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I. Streitig ist, ob die vom Arbeitgeber
getragenen Kosten für eine Regenerierungskur eines Fluglotsen
in vollem Umfang steuerpflichtiger Arbeitslohn sind.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) wurden im Streitjahr (2001) zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als Fluglotse
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Im
Arbeitsvertrag war u.a. die Geltung des
Bundesangestelltentarifvertrags und der Sonderregelungen für
die Angestellten im Flugsicherungsdienst (SR 2 h BAT) vereinbart.
Danach war der Kläger verpflichtet, sich auf Verlangen seines
Arbeitgebers in Abständen von längstens fünf Jahren
einer Regenerierungskur zu unterziehen.
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Nachdem der Arbeitgeber zuvor mehrere Kuren
zur Auswahl angeboten hatte, nahm der Kläger im Streitjahr
nach Anmeldung durch den Arbeitgeber an einer vierwöchigen
Regenerierungskur für Fluglotsen teil. Der Arbeitgeber
übernahm sämtliche Kosten der Kur (5.040 DM). Zum
Kurprogramm gehörten im Wesentlichen Fitnesstraining und
Massagen. An drei Tagen wurde der Kläger ärztlich
untersucht. Bei der letzten Untersuchung wurde die
Arbeitsfähigkeit bescheinigt.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erfasste im Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr die Übernahme der Kosten der Regenerierungskur
durch den Arbeitgeber als geldwerten Vorteil.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nach
erfolglosem Vorverfahren insoweit statt, als es die Kosten nur zur
Hälfte dem Arbeitslohn des Klägers hinzurechnete. Zur
Begründung führte das FG in dem in EFG 2008, 943 = SIS 08 18 93 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus, dass die
Kostenübernahme nach einer Gesamtwürdigung aller
Umstände als gemischt veranlasst zu werten sei. Da keine
Kostenbestandteile leicht und eindeutig abgetrennt werden
könnten, seien die Kosten im Wege sachgerechter Schätzung
aufzuteilen. In Ermangelung eines anderweitigen geeigneten
Aufteilungsmaßstabs sei für die schätzungsweise
Aufteilung auf das Verhältnis des Interesses des Klägers
an der Erhaltung seiner Fitness und des Arbeitgebers an gesunden
und leistungsfähigen Mitarbeitern abzustellen. Dabei scheine
das Interesse beider Vertragsparteien in etwa gleich groß zu
sein.
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Mit der Revision macht das FA formelle und
materielle Mängel geltend.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung
der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ). Das FG ist zu Unrecht von einer Aufteilung der Kosten in
Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse
ausgegangen.
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1. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG
die vom FA gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind, da die
Revision schon aus anderen Gründen zur Aufhebung der
Vorentscheidung und zur Klageabweisung führt.
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2. Zu Unrecht hat das FG die Kosten für
die Regenerierungskur als gemischt veranlasst gewertet und sie dann
zur Hälfte als Arbeitslohn des Klägers erfasst.
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a) Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist dadurch
gekennzeichnet, dass dem Arbeitnehmer Einnahmen (Bezüge oder
geldwerte Vorteile) zufließen, die
„für“ seine Arbeitsleistung gewährt
werden (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes -
EStG - ). Diesem Tatbestandsmerkmal ist nach ständiger
Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom
Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das
Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als
Arbeitslohn angesehen zu werden. Demgegenüber sind solche
Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung
aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als
notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung
erweisen (s. etwa Senatsentscheidungen vom 18.8.2005 VI R 32/03,
BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30 = SIS 05 44 58; vom 16.11.2005 VI
R 118/01, BFHE 212, 55, BStBl II 2006, 444 = SIS 06 13 14; vom
11.4.2006 VI R 60/02, BFHE 212, 574, BStBl II 2006, 691 = SIS 06 30 05; vom 26.7.2007 VI R 64/06, BFHE 218, 370, BStBl II 2007, 892 =
SIS 07 29 08; vom 17.1.2008 VI R 26/06, BFHE 220, 266, BStBl II
2008, 378 = SIS 08 12 05).
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Das Ergebnis einer solchen, den
Arbeitslohncharakter verneinenden Würdigung hat der Senat
damit beschrieben, dass der Vorteil im ganz überwiegend
eigenbetrieblichen Interesse gewährt werden muss. Da eine
betriebliche Veranlassung jeder Art von Lohnzahlungen zugrunde
liegt, muss sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und
insbesondere Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten,
freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder
Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit
für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergeben, dass
diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit
einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den
betreffenden Vorteil zu erlangen, deshalb vernachlässigt
werden kann. Dabei besteht eine Wechselwirkung zwischen der
Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers
und dem Ausmaß der Bereicherung des Arbeitnehmers. Je
höher aus der Sicht des Arbeitnehmers die Bereicherung
anzusetzen ist, desto geringer zählt das aus der Sicht des
Arbeitgebers vorhandene eigenbetriebliche Interesse (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - in BFHE 212, 574, BStBl II 2006, 691 = SIS 06 30 05, m.w.N.).
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b) Ob sich eine unentgeltlich oder verbilligt
überlassene Sachzuwendung als geldwerter Vorteil oder als
notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung des
Arbeitgebers erweist, hängt von den Umständen des
Einzelfalls ab. Ergibt die Würdigung aller Umstände des
Einzelfalls, dass die Zuwendung ausschließlich oder ganz
überwiegend der Entlohnung des Arbeitnehmers dient, ist der
geldwerte Vorteil in voller Höhe Arbeitslohn. Ergibt die
Würdigung demgegenüber, dass sich die Zuwendung nahezu
ausschließlich als notwendige Begleiterscheinung
betriebsfunktionaler Zielsetzung erweist, liegt insgesamt kein
steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Dies gilt auch, wenn die
Zuwendung für den Arbeitnehmer mit angenehmen
Begleitumständen verbunden ist.
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Liegt der geldwerte Vorteil in der Zuwendung
einer für den Arbeitnehmer unentgeltlichen oder verbilligten
Reise, kann nach der Rechtsprechung des Senats die Zuwendung
gemischt veranlasst sein und eine Aufteilung in Arbeitslohn und
Zuwendung im betrieblichen Eigeninteresse in Betracht kommen
(Senatsentscheidungen in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30 = SIS 05 44 58; vom 30.4.2009 VI R 55/07, BFHE 225, 58, BStBl II 2009, 726 =
SIS 09 20 85). Voraussetzung ist, dass die Reise sowohl Elemente
beinhaltet, bei denen die betriebliche Zielsetzung des Arbeitgebers
ganz im Vordergrund steht, als auch Bestandteile umfasst, deren
Zuwendung sich als geldwerter Vorteil darstellt. Lässt sich
der Charakter einer Sachzuwendung dagegen nur einheitlich
beurteilen, ist die Zuwendung im Rahmen einer Gesamtwürdigung
einheitlich dem einen oder dem anderen Bereich zuzuordnen (s. etwa
BFH-Urteile in BFHE 212, 574, BStBl II 2006, 691 = SIS 06 30 05;
vom 5.4.2006 IX R 109/00, BFHE 213, 337, BStBl II 2006, 541 = SIS 06 24 76; vom 22.6.2006 VI R 21/05, BFHE 214, 252, BStBl II 2006,
915 = SIS 06 37 87).
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c) Nach diesen Grundsätzen ist auch zu
entscheiden, ob Leistungen des Arbeitgebers zur Verbesserung des
allgemeinen Gesundheitszustands und der betrieblichen
Gesundheitsförderung (s. dazu § 3 Nr. 34 EStG i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 2009) zu Arbeitslohn führen. Nach der
dazu ergangenen Rechtsprechung des Senats ist in der Übernahme
von Kurkosten durch den Arbeitgeber grundsätzlich Arbeitslohn
zu sehen (Urteile vom 5.11.1993 VI R 56/93, BFH/NV 1994, 313; vom
31.10.1986 VI R 73/83, BFHE 148, 61, BStBl II 1987, 142 = SIS 87 02 26; s. aber BFH-Urteil vom 24.1.1975 VI R 242/71, BFHE 114, 496,
BStBl II 1975, 340 = SIS 75 02 01). Dagegen können vom
Arbeitgeber veranlasste unentgeltliche Vorsorgeuntersuchungen
seiner leitenden Angestellten ebenso im ganz überwiegend
eigenbetrieblichen Interesse liegen (BFH-Urteil vom 17.9.1982 VI R
75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39 = SIS 83 01 26) wie
Maßnahmen zur Vermeidung berufsbedingter Krankheiten
(BFH-Urteil vom 30.5.2001 VI R 177/99, BFHE 195, 373, BStBl II
2001, 671 = SIS 01 12 11; s. dazu Pust in HFR 2001, 1060).
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3. Das FG ist teilweise von anderen
Grundsätzen ausgegangen. Das vorinstanzliche Urteil ist daher
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.
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a) Das FG hat zu Unrecht die Aufwendungen der
Arbeitgeberin für die Regenerierungskur in Anknüpfung an
das BFH-Urteil in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30 = SIS 05 44 58
als gemischt veranlasst angesehen. Eine Aufteilung von
Sachzuwendungen an Arbeitnehmer in Arbeitslohn und Zuwendungen im
betrieblichen Eigeninteresse scheidet aus, wenn die jeweiligen
Veranlassungsbeiträge so ineinandergreifen, dass eine Trennung
nicht möglich und daher von einer einheitlich zu beurteilenden
Zuwendung auszugehen ist (s. zur Aufteilung von Aufwendungen
für eine gemischt veranlasste Reise BFH-Beschluss vom
21.9.2009 GrS 1/06, BFHE 227, 1, BFH/NV 2010, 285 = SIS 10 00 37).
Davon ist im Streitfall auszugehen. Die vom Kläger
durchgeführte Regenerierungskur kann wie jede andere Kur nur
einheitlich beurteilt werden. Sie kann nicht in betriebsfunktionale
Bestandteile und Elemente mit Vorteilscharakter unterschieden
werden.
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b) Daraus folgt, dass die in der
Übernahme der Kosten liegende Zuwendung der Arbeitgeberin
vollumfänglich als Arbeitslohn zu berücksichtigen ist.
Denn das FG ist im Rahmen seiner Tatsachenwürdigung zu dem
Ergebnis gekommen, dass die Kostenübernahme in gleicher Weise
„sowohl durch das Arbeitsverhältnis als auch durch
ein eigenbetriebliches Interesse“ der Arbeitgeberin
veranlasst gewesen sei. Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist, wie
dargestellt, nur dann nicht anzunehmen, wenn sich die Zuwendung
nahezu ausschließlich als notwendige Begleiterscheinung
betriebsfunktionaler Zielsetzung erweist.
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