantiierte
Auseinandersetzung mit dem Beschluss des BGH ersetzen, der die von
der Klägerin erhobenen Rügen nicht als durchgreifend
erachtet habe. Da eine Auseinandersetzung mit der
letztinstanzlichen strafgerichtlichen Entscheidung fehle, bestehe
keine Veranlassung zu der Annahme, die im Strafverfahren
getroffenen Feststellungen seien unzutreffend. Daher habe auch kein
Anlass zur Beiziehung der Strafakten bestanden.
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Mit ihrer Behauptung, dem Steuerschuldner
hätten bei Fälligkeit der Branntweinsteuer keine
ausreichenden Mittel zu deren Tilgung zur Verfügung gestanden,
könne die Klägerin nicht durchdringen. Denn auf die
Leistungsfähigkeit des eigentlichen Steuerschuldners
könne es bei einer haftungsrechtlichen Inanspruchnahme nach
§ 71 AO nicht ankommen. Die Klägerin selbst habe
über ausreichende Mittel verfügt und durch ihr illegales
Verhalten aussichtsreiche Vollstreckungsmöglichkeiten
vereitelt. Anhand der strafgerichtlichen Feststellungen habe das
HZA die Haftungssumme zutreffend ermittelt. Bei der Feststellung
der von der Klägerin und A gekauften Alkoholmenge habe sich
das LG im Einzelnen auf die sichergestellten Kaufbelege
gestützt. Es habe sich dabei exakt um die Menge gehandelt, die
das HZA seinem ursprünglichen Haftungsbescheid zugrunde gelegt
habe.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Übernahme der strafgerichtlichen
Feststellungen durch das FG. Sowohl im finanzgerichtlichen als auch
im strafgerichtlichen Verfahren habe sie geltend gemacht, dass ihr
der Kauf des Branntweins nicht zugerechnet werden könne und
dass dessen Umfang unzutreffend ermittelt worden sei. Dem Antrag
auf Beiziehung der gesamten Strafakten sei das FG
verfahrensfehlerhaft nicht gefolgt. Entgegen der Ansicht des FG
habe sie in Bezug auf den Umfang des Erwerbs und legaler
Liefervorgänge nicht nur pauschale, sondern konkrete
Einwendungen erhoben. Die Aussagen des BGH in seinem Urteil vom
9.12.2012 seien einer inhaltlichen Auseinandersetzung nur sehr
eingeschränkt zugänglich. Bei der Bestätigung der
vom HZA angenommenen Haftungssumme habe das FG die Grundsätze
der anteiligen Haftung nicht berücksichtigt.
Widersprüchlich seien in diesem Zusammenhang die
Ausführungen zur Leistungsfähigkeit des
Haftungsschuldners. Offen bleibe, welche
Vollstreckungsmöglichkeiten sie vereitelt habe. Zum Umfang der
Zahlungen an C habe das LG keine Feststellungen getroffen.
Schließlich habe das FG den Vortrag unberücksichtigt
gelassen, dass der Steuerschuldner alle Zahlungen unmittelbar
für andere Zwecke als für die Begleichung der
Steuerschulden verwendet habe.
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Das HZA schließt sich im Wesentlichen
der Rechtsauffassung des FG an. Die Ansicht der Klägerin
führe zu einem Haftungsausschluss in all den Fällen, in
denen eine solvente Person den von einer zahlungsunfähigen
Person illegal hergestellten Branntwein kaufe. Diese Rechtsfolge
sei mit dem Sinn und Zweck der von § 71 AO angeordneten
Haftung nicht vereinbar. Im Übrigen bestehe zur Übernahme
der vom FG für zutreffend erachteten Feststellungen und
Beweiswürdigungen des Strafgerichts besonders dann Anlass,
wenn die strafgerichtliche Entscheidung bereits rechtskräftig
sei.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Klage zu Recht
abgewiesen.
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1. Nach § 76 Abs. 1 FGO hat das FG den
entscheidungserheblichen Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen.
Dies gilt insoweit, als Aufklärungsmaßnahmen durch den
Inhalt der Akten, das Beteiligtenvorbringen oder sonstige
Umstände veranlasst sind. Dabei steht die Art und Weise der
Beweiserhebung und die Auswahl der Beweismittel grundsätzlich
im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts. Nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wird die dem FG obliegende
Sachaufklärungspflicht nicht dadurch verletzt, dass sich das
FG die tatsächlichen Feststellungen, Beweiswürdigungen
und rechtliche Beurteilungen des Strafverfahrens zu eigen macht,
wenn nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens
gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) diese
Feststellungen zutreffend sind. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die
Tatsachen, auf die es ankommt, bereits im Strafverfahren
rechtskräftig festgestellt worden sind, die Beteiligten die im
Strafurteil getroffenen Feststellungen als zutreffend anerkennen
bzw. keine substantiierten Einwendungen dagegen erheben und
für das Gericht kein Grund besteht, gleichwohl eine weitere
Aufklärung vorzunehmen (Senatsurteile vom 2.12.2003 VII R
17/03, BFHE 204, 380, ZfZ 2004, 162 = SIS 04 06 12; vom 12.1.1988
VII R 74/84, BFH/NV 1988, 692, und vom 22.2.1972 VII R 80/69, BFHE
105, 220, BStBl II 1972, 544 = SIS 72 03 21).
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Nach diesen Grundsätzen hat das FG die
ihm obliegende Sachaufklärungspflicht nicht dadurch verletzt,
dass es von einer eigenen Beweisaufnahme, insbesondere von der
Beiziehung sämtlicher Strafakten, abgesehen und sich
stattdessen die Feststellungen des LG zu eigen gemacht hat. Wie das
FG in seiner Urteilsbegründung ausgeführt hat, ist das
Strafurteil des LG mit der Zurückweisung der Revision
rechtskräftig geworden. Mit der Entscheidung des BGH hat sich
die Klägerin in ihrer Klage jedoch nicht substantiiert
auseinandergesetzt. Vielmehr beschränkte sich ihr Vorbringen
auf einen pauschalen Hinweis auf die Revisionsbegründung und
die Behauptung, der BGH habe die im angefochtenen Strafurteil
enthaltenen Widersprüche nicht vollständig behandelt.
Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin mit ihrer
Revision die Ermittlung derjenigen Tatsachen gerügt, auf die
das LG die Verurteilung gestützt hat und die auch im
Streitfall maßgeblich sind. Das Rechtsmittel hatte jedoch
keinen Erfolg.
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Bei diesem Befund musste sich dem FG aufgrund
des Klagevorbringens und des Akteninhalts eine weitere
Aufklärung des Sachverhalts nicht aufdrängen, zumal die
Klägerin im Wesentlichen ihre gegen das Urteil des LG
erhobenen Einwände wiederholt hat. Soweit die Klägerin in
der Klagebegründung beanstandete, drei vom HZA als Beweis
für einen entsprechenden Kauf gewertete Belege seien nicht von
ihr unterzeichnet worden, hat das HZA den Einwand anerkannt und die
Haftungssumme durch Erlass eines geänderten Haftungsbescheids
entsprechend herabgesetzt. Im Übrigen hat es an seiner
Auffassung festgehalten, dass die von der Klägerin
unterschriebenen Kaufbelege - ungeachtet der darauf angegebenen
Branntweinart und des jeweiligen Orts des Kaufs - die Menge des von
der Klägerin angekauften und übernommenen Branntweins und
damit auch die mit dem geänderten Haftungsbescheid geltend
gemachte Branntweinsteuer- bzw. Haftungsschuld hinreichend belegt.
In ihrer Erwiderung hat die Klägerin im Wesentlichen geltend
gemacht, auf die von ihr unterzeichneten Belege könne eine
Haftung ohne gesonderte Feststellungen zu den einzelnen Käufen
nicht gestützt werden. Nicht bestritten hat sie den Umstand,
dass die Belege tatsächlich von ihr unterschrieben worden
sind. Aus diesem Grund ist die aus dem Gesamtergebnis des
Verfahrens gewonnene Überzeugung des FG - das insbesondere den
von der Klägerin unterschriebenen Belegen eine
streitentscheidende Bedeutung beigemessen hat - nachvollziehbar,
die Klägerin, die für die Buchhaltung der GmbH
verantwortlich war, habe die durch die Belege ausgewiesene Menge an
unversteuertem Branntwein tatsächlich übernommen und
damit einen eigenen Tatbeitrag zu einer Steuerhehlerei (§ 374
AO) geleistet. Aus seiner Sicht musste sich dem FG eine eigene
Sachaufklärung zu den einzelnen Käufen auch deshalb nicht
aufdrängen, weil sich der BGH dem Vorbringen der Klägerin
hinsichtlich der als unzulänglich und verfahrensfehlerhaft
beanstandeten Tatsachenermittlung des LG nicht angeschlossen und
die Revision verworfen hat.
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Darüber hinaus musste das FG dem in der
mündlichen Verhandlung gestellten Antrag auf Beiziehung der
Strafakten auch deshalb nicht folgen, weil es sich um einen
unzulässigen Beweisantrag handelte. Weder waren bestimmte
Tatsachen unter Beweis gestellt noch in den Strafakten befindliche
Unterlagen konkret bezeichnet. Auch die Revisionsbegründung
lässt Angaben vermissen, aus welchen Teilen der Strafakten
sich welche gegen eine der Klägerin zur Last gelegte
Steuerhehlerei sprechenden Tatsachen ergeben, die das FG wegen der
unterlassenen Beiziehung der Strafakten unberücksichtigt
gelassen hat. Die Revision macht keine konkreten Angaben zu den vom
FG nicht wahrgenommenen Beweismitteln, welches genaue Ergebnis eine
entsprechende Beweiserhebung hätte erwarten lassen und
inwiefern sie zu einer für die Klägerin günstigeren
- von den Feststellungen des LG abweichenden - Entscheidung
hätte führen können.
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2. Zu Recht hat das FG geurteilt, die
Behauptung der Klägerin, der Steuerschuldner sei zur
Entrichtung der Branntweinsteuer nicht in der Lage gewesen, so dass
nach dem Grundsatz der anteiligen Haftung der Steuerschaden nicht
habe eintreten können, stehe der haftungsrechtlichen
Inanspruchnahme der Klägerin nach § 71 AO nicht entgegen.
Denn der Grundsatz der anteiligen Haftung kann auf die Haftung
eines Steuerhehlers, der für die vom Schwarzbrenner
hinterzogene Branntweinsteuer in Anspruch genommen wird, nicht
angewendet werden.
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a) Nach Auffassung des FG ist die
Klägerin als Mittäterin (§ 25 Abs. 2 StGB) einer
Steuerhehlerei (§ 374 AO) anzusehen, weil sie zusammen mit A
unversteuerten Branntwein gekauft hat, um sich zu bereichern.
Substantiierte Einwendungen gegen diese Würdigung sind der
Revision, die sich gegen die Sachverhaltsfeststellungen
hinsichtlich der gekauften Menge Branntwein und die Annahme einer
Schadensverursachung richtet, nicht zu entnehmen.
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b) Ebenso wie § 69 AO hat § 71 AO
Schadensersatzcharakter. Eine Sanktion für steuerunehrliches
Verhalten wird mit der Vorschrift nicht bezweckt. Vielmehr soll mit
der angeordneten Haftung des Straftäters der beim Fiskus
eingetretene Vermögensschaden ausgeglichen werden. Deshalb
kommt eine Haftung nur dann in Betracht, wenn zwischen der
Pflichtverletzung und dem Steuerausfall als dem auszugleichenden
Schaden ein adäquater Kausalzusammenhang besteht. Den
Grundsatz der anteiligen Haftung hat der erkennende Senat bei
Anwendung des § 71 AO bisher nur auf die Fälle der
steuerrechtlichen Haftung gesetzlicher Vertreter angewandt, in
denen der Geschäftsführer einer GmbH infolge einer
begangenen Steuerhinterziehung neben dem Haftungstatbestand des
§ 69 AO zugleich den Haftungstatbestand des § 71 AO
verwirklicht hat (Senatsentscheidungen vom 26.8.1992 VII R 50/91,
BFHE 169, 13, BStBl II 1993, 8 = SIS 92 22 49; vom 2.3.1992 VII R
90/90, BFH/NV 1994, 526, und vom 16.3.1993 VII R 89/90, BFH/NV
1994, 359). Reichen in diesen Fällen die dem Steuerschuldner
zur Verfügung stehenden Mittel nicht aus, kann nur eine
anteilige Befriedigung des Steuergläubigers verlangt werden,
so dass der Täter einer Steuerhinterziehung nur für den
Betrag haftet, der bei fristgerechter Abgabe der Steueranmeldung
unter Beachtung einer gleichmäßigen Befriedigung aller
Gläubiger vom Steuerschuldner hätte getilgt werden
können (Jatzke in Beermann/Gosch, AO, § 71 Rz 15,
m.w.N.).
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c) Entgegen der Auffassung der Revision lassen
sich diese Grundsätze auf den Fall der Haftung eines
Steuerhehlers, der unversteuerte verbrauchsteuerpflichtige Waren
kauft, nicht übertragen. Bei einem rechtmäßigen
Verhalten des Steuerschuldners, nämlich dem Unterlassen des
Schwarzbrennens, wäre es zu einer Steuerentstehung nach §
136 Abs. 3 Nr. 1 des Gesetzes über das Branntweinmonopol a.F.
überhaupt nicht gekommen. Hätte sich der Steuerhehler
(die Klägerin) rechtmäßig verhalten und das schwarz
gebrannte Erzeugnis nicht gekauft, stellte sich die Frage einer
haftungsrechtlichen Inanspruchnahme nach § 71 AO nicht. Zudem
kann die Haftung nach § 71 AO in anderen Fällen als denen
einer gleichzeitigen Erfüllung des Haftungstatbestands des
§ 69 AO nicht davon abhängig gemacht werden, inwieweit
das Verhalten des Haftungsschuldners (Steuerhehlers)
ursächlich für die Nichtentrichtung der Steuer durch den
Steuerschuldner (Schwarzbrenner, Schmuggler) gewesen ist. Auch hat
der Steuerhehler keine steuerlichen Pflichten des Steuerschuldners
zu erfüllen. Bei einer Haftung nach § 71 AO kann es daher
auf die Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners oder des in
Haftung genommenen Steuerstraftäters nicht ankommen. Eine
Anwendung des Grundsatzes der anteiligen Haftung ist aus den
genannten Gründen ausgeschlossen.
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