Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 19.7.2018 - 6 K 2507/16
aufgehoben, soweit es den Bescheid über die Zerlegung des
Gewerbesteuermessbetrags 2013 betrifft. Die weitergehende Revision
des Beklagten wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Klage gegen den Bescheid über die
Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2013 wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Bis zur formwechselnden Umwandlung in
die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG,
waren an der X-KG neben der Komplementär-GmbH die
Kommanditisten A mit 57 %, C mit 3 % und die Y-GmbH mit 40 %
beteiligt. Im Jahr 2013 (Streitjahr) wurde die X-KG
gemäß § 25 des Umwandlungssteuergesetzes in der im
Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 2006) i.V.m. § 190 des
Umwandlungsgesetzes (UmwG) in die klagende AG umgewandelt. Im
Rahmen der Umwandlung erhielt A entsprechend seiner prozentualen
Beteiligung ... Stück Aktien. Die Klägerin führte
die Buchwerte der X-KG fort (§ 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs.
1 und 2 UmwStG 2006).
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A verstarb im Jahr 2014 und wurde von
seiner Ehefrau B beerbt. Seine Tochter Z forderte anstelle des ihr
zugedachten Vermächtnisses ihren Pflichtteil. Y übertrug
daher im Rahmen eines im Jahr 2015 abgeschlossenen
Vermächtnisverzichts- und Abfindungsvertrages zur Abfindung
des Pflichtteilsanspruches neben einer Geldzahlung ... Stück
Aktien der Klägerin auf Z.
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Die Klägerin berücksichtigte
diesen Vorgang im Rahmen ihrer Gewerbesteuererklärung
nicht.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung vertrat der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, dass
die Übertragung der Aktien von B an Z einen Einbringungsgewinn
I (EBG I) i.S. des § 22 Abs. 1 UmwStG 2006 ausgelöst
habe, welcher der Gewerbesteuer unterliege.
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Das Finanzgericht (FG) Köln trat dem
entgegen. Es ging in seinem Urteil vom 19.7.2018 - 6 K 2507/16 (EFG
2018, 1730 = SIS 18 16 44) davon aus, dass der EBG I nicht zum
Gewerbeertrag der Klägerin gehöre.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von Bundesrecht.
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Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist hinsichtlich des
Gewerbesteuermessbescheids unbegründet und daher
gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass im
Streitfall der EBG I nicht der Gewerbesteuer unterliegt.
Hinsichtlich des Zerlegungsbescheids ist die Revision
begründet und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 FGO).
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1. Gemäß § 7 Satz 1 des
Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(GewStG) ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des
Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem
Gewerbebetrieb, vermehrt oder vermindert um die in §§ 8
und 9 GewStG bezeichneten Hinzurechnungen und Kürzungen.
Dieser Gewinn ist um solche Bestandteile zu bereinigen, die nicht
mit dem Zweck der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen
Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen. Zu diesen
- herauszurechnenden - Bestandteilen gehören Gewinne, die
nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder
Veräußerung zuzuordnen sind. Aus dem Fiskalzweck der
Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen
Sachsteuer folgt, dass Gewinne aus der Veräußerung oder
Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs bei einem
Einzelgewerbetreibenden oder einer Personengesellschaft - nicht
aber bei einer Kapitalgesellschaft - bei der Ermittlung des
Gewerbeertrags auszuscheiden sind, wenn damit die endgültige
Einstellung der gewerblichen Betätigung verbunden ist
(ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, vgl.
z.B. Urteile vom 18.12.2014 - IV R 59/11, BFH/NV 2015, 520 = SIS 15 05 59; vom 01.02.1979 - IV R 219/75, BFHE 127, 410, BStBl II 1979,
444 = SIS 79 02 21; vom 2.7.1981 - IV R 136/79, BFHE 134, 23, BStBl
II 1981, 798 = SIS 82 02 13). Lediglich soweit der Gewinn aus der
Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs oder eines
Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft, eines
Mitunternehmeranteils und des Anteils eines persönlich
haftenden Gesellschafters einer KGaA nicht auf eine natürliche
Person als unmittelbar beteiligtem Mitunternehmer entfällt,
gehört er zum Gewerbeertrag (§ 7 Satz 2 GewStG).
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a) Soweit in den Fällen einer Sacheinlage
unter dem gemeinen Wert (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006) der
Einbringende die erhaltenen Anteile innerhalb eines Zeitraums von
sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt veräußert,
ist der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend im
Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden i.S.
von § 16 EStG zu versteuern (EBG I); § 16 Abs. 4 und
§ 34 EStG sind nicht anzuwenden (§ 22 Abs. 1 Satz 1
UmwStG 2006).
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b) Bei einem Formwechsel einer
Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft i.S. des §
190 UmwG gelten die §§ 20 bis 23 UmwStG 2006
entsprechend. Diese in § 25 Satz 1 UmwStG 2006 getroffene
Anordnung des Gesetzgebers zeigt, dass er den Formwechsel wie eine
Sacheinlage (sämtlicher) Anteile an der Mitunternehmerschaft
in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung neuer Anteile an
dieser Kapitalgesellschaft behandelt wissen will (Rabback in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 25 Rz
4). Eine spätere Veräußerung der im Rahmen des
Formwechsels erhaltenen Kapitalgesellschaftsanteile kann demnach
gemäß § 22 Abs. 1 UmwStG 2006 einen EBG I
auslösen.
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2. Bei Anwendung dieser gesetzlichen Vorgaben
ist der im Streitfall entstandene EBG I nicht der Gewerbesteuer zu
unterwerfen. Der Senat folgt damit der ganz herrschenden Meinung
(Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG Rz
162; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 8. Aufl., § 22 UmwStG Rz 61a; Stangl
in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 22
Rz 290; Bilitewski in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4.
Aufl., § 22 Rz 122; Patt, GmbH-Steuerberater 2013, 110;
Pitzal, DStR 2018, 985; Beutel in Lenski/Steinberg,
Gewerbesteuergesetz, Anh. GewStG und Umwandlungen nach dem UmwStG
Rz 326; Franke in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG,
2019, § 7 Rz 77).
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a) Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht
kein Streit darüber, dass die im Jahr 2015 vollzogene
Aktienübertragung von B an Z einen rückwirkend zu
besteuernden EBG I i.S. des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006
ausgelöst hat. Die Aktien sind von A im Rahmen des als
Sacheinlage eines Mitunternehmeranteils zu behandelnden
Formwechsels der X-KG i.S. des § 25 Satz 1 i.V.m. § 20
Abs. 2 Satz 2, Abs. 3 UmwStG 2006 erworben worden. Die
Aktienübertragung durch B - als Rechtsnachfolgerin des A (vgl.
§ 22 Abs. 6 UmwStG 2006) - an Z zur Erfüllung des
Pflichtteilsanspruchs (vgl. BFH-Beschluss vom 30.03.2011 - IX B
114/10, BFH/NV 2011, 1323 = SIS 11 23 29, betreffend die
Erfüllung eines Zugewinnausgleichsanspruchs) stellte eine
Veräußerung i.S. des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006
innerhalb der Sperrfrist dar.
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b) Für die Ansicht, den EBG I nicht der
Gewerbesteuer zu unterwerfen, spricht bereits der Wortlaut und der
systematische Zusammenhang des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006.
Die Vorschrift ordnet als Folge davon, dass mit dem Gesetz
über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung
der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer
steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12.2006 (BGBl I
2006, 2782, BStBl I 2007, 4) auch die früheren
Sonderbestimmungen zur Besteuerung einbringungsgeborener Anteile
abgelöst wurden, die rückwirkende Erhöhung des durch
die Einbringung erzielten Gewinns an (BTDrucks 16/2710, S. 46).
Dies legt es nahe, dass dieser Gewinn (EBG I) auch
gewerbesteuerrechtlich den Rechtsregeln unterworfen ist, die
für eine Gewinnrealisierung im Zeitpunkt der Einbringung zum
Tragen gekommen wären. Hierfür spricht auch, dass
abweichend von anderen Regelungsbereichen des
Umwandlungssteuergesetzes (s. z.B. §§ 18, 23 Abs. 5
UmwStG 2006) der Gesetzgeber für die gewerbesteuerrechtliche
Behandlung des EBG I keine sondergesetzliche Anweisung getroffen
hat.
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c) Dass hiernach der EBG I im Streitfall, d.h.
mit Rücksicht auf die ursprüngliche Beteiligung einer
natürlichen Person an der gewerblich tätigen
Mitunternehmerschaft, nicht der Gewerbesteuer unterliegt, weil die
Einbringung des gesamten Mitunternehmeranteils auch bei Ansatz des
gemeinen Werts keine Gewerbesteuer ausgelöst hätte,
entspricht des Weiteren Sinn und Zweck des
Umwandlungssteuergesetzes.
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In der Begründung des SEStEG wird
ausgeführt, dass es Sinn und Zweck der §§ 20 ff.
UmwStG 2006 sei, im Interesse der Erleichterung von
Unternehmensumstrukturierungen ein einheitliches System für
die steuerliche Behandlung von Einbringungsfällen zu schaffen,
das Doppelbesteuerungen von stillen Reserven weitgehend vermeidet.
Es solle jedoch auch weiterhin sichergestellt werden, dass die im
Zeitpunkt der Betriebseinbringung aufgelaufenen und auf die Anteile
an der übernehmenden Gesellschaft übertragenen stillen
Reserven bei einer Veräußerung der Anteile der (vollen)
Besteuerung unterliegen (BTDrucks 16/2710, S. 42). Auch hiernach
kann der Senat keinen sachlichen Grund erkennen, die auf die
erhaltenen Anteile übertragenen stillen Reserven erstmalig der
Gewerbesteuer zu unterwerfen, wenn diese bei Realisation im Rahmen
der Einbringung keinem gewerbesteuerlichen Zugriff unterlegen
hätten. Dies widerspräche zudem der grundsätzlichen
Zielsetzung der Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes, die als
steuerrechtliche Lenkungsnormen betriebswirtschaftlich sinnvolle
Umstrukturierungen begünstigen, nicht aber als
Fiskalzwecknormen Besteuerungsansprüche begründen wollen,
die es ansonsten nicht gäbe.
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3. Die Einwendungen des FA rechtfertigen keine
andere Beurteilung.
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Das FA will im Anschluss an den
Umwandlungssteuererlass (Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz
22.07) den EBG I im Streitfall deshalb der Gewerbesteuer
unterwerfen, weil B lediglich einen Teil der von ihrem verstorbenen
Ehemann beim Formwechsel erhaltenen Aktien veräußert
habe. Dieser Ansicht liegt offenbar die Vorstellung zugrunde, dass
auch die ursprüngliche Einbringung bei einer nur teilweisen
Veräußerung des Betriebs oder des Mitunternehmeranteils
und einer nicht vollständigen Einstellung der gewerblichen
Tätigkeit nicht gewerbesteuerfrei gewesen wäre.
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Diese Sichtweise ist jedoch fiktiv und deshalb
zurückzuweisen. Sie entspricht weder den tatsächlichen
noch den rechtlichen Gegebenheiten. Rechtlich kommt es allein auf
die Besteuerung des Einbringungsvorgangs („Gewinn aus der
Einbringung“) an. Die spätere Veräußerung
der erhaltenen Anteile führt ggf. nach allgemeinen
Vorschriften (z.B. § 17 EStG) zu einem
Veräußerungsgewinn, ist aber selbst nicht
Besteuerungsgegenstand des § 22 Abs. 1 UmwStG 2006, sondern
lediglich das auslösende Moment für die
(rückwirkende) Besteuerung des Einbringungsvorganges. Rein
tatsächlich betrachtet ändert die Veräußerung
nur eines Teiles der erhaltenen Anteile - mit der weiteren Folge
der rückwirkenden Teil-Besteuerung des EBG I - auch nichts
daran, dass, wie der Streitfall zeigt, der ursprüngliche
(Mit-)Unternehmer seine gewerbliche Tätigkeit mit der
Einbringung eingestellt hat. Schließlich ist es - wie
aufgezeigt - auch bei einer Teil-Veräußerung der
erhaltenen Anteile nach der Zielsetzung des
Umwandlungssteuergesetzes nicht sachgerecht, einen EBG I
gemäß § 22 Abs. 1 UmwStG 2006 der Gewerbesteuer zu
unterwerfen, obgleich die stillen Reserven bei der natürlichen
Person, die den vollständig eingebrachten Mitunternehmeranteil
bislang unmittelbar gehalten hatte, nicht gewerbesteuerrechtlich
verstrickt waren.
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4. Soweit sich die Revision des FA dagegen
wendet, dass das FG der gegen den Bescheid über die Zerlegung
des Gewerbesteuermessbetrags gerichteten Anfechtungsklage
stattgegeben hat, ist sie begründet. Der
Gewerbesteuermessbescheid ist hinsichtlich des
Gewerbesteuermessbetrags, des maßgebenden Erhebungszeitraums
und der Person des Steuerschuldners Grundlagenbescheid für den
Zerlegungsbescheid (Senatsurteil vom 28.6.2000 - I R 84/98, BFHE
192, 222, BStBl II 2001, 3 = SIS 00 14 31). Erhebt der
Steuerpflichtige, wie vorliegend, gegen den Zerlegungsbescheid nur
Einwendungen, die den Gewerbesteuermessbescheid betreffen
(Erfassung des EBG I bei der Ermittlung des
Gewerbesteuermessbetrags), ist die Klage ohne Sachprüfung als
unbegründet abzuweisen (vgl. Senatsurteil vom 27.6.2018 - I R
13/16, BFHE 262, 340, BStBl II 2019, 632 = SIS 18 20 61). Das hat
die Vorinstanz im Streitfall nicht beachtet.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Revision des FA war zwar im Hinblick auf
den Streitgegenstand Gewerbesteuerzerlegung erfolgreich. Doch
fällt dieses Obsiegen gegenüber dem Unterliegen
hinsichtlich des Streitgegenstands Gewerbesteuermessbetrag nicht
ins Gewicht. Im Fall der vorliegend gegebenen objektiven
Klagenhäufung, bei der ein Grundlagenbescheid - hier der
Gewerbesteuermessbescheid - und der Folgebescheid - hier der
Zerlegungsbescheid (zum Verhältnis beider Bescheide vgl.
Senatsurteil in BFHE 192, 222, BStBl II 2001, 3 = SIS 00 14 31) -
ausschließlich mit Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid
angegriffen werden, kann der Streitwert des
Folgebescheid-Verfahrens die Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 der
Abgabenordnung) berücksichtigen mit der Folge, dass jener
Streitwert mit 0 EUR anzusetzen ist oder dass (lediglich) der
Tabelleneingangswert der Wertgebührenvorschrift (§ 34
Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes) zur Anwendung kommt (Brandis in
Tipke/Kruse, Abgabenordung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 135
FGO Rz 190b). Danach liegt der Streitwert der Anfechtungsklage
gegen den Gewerbesteuermessbescheid (zur Berechnung vgl.
Gräber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., Vor §
135 Rz 160 „Gewerbesteuer“) um ein Vielfaches
über dem Streitwert der Anfechtungsklage gegen den
Zerlegungsbescheid, was zur Anwendung des § 136 Abs. 1 Satz 3
FGO führen muss.
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