Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 10.03.2021 - 7 K 1/21
= SIS 21 10 10 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) - oder
aber das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) - für die
Anordnung der Außenprüfung betreffend den Steuerabzug
nach § 50a des Einkommensteuergesetzes in der in den Jahren
2018 bis 2019 (Streitzeitraum) geltenden Fassung (EStG)
zuständig ist.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine KG, die eine Konzertdirektion in X (Inland)
betreibt, veranstaltet dort das jährlich stattfindende Musik
Festival. Dafür engagiert sie ausländische Künstler,
Künstlergruppen und Produktionsgesellschaften, die
beschränkt steuerpflichtige Einkünfte im Sinne des §
49 Abs. 1 Nr. 3 bzw. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG
erzielen. Mit diesen Einkünften unterliegen die betreffenden
Künstlergruppen beziehungsweise Produktionsgesellschaften dem
Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG bzw. § 50a Abs.
1 Nr. 2 EStG. Die Klägerin nahm diesen Abzug vor und
übermittelte Meldungen in elektronischer Form an das
gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 12 des
Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) i.V.m. § 73e Satz 2 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) für den
Steuerabzug zuständige BZSt.
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Unter dem 12.02.2020 hat das FA eine
Prüfungsanordnung wegen einer
Lohnsteuer-Außenprüfung erlassen; die Prüfung
sollte sich auch auf den „Steuerabzug nach § 50a Abs. 1
Nr. 1 und 2 EStG“ beziehen. Das BZSt hatte
zuvor die Übersendung von Kontrollmaterial angeregt und darum
gebeten, im Rahmen von Außenprüfungen
(Lohnsteuer-Außenprüfung, Außenprüfung) den
Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 EStG in die Prüfung
einzubeziehen. Das BZSt hatte dabei auch ausgeführt, dass dazu
die Erteilung eines Prüfauftrags nicht erforderlich sei, da
die sachliche Zuständigkeit für Außenprüfungen
bei den Ländern verblieben sei.
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Gegen die Prüfungsanordnung vom
12.02.2020 legte die Klägerin Einspruch ein; dass ein
örtliches Finanzamt nach Übertragung der Kompetenzen
für den Steuerabzug gemäß § 50a EStG auf das
BZSt noch für Prüfungen im Kontext des § 50a EStG
zuständig sei, müsse bezweifelt werden.
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Die gegen die zurückweisende
Einspruchsentscheidung erhobene Klage hatte Erfolg. Das
Niedersächsische Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass nicht
das FA, sondern das BZSt für die Prüfung des Steuerabzugs
im Rahmen einer Außenprüfung sachlich zuständig
sei. Die vom FA erlassene Prüfungsanordnung sei deshalb
nichtig (Urteil vom 10.03.2021 - 7 K 1/21, EFG 2021, 1161 = SIS 21 10 10).
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Dagegen wendet sich das FA mit seiner
Revision. Es rügt die Verletzung sachlichen Rechts und
beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Das dem Verfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt. In
der Sache vertritt es die Auffassung, dass die Entscheidung des FG
rechtsfehlerhaft sei.
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Das ebenfalls dem Revisionsverfahren
beigetretene Niedersächsische Finanzministerium (FM) hat auch
keinen Antrag gestellt. Es unterstützt in der Sache die
Argumentation des FA und des BMF. Die Klägerin beantragt
insoweit, den Beitritt des FM zum Revisionsverfahren
abzulehnen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Klage abzuweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Die streitige Prüfungsanordnung ist rechtmäßig.
Insbesondere ist das FA für deren Erlass auch insoweit
sachlich zuständig gewesen, als es um die Prüfung des
Steuerabzugs gemäß § 50a Abs. 1 EStG geht.
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1. Der Beitritt des FM zum Revisionsverfahren
ist zulässig.
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a) Wenn das Revisionsverfahren eine von den
Landesfinanzbehörden verwaltete Abgabe betrifft, hat die
zuständige oberste Landesbehörde ein Beitrittsrecht
(§ 122 Abs. 2 Satz 2 FGO).
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b) Diese Beitrittsvoraussetzung ist
erfüllt. Die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer
werden von Landesfinanzbehörden gemäß Art. 108 Abs.
2 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) verwaltet. Zur Verwaltung der
Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer gehört die
Besteuerung der beschränkt Steuerpflichtigen, unabhängig
davon, ob die Besteuerung im Wege der Veranlagung oder des
Steuerabzugs erfolgt.
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Wenn in einem Revisionsverfahren, wie
vorliegend, im Streit steht, ob zur Verwaltungskompetenz einer
Landesfinanzbehörde für die Einkommensteuer und
Körperschaftsteuer auch die Anordnung einer
Außenprüfung bei den beschränkt Steuerpflichtigen
oder den Steuerabzugsverpflichteten gehört, liegt es auf der
Hand, dass ein solches Verfahren ebenfalls eine durch
Landesfinanzbehörden verwaltete Steuer
„betrifft“. Im Übrigen darf
für die Entscheidung des Senats über die
Zulässigkeit des Beitritts das Ergebnis des
Revisionsverfahrens, das darin bestehen könnte, die
Verwaltungskompetenz für bestimmte Bereiche der Verwaltung der
Einkommensteuer nicht einer Landes-, sondern einer
Bundesfinanzbehörde zuzuerkennen, nicht vorweggenommen
werden.
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c) Für die Entscheidung über die
Rechtmäßigkeit des Beitritts bedarf es nicht einer
gesonderten Zwischenentscheidung (Beschluss des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 23.08.2007 - VI B 42/07, BFHE 218, 558, BStBl II 2007,
799 = SIS 07 31 55).
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2. a) Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 12 FVG
hat das BZSt unter anderem die Aufgabe, die Veranlagung nach §
50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 EStG und § 32 Abs. 2 Nr. 2 des
Körperschaftsteuergesetzes sowie das Steuerabzugsverfahren
nach § 50a Abs. 1 EStG, einschließlich des Erlasses von
Haftungs- und Nachforderungsbescheiden und deren Vollstreckung,
durchzuführen.
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Nach der Senatsrechtsprechung beschränkt
sich die sachliche Zuständigkeit des BZSt im Sinne einer
funktionalen Aufgabenteilung auf die positiv-rechtlich im
Finanzverwaltungsgesetz enumerativ angeordneten
Anwendungsfälle, im Übrigen bleibt es bei der
Zuständigkeit des Finanzamts (Senatsurteile vom 11.01.2012 - I
R 25/10, BFHE 236, 318 = SIS 12 09 95; vom 26.06.2013 - I R 48/12,
BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367 = SIS 13 29 93).
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b) Nach diesen Maßgaben ist mit der im
Jahr 2009 erfolgten Übertragung der in § 5 Abs. 1 Satz 1
Nr. 12 FVG genannten Aufgaben keine sachliche Zuständigkeit
des BZSt für die Durchführung von
Außenprüfungen bei beschränkt Steuerpflichtigen
beziehungsweise inländischen Steuerabzugsverpflichteten
begründet worden. Das Urteil der Vorinstanz (s.a.
Niedersächsisches FG, Urteil vom 19.11.2021 - 7 K 169/21, EFG
2022, 1004 = SIS 22 11 34, anhängige Revision IX R 30/22), das
in der Literatur teilweise Zustimmung erfahren hat (Krumm in
Tipke/Kruse, § 5 FVG Rz 13; Schmidt/Loschelder, EStG, 42.
Aufl., § 50a Rz 31; Grams, IStR 2021, 485 und 2022, 402;
Tormöhlen, AO-Steuerberater 2022, 158; wohl auch Hahlweg, EFG
2021, 1164), kann daher keinen Bestand haben (so im Ergebnis auch
Hruschka in Hruschka/Peters/von Freeden, Steuerliche
Betriebsprüfung, Rz 1.79; wohl ebenfalls Gosch in
Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 50a Rz 4;
Pinkernell/Schlotter, FR 2021, 909, 917 f.; s.a. Kern, DStR 2023,
2089, 2090 f.).
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aa) Bereits der Wortlaut der Regelung und die
Gesetzessystematik sprechen gegen das Auslegungsergebnis des FG. Im
Gegensatz zum Begriff der Verwaltung einer Steuer, der weit - im
Sinne von sämtlichen, zum Vollzug des Steuergesetzes
erforderlichen verfahrensrechtlichen Maßnahmen - verstanden
werden kann und der beispielsweise in § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 25
FVG hinsichtlich der Versicherung- und Feuerschutzsteuer verwendet
wird, spricht § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 12 FVG lediglich einzelne
Maßnahmen an, die punktuell vom BZSt durchzuführen sind
(Veranlagung, Steuerabzug, Erlass von Haftungs- und
Nachforderungsbescheiden und deren Vollstreckung).
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Zudem erfassen die vom Gesetzgeber
gewählten Formulierungen die Außenprüfung
sprachlich nicht. Die Außenprüfung ist nicht Bestandteil
der „Durchführung der Veranlagung“.
Denn mit dem Begriff der Veranlagung ist das förmliche
Verfahren gemeint, in dem von der zuständigen
Finanzbehörde aufgrund von Steuererklärungen, die vom
Steuerpflichtigen einzureichen sind, die Besteuerungsgrundlagen
ermittelt, die Steuer sodann festgesetzt und die Festsetzung mit
Steuerbescheid bekannt gegeben werden. Veranlagung ist
gesetzessprachlich damit die Steuerfestsetzung (Münch in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 25 EStG Rz 14; Pfirrmann in
Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 25 Rz 1). Für die
Steuerfestsetzung erforderlich werdende Einzelermittlungen der
Finanzbehörde gemäß §§ 88 ff. der
Abgabenordnung (AO) sind Teil des Veranlagungsverfahrens. Dazu
gehört aber nicht die gesondert angeordnete
Außenprüfung; denn dabei handelt es sich um eine
besondere Sachaufklärungsmaßnahme, die
regelmäßig zeitlich nach der Erstfestsetzung angeordnet
wird, auf eine umfassende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen mit
erweiterten Mitwirkungspflichten angelegt ist und einem streng
formalisierten eigenen Verfahren folgt (BFH-Urteile vom 05.04.1984
- IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790 = SIS 84 13 36;
vom 13.12.1995 - XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232 =
SIS 96 09 20; Klein/Maetz, AO, 17. Aufl., § 193 Rz 9; Gosch in
Gosch, AO § 193 Rz 7.3; Seer in Tipke/Kruse, Vor §§
193-203 AO Rz 10 f.). Außerdem ist die
„Durchführung des
Steuerabzugsverfahrens“ im Sinne des § 5
Abs. 1 Satz 1 Nr. 12 FVG gegenüber der
„Durchführung der Veranlagung“ als
der Regelform zur Erhebung der Steuer lediglich als ein
verfahrensrechtlich einfacher ausgestaltetes
„Minus“ zu qualifizieren und erfasst die
Außenprüfung ebenfalls nicht.
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Schließlich kann nicht
unberücksichtigt bleiben, dass die Aufgabenwahrnehmungen des
BZSt im Bereich der Außenprüfung in § 5 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 i.V.m. § 19 FVG gesondert angesprochen und detailliert
geregelt werden, was gegen einen Einbezug der
Außenprüfungskompetenz im Anwendungsbereich des § 5
Abs. 1 Satz 1 Nr. 12 FVG spricht (z.B. Hruschka in
Hruschka/Peters/von Freeden, Steuerliche Betriebsprüfung, Rz
1.79).
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bb) Die Entstehungsgeschichte der Norm macht
deutlich, dass der historische Gesetzgeber eine Übertragung
der Prüfungszuständigkeit auf das BZSt nicht vorgesehen
hat.
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§ 5 Abs. 1 Nr. 12 FVG wurde durch das
Begleitgesetz zur zweiten Föderalismusreform vom 10.08.2009
(BGBl I 2009, 2702, BStBl I 2009, 866) eingefügt. Mit diesem
Gesetz wurden sowohl die Befugnisse des BZSt im Bereich der
Außenprüfung stark erweitert als auch neue
Aufgabenbereiche auf das BZSt übertragen, so die
Zuständigkeit für die Antragsveranlagung beschränkt
Steuerpflichtiger und für den Steuerabzug gemäß
§ 50a Abs. 1 EStG (s. Begründung des Gesetzentwurfs
BT-Drucks. 16/12400, S. 16 f.). Damit erforderlich werdende
Anpassungen der Regelungen der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung zu § 50a EStG
(als §§ 73a bis 73g EStDV) hat der Gesetzgeber
angeschlossen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG -
vom 13.09.2005 - 2 BvF 2/03, BVerfGE 114, 196, zur
Zulässigkeit der Änderung von Rechtsverordnungen durch
den Gesetzgeber). Ausweislich der Gesetzesmaterialien (BT-Drucks.
16/12400, S. 12) und der Änderungen im Gesetzestext ist
erkennbar, dass der Gesetzgeber die einschlägigen Regelungen
der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung strukturiert
(Schritt für Schritt, Paragraph für Paragraph und Absatz
für Absatz) überprüft und dabei zahlreiche
Einzelanpassungen vorgenommen hat (und zwar in § 73d Abs. 1
Satz 3, § 73e Satz 1, 2 und 5, § 73g Abs. 1 und 2 EStDV).
Dieses planmäßige Vorgehen lässt Fehler bei der
Durchführung der erforderlichen Anpassungsarbeiten - entgegen
der Auffassung des FG - als ausgeschlossen erscheinen.
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Von Anpassungen unberührt und damit
bewusst unverändert blieb § 73d Abs. 2 EStDV. Danach ist
bei der Veranlagung des Vergütungsschuldners zur Einkommen-
oder Körperschaftsteuer (im Streitfall: Klägerin) und bei
Außenprüfungen, die bei dem Vergütungsschuldner
vorgenommen werden, auch zu prüfen, ob die Steuern
ordnungsmäßig einbehalten und abgeführt worden
sind. Diese Regelung, die eindeutig die Mit-Prüfung der
ordnungsmäßigen Erfüllung der Abzugspflicht bei dem
ohnehin der „normalen“
Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO unterliegenden
Vergütungsschuldner durch die Landesfinanzbehörde
vorsieht, spricht damit ebenso eindeutig dafür, dass der
ändernde Gesetzgeber mit dem Begleitgesetz zur zweiten
Föderalismusreform bewusst die Prüfungskompetenz für
den Steuerabzug beim örtlich zuständigen Finanzamt
belassen wollte und von ihm insoweit keine Aufgabenübertragung
an das BZSt angeordnet wurde.
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cc) Soweit die Klägerin auf
BFH-Rechtsprechung zur sogenannten Gesamtzuständigkeit
verweist (z.B. BFH-Urteile vom 19.03.2019 - VII R 27/17, BFHE 263,
483, BStBl II 2020, 31 = SIS 19 06 43; vom 07.07.2021 - III R
21/18, BFH/NV 2021, 1457 = SIS 21 17 28), aus der folge, dass eine
Aufteilung der Zuständigkeit zwischen Landesfinanzbehörde
und BZSt unzulässig sei, würdigt sie nicht ausreichend,
dass der BFH insoweit den Grundsatz der Gesamtzuständigkeit
für die örtliche Zuständigkeit durchaus anerkannt
hat. Vorliegend geht es jedoch um die sachliche Zuständigkeit.
Diesbezüglich hat der BFH in seinem Urteil vom 07.07.2021 -
III R 21/18 (BFH/NV 2021, 1457 = SIS 21 17 28) in
Übereinstimmung mit der Senatsrechtsprechung ausgeführt,
dass die sachliche Zuständigkeit gegenständlich den
Tätigkeitsbereich einer Behörde, damit die Zuordnung
einer bestimmten Aufgabe des materiellen Sachrechts an eine
Verwaltungseinheit, beschreibt. Sie bestimmt Gegenstand, Inhalt und
Umfang der zugewiesenen Aufgaben; dabei kann es sich um die
Zuordnung einer bestimmten Aufgabe oder eines beschränkten
oder umfassenden Aufgabenbereichs an eine Behördenart oder an
eine einzelne Behörde handeln. Die sachliche
Zuständigkeit muss wegen des Vorbehalts des Gesetzes und als
wesentliche Regelung des Verwaltungsverfahrens in einem
grundrechtlich geschützten Bereich durch Gesetz im Sinne des
§ 4 AO geregelt werden.
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Auf dieser Grundlage ist eine gesetzlich
angeordnete (nur) beschränkte Aufgabenübertragung an das
BZSt mit § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 12 FVG erfolgt.
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dd) Soweit die Klägerin darüber
hinaus auf Art. 108 Abs. 4 GG verweist, beachtet sie nicht
hinreichend, dass die gesetzlich tatsächlich vollzogene
Aufgabenübertragung, die sich an den Maßgaben des Art.
108 Abs. 4 GG auszurichten hat, vorliegend nicht im Streit steht.
Denn auch die Klägerin zweifelt die Rechtmäßigkeit
der auf gesetzlicher Grundlage vollzogenen
Zuständigkeitsverlagerung für die Antragsveranlagung und
den Steuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen nicht an. Die
„Nicht-Übertragung“ einer
Verwaltungsaufgabe (hier: die Außenprüfung des
Steuerabzugs bei beschränkt Steuerpflichtigen) muss sich aber
an Art. 108 Abs. 4 GG nicht messen lassen. Im Übrigen ist das
Zusammenwirken von Landesfinanzbehörden und
Bundesfinanzbehörden im Bereich der Außenprüfung in
verfassungsmäßiger Weise vom Gesetzgeber durch die
spezielle Bestimmung in § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. §
19 FVG geregelt worden.
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3. Den als Anregungen gegenüber dem
erkennenden Senat zu verstehenden
„Hilfsanträgen“ der Klägerin
war nicht zu entsprechen.
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a) Diese Anträge zielen zum einen auf
Anfragen bei anderen Senaten des BFH oder auf die Vorlage der Sache
an den Gemeinsamen Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes
ab. Die Klägerin geht hierbei davon aus, dass die streitige,
von einer Landesfinanzbehörde erlassene Prüfungsanordnung
nichtig beziehungsweise rechtswidrig sei. Nach der vorstehend unter
II.2. der Gründe dieses Urteils niedergelegten Begründung
ist die Prüfungsanordnung aber rechtmäßig, sodass
sich die von der Klägerin aufgeworfenen Fragen nicht
stellen.
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b) Einer Vorlage des Verfahrens an das BVerfG
oder den Gerichtshof der Europäischen Union bedarf es nicht.
Die Klägerin zieht insoweit die
Verfassungsmäßigkeit des § 73d Abs. 2 EStDV im
Hinblick auf eine nicht hinreichend bestimmte gesetzliche
Ermächtigungsgrundlage (§ 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. e EStG)
in Zweifel beziehungsweise sie hält § 73d Abs. 2 EStDV
für unionsrechtswidrig (Verstoß gegen den
gemeinschaftsrechtlichen Effektivitätsgrundsatz oder den
gemeinschaftsrechtlich gewährleisteten gerichtlichen
Rechtsschutz beziehungsweise die Dienstleistungsfreiheit). Auf
§ 73d Abs. 2 EStDV kommt es indes für die Entscheidung
des vorliegenden Rechtsstreits nicht an. Denn diese Norm stellt
nicht die Ermächtigungsgrundlage für die angegriffene
Prüfungsanordnung dar.
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Das FA ist als Landesfinanzbehörde
für die Anordnung einer Außenprüfung bei der
Klägerin sachlich zuständig. Denn nur die
Durchführung der Antragsveranlagung beschränkt
Steuerpflichtiger und die Durchführung des Steuerabzugs
gemäß § 50a Abs. 1 EStG wurden auf das BZSt
übertragen, nicht aber die im Sinne der §§ 193 ff.
AO formalisierte Prüfung der entsprechenden
Besteuerungsgrundlagen in einem gesonderten Verfahren. Die
formalisierte Prüfung betrifft die Verwaltung der
Einkommensteuer von beschränkt Steuerpflichtigen und bleibt
damit im sachlichen Zuständigkeitsbereich des FA als
Landesfinanzbehörde.
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Nach § 193 Abs. 1, § 196 AO war das
- sachlich zuständige - FA
„voraussetzungslos“ ermächtigt, bei
der Klägerin als einer Gewerbetreibenden eine
Außenprüfung anzuordnen. Da die Klägerin auch
Steuerabzugspflichten trafen, hat das FA ergänzend § 193
Abs. 2 Nr. 1 AO herangezogen (vgl. allgemein auch Seer in
Tipke/Kruse, § 193 AO Rz 29; Gosch in Gosch, AO § 193 Rz
69). Schließlich konnte es den sachlichen Umfang der
Prüfung bei der Klägerin dahin bestimmen, dass auch die
steuerlichen Verhältnisse anderer Personen (im Streitfall: der
beschränkt steuerpflichtigen Künstler) geprüft
werden, da die Klägerin verpflichtet war, für Rechnung
dieser Personen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten
(§ 194 Abs. 1 Satz 4 AO).
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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