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Wirtschaftliche Identität, Einstellung und Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs

Wirtschaftliche Identität, Einstellung und Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs: 1. Eine Reduzierung des Geschäftsbetriebs auf einen geringfügigen Teil der bisherigen Tätigkeit verbunden mit einer späteren Ausweitung auf eine völlig andersartige, wieder sehr viel umfangreichere Tätigkeit kann einen mit einer Einstellung und Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs i.S. von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F. wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalt begründen, der zu einem Verlust der wirtschaftlichen Identität nach § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 a.F. führt. - 2. Überwiegend neues Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F. liegt vor, wenn das zugegangene Aktivvermögen das vorher vorhandene Restaktivvermögen übersteigt. Dies ist anhand einer gegenständlichen Betrachtungsweise zu ermitteln; eine Verrechnung von Zu- und Abgängen zu einem betragsmäßigen Saldo ist nicht vorzunehmen (Bestätigung der Senatsurteile vom 13.8.1997 I R 89/96, BFHE 183 S. 556, BStBl 1997 II S. 829 = SIS 97 23 44, und vom 8.8.2001 I R 29/00, BFHE 196 S. 178, BStBl 2002 II S. 392 = SIS 01 13 94; Abweichung vom BMF-Schreiben vom 17.6.2002, BStBl 2002 I S. 629 = SIS 02 09 63 i.V.m. BMF-Schreiben vom 16.4.1999, BStBl 1999 I S. 455 = SIS 99 10 18 Tz. 09). - 3. Die Zuführung auch von Umlaufvermögen kann jedenfalls dann zu neuem Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F. führen, wenn sie mit einem Branchenwechsel verbunden ist. - 4. § 8 Abs. 4 KStG 1996 a.F. schließt den Verlustabzug vom Zeitpunkt der Anteilsübertragung an aus. Zuvor festgestellte Verlustvorträge sind deshalb nur insoweit für den Verlustabzug heranzuziehen, als dieser vom anteiligen Gesamtbetrag der Einkünfte vorzunehmen ist, der auf den Zeitraum bis zur Anteilsübertragung entfällt (gegen BMF-Schreiben vom 16.4.1999, BStBl 1999 I S. 455 = SIS 99 10 18 Tz. 33). (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 4.12.2008, IV C 7 - S 2745/07/10003, BStBl 2008 I S. 1033 = SIS 08 44 09) - Urt.; BFH 5.6.2007, I R 9/06; SIS 08 00 19

Kapitel:
Unternehmensbereich > Körperschaftsteuer
Fundstellen
  1. BFH 05.06.2007, I R 9/06
    BStBl 2008 II S. 988
    LEXinform 0587379

    Anmerkungen:
    zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 11.12.2009
    T.A.H. BB 1-2/2008 S. 34
    K.B. in StC 2/2008 S. 12
    A.P. in BB 7/2008 S. 310
    R.St. in HFR 2/2008 S. 155
Normen
[EStG] § 10 d
[KStG 1996 a.F.] § 8 Abs. 4
Vorinstanz / Folgeinstanz:
  • vor: FG Baden-Württemberg, 14.03.2005, SIS 05 23 69, Mantelkauf, Betriebsvermögen, Verlust, Wirtschaftliche Identität, GmbH
Zitiert in... / geändert durch...
  • OFD Nordrhein-Westfalen 20.12.2018, SIS 18 20 81, Verlustabzugsbeschränkung, Sanierungsklausel: Im Hinblick auf die Änderung des § 8 c KStG durch das Geset...
  • BFH 27.6.2018, SIS 18 20 61, Maßgeblicher Zeitpunkt für den Ausschluss des Verlustabzugs nach § 8 Abs. 4 KStG 2002 a.F., Zulässigkeit ...
  • BFH 14.10.2015, SIS 16 07 37, Verlust der wirtschaftlichen Identität bei konzerninterner Aufwärtsverschmelzung: Der durch einen zeitlic...
  • FG Nürnberg 16.6.2015, SIS 16 03 97, Beschränkung des Verlustabzugs nach § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F., wirtschaftliche Identität, neues Betrieb...
  • FG Hamburg 26.11.2013, SIS 14 06 14, Mantelkauf, Sachlicher Zusammenhang zwischen zwei Anteilsübertragungen und der Zuführung neuen Betriebsve...
  • BFH 30.11.2011, SIS 12 06 18, Verlustabzugsverbot bei unterjährigem schädlichen Beteiligungserwerb: Erfolgt der das Verlustabzugsverbot...
  • FG Münster 18.7.2011, SIS 11 37 93, Selbsterwirtschaftetes Umlaufvermögen nach Branchenwechsel: Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens...
  • BFH 20.6.2011, SIS 11 33 61, Fortbestand des Verlustabzugs nach Abwärtsverschmelzung (§ 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F.): 1. Bei einer Abwärts...
  • BMF 4.4.2011, SIS 11 11 49, Anwendung von bis zum 1. April 2011 ergangenen BMF-Schreiben: In Fortführung der mit BMF-Schreiben vom 23...
  • BFH 23.2.2011, SIS 11 19 46, Mantelkauf, sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen der Übertragung der Gesellschaftsanteile und ...
  • FG Münster 30.11.2010, SIS 11 14 97, Verlustabzug bei laufendem Gewinn vor Beteiligungserwerb: Die Beschränkung des Verlustabzugs nach § 8 c A...
  • FG München 22.10.2010, SIS 11 03 20, Kein Mantelkauf bei Einstieg von Investoren in eine neu gegründete Kapitalgesellschaft ohne Branchenwechs...
  • BFH 12.10.2010, SIS 11 01 47, Verlust der wirtschaftlichen Identität bei Aufwärts- und Abwärtsverschmelzungen: 1. Überwiegend neues Bet...
  • Hessisches FG 7.10.2010, SIS 10 42 84, Verlustverrechnung: Keine Beschränkung der Verlustverrechnung mit bis zur schädlichen unterjährigen Antei...
  • BFH 19.7.2010, SIS 10 39 94, Divergenz, Verlust der wirtschaftlichen Identität: 1. Das FG kann nur anhand der äußeren Umstände, der Da...
  • BFH 17.5.2010, SIS 10 27 67, Anteilsübertragung im Gesellschafterkreis und Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG 2002: Eine Anteilsübertragung...
  • BMF 23.4.2010, SIS 10 09 57, Aufhebung/Weitergeltung von vor 2010 ergangenen BMF-Schreiben: Zur Eindämmung der Normenflut hat das Bund...
  • FG Hamburg 20.4.2010, SIS 10 28 83, Mantelkauf, überwiegend neues Betriebsvermögen bei innenfinanzierter Anschaffung von Umlaufvermögen, Bran...
  • OFD Rheinland 30.3.2010, SIS 10 12 81, Verlustabzugsbeschränkung, Sanierungsklausel: Eine Verfügung der OFD Rheinland äußert sich zur Anwendung ...
  • BFH 17.3.2010, SIS 10 26 76, Verlustabzug nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 a.F. bei rückwirkender Verschmelzung: Wird eine Körpersc...
  • FG München 11.3.2010, SIS 10 28 63, Maßgeblicher Zeitpunkt für den Verlustabzug nach § 8 Abs. 4 KStG: Eine wirtschaftliche Identität i.S. des...
  • BFH 24.11.2009, SIS 10 15 55, Ausschluss des Verlustabzugs gem. § 8 Abs. 4 KStG 1999: Ob bei der Vergleichsberechnung ("Zuführung überw...
  • OFD Münster 13.8.2009, SIS 09 32 30, Körperschaftsteuerlicher Verlustabzug: Im Hinblick auf den BVerfG-Beschluss vom 15.1.2008 (BVerfG 120 S. ...
  • BFH 1.7.2009, SIS 09 32 83, Ausschluss des Verlustabzugs gem. § 8 Abs. 4 KStG a.F.: Aus dem Missbrauchsverhinderungszweck der Regelun...
  • Sächsisches FG 18.6.2009, SIS 10 07 04, Verlustberücksichtigung nach § 8 Abs. 4 KStG 2002 nach Verschmelzung der Muttergesellschaft auf die Holdi...
  • FG Berlin-Brandenburg 6.5.2009, SIS 09 23 93, Mantelkauf, Änderung der Beteiligungsverhältnisse durch Kapitalerhöhung steht Anteilseignerwechsel gleich...
  • FG Köln 12.2.2009, SIS 09 16 67, Voraussetzungen des Mantelkaufs i.S. von § 8 Abs. 4 KStG bei Erhöhung des Aktivvermögens durch Erhöhung d...
  • FG Düsseldorf 3.2.2009, SIS 09 27 56, Der Geschäftsbetrieb einer verschmolzenen Kapitalgesellschaft: Der Geschäftsbetrieb einer verschmolzenen ...
  • FG Berlin-Brandenburg 14.1.2009, SIS 09 10 90, Kein Verlust der wirtschaftlichen Identität einer Kapitalgesellschaft bei Wechsel der Anteilseigner ohne ...
  • FG Berlin-Brandenburg 14.1.2009, SIS 09 10 91, Kein Verlust der wirtschaftlichen Identität einer Kapitalgesellschaft bei Wechsel der Anteilseigner ohne ...
  • BMF 4.12.2008, SIS 08 44 09, Körperschaftsteuerlicher Verlustabzug, BFH-Rechtsprechung: Die Grundsätze der BFH-Urteile vom 5.6.2007 (I...
  • FG Nürnberg 2.12.2008, SIS 09 35 33, Einstellung des Geschäftsbetriebs einer Holdinggesellschaft : Eine Kapitalgesellschaft hat ihren Geschäft...
  • FG Köln 22.10.2008, SIS 09 01 72, Wegfall des Verlustvortrags nach § 8 Abs. 4 KStG a.F.: Die Übertragung von weniger als 50 % der Anteile a...
  • FG Berlin-Brandenburg 15.10.2008, SIS 09 02 14, Verlustabzug beim Wechsel der Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft, der wirtschaftlichen Identität der...
  • BFH 28.5.2008, SIS 08 38 62, Verlustabzug, Anteilsübertragung und Branchenwechsel im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, wirtschaftliche...
  • BFH 29.4.2008, SIS 08 37 69, Verlust der wirtschaftlichen Identität, fremdfinanzierte Anschaffungen: 1. Fremdfinanzierte Anschaffungen...
  • FG Berlin-Brandenburg 16.1.2008, SIS 08 15 50, Verlustabzug der GmbH nach Übertragung der Mehrheit der GmbH-Anteile, Wiederaufnahme des Geschäftsbetrieb...
  • FG Münster 7.12.2007, SIS 08 12 82, Branchenwechsel zur Vermögensverwaltung: Allein der "Branchenwechsel zur Vermögensverwaltung" führt nicht...
  • FG Münster 7.12.2007, SIS 08 12 74, Wirksamkeit und Auslegung eines Steuerverwaltungsakts, Zeitpunkt des Wegfalls des Verlustabzugs nach § 8 ...
Fachaufsätze
  • LIT 01 53 27 A. Prokscha, BB 7/2008 S. 310: Aktuelle Rechtsprechung zu § 8 Abs. 4 KStG - Die BFH-Urteile vom 5.6.2007, I R 106/05 = SIS 07 32 95 und ...

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zum 31.12.1995 festgestellte verbleibende Verlustabzug gemäß § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1996) im Streitjahr 1996 vom Verlustabzug ausgeschlossen ist.

 

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin, einer GmbH, war zunächst die Fertigung von keramischen Belägen für Böden, Innen- und Außenwände, die Fertigung von Fassadenelementen sowie der Handel mit diesen Erzeugnissen einschließlich der Entwicklung und des Verkaufs der entsprechenden Verfahrenstechnologien. Mit Vertrag vom 10.12.1993 veräußerte die damalige alleinige Gesellschafterin der Klägerin, die A-AG, ihre Anteile an die B-GmbH & Co. KG.

 

Zum 31.12.1995 wies das Anlagevermögen der Klägerin einen Buchwert von ca. 2,6 Mio. DM auf, wobei dieses im Wesentlichen aus technischen Anlagen und Maschinen mit einem Buchwert von ca. 2,5 Mio. DM bestand. Das Umlaufvermögen wies einen Buchwert von 1.160.465 DM auf. Im Wirtschaftsjahr 1995 betrug die Gesamtleistung der Klägerin 3,369 Mio. DM, wobei sie einen Jahresfehlbetrag von 2,465 Mio. DM erwirtschaftete.

 

Entsprechend einer zuvor verfassten Absichtserklärung übernahm mit Verträgen vom 16. und 19.2.1996 die X-GmbH in Gründung von der Klägerin deren gesamtes Anlagevermögen einschließlich der Betriebs- und Geschäftsausstattung, den Firmenwert, den Kundenstamm und das Know-How, sämtliche Verträge einschließlich der Mietverträge und Lizenzrechte sowie das Vorratsvermögen mit Ausnahme minderwertiger Waren sowie der Kundenforderungen zu einem Kaufpreis von insgesamt 3,5 Mio. DM. Als Übernahmestichtag wurde der 1.2.1996 vereinbart. Die X-GmbH führte den bisher von der Klägerin unterhaltenen laufenden Geschäftsbetrieb in den bisherigen Betriebsräumen fort. Im Vertrag vom 19.2.1996 wurde außerdem vereinbart, dass die Klägerin für einen Teilbereich der durch die X-GmbH übernommenen Produktion (sog. hinterlüftete Fassaden) auch weiterhin den Vertrieb - nunmehr in deren Namen und auf deren Rechnung - wahrnahm. Hierfür erhielt die Klägerin eine Provision von 10 % auf die berechneten und bezahlten Umsätze. Es war ein monatlicher Vorschuss zu zahlen, der u.a. einen Aufwendungsersatz enthielt (Kosten für Kommunikation und Büro sowie Reisekosten). Die Vertriebstätigkeit wurde vom Geschäftsführer der Klägerin wie bisher in Form von Akquisition, Projektmanagement und Abwicklung betrieben, wobei er im Wesentlichen in einem von ihm zu Hause unterhaltenen Büro oder im Außendienst arbeitete. Zudem stand ihm noch ein einzelner Büroarbeitsplatz in den von der X-GmbH übernommenen Räumlichkeiten zur Verfügung. Anderweitige eigene Geschäftsräume hatte die Klägerin nicht mehr. Außer dem Geschäftsführer beschäftigte sie auch keine weiteren Arbeitnehmer mehr. Die übrigen 21 Arbeitnehmer waren entweder von der X-GmbH übernommen worden oder die Verträge waren aufgelöst worden. Des Weiteren bezog die Klägerin seit Ende Januar 1996 keine Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe mehr. Das Telefon wurde abgemeldet. Neben der Vertriebstätigkeit übte die Klägerin noch Abwicklungstätigkeiten (Absatz der Restbestände, Einzug der Kundenforderungen) aus.

 

Mit Vertrag vom 5.9.1996 veräußerte die B-GmbH & Co. KG ihre Anteile an der Klägerin zu 75 % bzw. 25 % an C und D, die mit einem Anteil von ebenfalls 75 % bzw. 25 % Kommanditisten der E-GmbH & Co. KG waren. Der Veräußerung zugrunde gelegt wurde ein Zwischenabschluss der Klägerin auf den 30.6.1996. Dieser wies kein Anlagevermögen, Vorräte mit einem Buchwert von rund 110.707 DM sowie Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände mit einem Buchwert von 3.246.547 DM aus.

 

Mit Gesellschafterbeschluss vom 1.10.1996 wurde die Firma der Klägerin in E-GmbH geändert sowie ihr Sitz an den Sitz der E-GmbH & Co. KG verlegt. Der Gegenstand des Unternehmens der Klägerin wurde im Gesellschaftsvertrag in die Herstellung von Garnen und allen übrigen textilen Stoffen sowie die Fertigung von keramischen Belägen und Fassadenelementen geändert. Die E-GmbH & Co. KG firmierte nunmehr als GbR und verpachtete mit Vertrag vom 30.9.1996 („Betriebsüberlassungs- und Pachtvertrag“) als Besitzgesellschaft ihren auf die Herstellung elastischer Garne gerichteten Betrieb an die Klägerin. Hierzu wurden die Betriebsgrundstücke, Gebäude und Gebäudeanlagen, sämtliche Betriebsvorrichtungen, Maschinen, Betriebs-, Lager- und Büroeinrichtungen, Werkzeuge sowie sämtliche mit der pachtweisen Überlassung des Betriebs verbundenen immateriellen Wirtschaftsgüter und der Geschäftswert an die Klägerin verpachtet. Lediglich das Vorratsvermögen wurde an die Klägerin übereignet, und zwar mit dessen Verbrauch bzw. zum 31.12.1996 bezüglich dann noch vorhandener Restbestände. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) übertrug die E-GmbH & Co. KG bzw. GbR im Jahr 1996 auf diese Weise mindestens Vorratsvermögen mit einem Buchwert von ca. 5,8 Mio. DM auf die Klägerin. Die bestehenden Forderungen aus Lieferung und Leistung wurden nicht auf die Klägerin übertragen. Ferner übernahm die Klägerin das gesamte Personal der E-GmbH & Co. KG bzw. GbR. Der bisherige Geschäftsführer der Klägerin wurde abberufen. Die Klägerin beschäftigte diesen nunmehr als Außendienstmitarbeiter und nahm mit ihm weiterhin die Vertriebstätigkeit für die X-GmbH wahr.

 

Seit der Übernahme der Garnproduktion ergaben sich nach den Jahresabschlüssen der Klägerin folgende wirtschaftliche Verhältnisse (Angaben in DM):

 

Jahr

Jahresüberschuss

Gesamtumsatz

Provisionserlöse

Warenerlöse

1996

2.718 332

19.612 943

73 490

151 559

1997

12.858 259

79.406 536

172 777

46 907

1998

10.812 177

75.890 344

106 138

39 792

1999

3.325 814

62.398 179

137 826

0

2000

1.477 619

60.924 581

15 934

 

 

Im Körperschaftsteuerbescheid 1996 behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den zum 31.12.1995 festgestellten verbleibenden Verlustabzug von 28.932.247 DM unter Verweis auf § 8 Abs. 4 KStG 1996 als nur noch bis zur Höhe des sich aus dem Zwischenabschluss auf den 30.6.1996 ergebenden Gewinns von 561.778 DM als abzugsfähig. Die hiergegen gerichtete Klage wies das FG Baden-Württemberg ab (Urteil vom 14.3.2005 6 K 314/02, EFG 2005, 899 = SIS 05 23 69).

 

Laut der Niederschrift über den Erörterungstermin vor dem FG vom 30.9.2004 verständigten sich die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht darauf, dass das Ergebnis der Bilanz zum 30.6.1996 auch zum Stichtag 30.9.1996 zugrunde zu legen ist, da die Erlöse einerseits und die gezahlten Gehälter andererseits sich im Wesentlichen ausgeglichen hätten und der Gewinn für diesen Zeitraum daher auf 0 DM zu schätzen sei.

 

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 1996 hinsichtlich der Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie der gesonderten Feststellung des zu versteuernden Einkommens und der Tarifbelastung unter Anerkennung eines Verlustabzugs in Höhe des gesamten Einkommens vor Verlustabzug von 2.267.055 DM zu ändern.

 

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht angenommen, dass der zum 31.12.1995 festgestellte verbleibende Verlustabzug im Streitjahr gemäß § 8 Abs. 4 KStG 1996 vom Verlustabzug ausgeschlossen ist.

 

1. Der Ausschluss des Verlustabzugs im Streitjahr beruht auf § 8 Abs. 4 KStG 1996 i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928 - § 8 Abs. 4 KStG 1996 a.F. - ). Die Anwendungsregelung des § 54 Abs. 6 KStG 1996 i.d.F. des Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.12.1997 (BGBl I 1997, 3121, BStBl I 1998, 7; § 34 Abs. 6 KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23.10.2000, BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) ordnet in Satz 1 die erstmalige Anwendung von § 8 Abs. 4 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (§ 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F.) für den Veranlagungszeitraum 1997 an. In Satz 2 wird die erstmalige Anwendung auf den Veranlagungszeitraum 1998 hinausgeschoben, wenn der Verlust der wirtschaftlichen Identität erstmals in 1997 vor dem 6. August eingetreten ist. Nach diesen Regelungen wird jedenfalls ein vor dem Veranlagungszeitraum 1997 erfolgender Verlustabzug von zuvor festgestellten Verlustvorträgen, wie er im Streitfall in Frage steht, durch § 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F. nicht berührt. Die Frage der formellen Verfassungsmäßigkeit des § 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F. (vgl. hierzu Vorlagebeschluss des Senats vom 22.8.2006 I R 25/06, BFHE 214, 424 = SIS 06 44 42) kann im Streitfall bereits aus diesem Grund nicht entscheidungserheblich sein.

 

2. Die Voraussetzungen dafür, den Verlustabzug gemäß § 8 Abs. 4 KStG 1996 a.F. zu versagen, liegen im Streitfall vor. Gemäß § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 a.F. setzt der Verlustabzug nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei einer Körperschaft voraus, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Daran fehlt es hier.

 

a) Ein Verlust der wirtschaftlichen Identität der Klägerin ergibt sich allerdings nicht aus dem Regelbeispiel des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F. Nach diesem liegt die erforderliche wirtschaftliche Identität insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als drei Viertel der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die Gesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt. Im Streitfall ist das Tatbestandsmerkmal der Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs im Anschluss an die Anteilsübertragung nicht erfüllt.

 

aa) Das Regelbeispiel des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F. benennt als eigenständige Voraussetzung, dass der Geschäftsbetrieb wieder aufgenommen wird. Eine Wiederaufnahme setzt eine vorherige Einstellung des Geschäftsbetriebs voraus (vgl. Senatsurteile vom 13.8.1997 I R 89/96, BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829 = SIS 97 23 44; vom 5.6.2003 I R 38/01, BFHE 202, 507, BStBl II 2003, 822 = SIS 03 42 89; vom 29.11.2006 I R 16/05, DStR 2007, 531 = SIS 07 10 13). Die bloße Fortführung des Geschäftsbetriebs ohne dessen Einstellung genügt - anders als nach der Neuregelung des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. - nicht.

 

bb) Das Erfordernis der Einstellung des Geschäftsbetriebs ist in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F. übereinstimmend mit dem vergleichbaren Erfordernis in § 12 Abs. 3 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (UmwStG 1995 a.F.) zu verstehen (vgl. Senatsurteile in BFHE 202, 507, BStBl II 2003, 822 = SIS 03 42 89; in DStR 2007, 531 = SIS 07 10 13). Eine Kapitalgesellschaft hat danach ihren Geschäftsbetrieb eingestellt, wenn sie im wirtschaftlichen Ergebnis aufhört, werbend tätig zu sein. Nach der zu § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 a.F. ergangenen Rechtsprechung des Senats steht nicht jegliche Betätigung - unabhängig von ihrem Umfang - der Annahme einer Einstellung des Geschäftsbetriebs entgegen. Es bedarf vielmehr einer Betätigung, die zwar nicht einen gegenüber einem früheren Zeitpunkt gleich bleibenden Umfang aufweist, wohl aber ins Gewicht fällt und das Unternehmen als wirtschaftlich aktiv erscheinen lässt (vgl. Senatsurteile in BFHE 202, 507, BStBl II 2003, 822 = SIS 03 42 89; in DStR 2007, 531 = SIS 07 10 13). Ob dies der Fall ist, ist indes unabhängig von der Art und dem Umfang der bisherigen Tätigkeit, die den Verlust verursacht hat, zu entscheiden (vgl. Senatsurteil in DStR 2007, 531 = SIS 07 10 13, m.w.N.; Abgrenzung zum Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 = SIS 98 09 38 Tz. 12.19 f.). Entsprechend kommt es zu einer Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs, wenn eine neue Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht aufgenommen wird, die das Unternehmen als wirtschaftlich aktiv erscheinen lässt.

 

Allerdings unterscheiden sich § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 a.F. und § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F. hinsichtlich des für die Einstellung bzw. Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs maßgeblichen Zeitpunkts. Während es bei § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 a.F. auf eine Einstellung zum Zeitpunkt der Eintragung des Vermögensübergangs im Handelsregister ankommt, nennt § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F. die Anteilsübertragung und verlangt eine „danach“ erfolgende Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs; mit dieser letzteren Formulierung gibt das Gesetz die zeitliche Abfolge für die Verwirklichung der Merkmale vor (Senatsurteil in BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829 = SIS 97 23 44; vgl. auch den Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 214, 424 = SIS 06 44 42).

 

cc) Nach diesen Grundsätzen kam es im Streitfall jedenfalls im Anschluss an die Anteilsübertragung mit Vertrag vom 5.9.1996 nicht mehr zu einer Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F. Hierbei kann dahinstehen, ob in der Übertragung des Betriebs auf die X-GmbH unter Übernahme der Vertriebstätigkeit die Weiterführung eines Teils der bisher ausgeübten Tätigkeit und damit eine bloße Reduzierung des Geschäftsbetriebs zu sehen ist oder, wie das FG annimmt, aufgrund der unterschiedlichen rechtlichen Qualität der Tätigkeiten (einerseits Produktion, andererseits Handelsvertretertätigkeit) der Geschäftsbetrieb eingestellt wurde. In jedem Fall wäre nämlich bereits mit der Übernahme der Vertriebstätigkeit der Geschäftsbetrieb wieder aufgenommen worden. Bei dieser mindestens bis einschließlich 1999 fortgeführten Tätigkeit handelte es sich angesichts der erzielten Umsätze von 73.490 DM (1996), 172.777 DM (1997), 106.138 DM (1998) und 137.826 DM (1999) um eine ins Gewicht fallende Betätigung, die die Klägerin als wirtschaftlich aktiv erscheinen ließ. Damit wäre der Geschäftsbetrieb aber bereits vor der Anteilsübertragung wieder aufgenommen worden und nicht, wie für § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F. erforderlich, im Anschluss an diese.

 

Aus diesem Grund konnte auch die Übernahme der Garnproduktion nach der Anteilsübertragung nicht mehr zu einer Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F. führen. Da der möglicherweise eingestellte Geschäftsbetrieb jedenfalls schon mit der Übernahme der Vertriebstätigkeit wieder aufgenommen worden war, lag in der zusätzlichen Übernahme der Garnproduktion lediglich eine Erweiterung des Geschäftsbetriebs. Da die Vertriebstätigkeit überdies noch mindestens bis 1999 fortgeführt wurde, konnte in der Übernahme der Garnproduktion auch nicht eine (erneute) Einstellung und Wiederaufnahme gesehen werden.

 

b) Ein Verlust der wirtschaftlichen Identität ergibt sich im Streitfall jedoch aus der Generalklausel des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 a.F. Nach der Rechtsprechung des Senats definiert § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F. den Verlust der wirtschaftlichen Identität für Kapitalgesellschaften nicht abschließend, sondern lässt Raum für Fälle des Verlusts der wirtschaftlichen Identität außerhalb des dort enthaltenen Regelbeispiels. Allerdings setzt die Regelung des Satzes 2 mittelbar einen Maßstab für die unter Satz 1 zu fassenden Sachverhalte. Diese müssen Voraussetzungen erfüllen, die mit den in Satz 2 genannten wirtschaftlich vergleichbar sind (vgl. etwa Senatsurteile in BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829 = SIS 97 23 44; vom 8.8.2001 I R 29/00, BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392 = SIS 01 13 94; vom 20.8.2003 I R 81/02, BFHE 203, 424, BStBl II 2004, 614 = SIS 03 52 04; vom 20.8.2003 I R 61/01, BFHE 203, 135, BStBl II 2004, 616 = SIS 03 46 55).

 

Danach fällt der im Streitfall verwirklichte Sachverhalt unter die Generalklausel des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 a.F. Soweit es für ein Eingreifen des Regelbeispiels an einer im Anschluss an die Anteilsübertragung erfolgenden Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs fehlt, liegt gleichwohl ein Sachverhalt vor, der mit einer solchen wirtschaftlich vergleichbar ist. Die weiteren Tatbestandsmerkmale des Satzes 2 sind darüber hinaus unmittelbar erfüllt.

 

aa) Die Übertragung des Betriebs der Klägerin auf die X-GmbH unter Übernahme der Vertriebstätigkeit ist mit einer Einstellung des Geschäftsbetriebs, die im Anschluss an die Anteilsübertragung erfolgte Übernahme der Garnproduktion ist mit einer Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs wirtschaftlich vergleichbar.

 

Dies ergibt sich zum einen daraus, dass die Vertriebstätigkeit nach ihrem Umfang im Vergleich zur bisherigen produzierenden Tätigkeit zu vernachlässigen war. Sie stellte als Handelsvertretertätigkeit zudem eine unterschiedliche Art der Geschäftstätigkeit dar (vgl. zu diesem Kriterium Frotscher, DStR 2002, 10, 13). Hinzu kam, dass das gesamte die bisherige Tätigkeit prägende Betriebsvermögen auf die X-GmbH übertragen wurde. Die später übernommene Garnproduktion hatte wiederum einen völlig anderen Gegenstand. Sie machte außerdem ein Vielfaches der Vertriebstätigkeit aus, was bereits anhand der Umsätze, aber auch aus den weiteren Umständen der Tätigkeit ersichtlich ist. Bei einer solchen Reduzierung auf eine im Vergleich nur noch unwesentliche Tätigkeit mit späterer Ausweitung auf eine völlig andersartige, dann wieder sehr viel umfangreichere Tätigkeit wird im Ergebnis der Geschäftsbetrieb in einer Weise ausgetauscht, die mit der vom Regelbeispiel des Satzes 2 vorausgesetzten vollständigen Einstellung und Wiederaufnahme wirtschaftlich vergleichbar ist.

 

Das zu § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 a.F. ergangene Senatsurteil in DStR 2007, 531 = SIS 07 10 13, in dem der Senat bei einer im Vergleich zur bisherigen Tätigkeit nur noch geringfügigen Tätigkeit eine Betriebseinstellung verneint hat, steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Die insoweit abweichende Beurteilung rechtfertigt sich daraus, dass anders als bei § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 a.F. im Bereich des § 8 Abs. 4 KStG 1996 a.F. auf die Generalklausel des Satzes 1 zurückgegriffen werden kann, die auch solche Fälle zu erfassen vermag.

 

bb) Die damit als wirtschaftlich vergleichbar an die Stelle der Wiederaufnahme tretende Ausweitung des Geschäftsbetriebs erfolgte mit überwiegend neuem Betriebsvermögen, das die Klägerin im Anschluss an die Übertragung sämtlicher Anteile mit Vertrag vom 5.9.1996 und im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit dieser erworben hat.

 

aaa) Nach der bisherigen Rechtsprechung, an der der Senat festhält (vgl. Senatsurteil vom 5.6.2007 I R 106/05 = SIS 07 32 95, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt), ist unter Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. ausschließlich das Aktivvermögen zu verstehen. Überwiegend neues Betriebsvermögen liegt vor, wenn das zugegangene Aktivvermögen den Bestand des vorher vorhandenen Restaktivvermögens übersteigt (vgl. Senatsurteil in BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829 = SIS 97 23 44). Dies ist anhand einer gegenständlichen Betrachtungsweise zu ermitteln; eine Verrechnung von Zu- und Abgängen zu einem betragsmäßigen Saldo ist nicht vorzunehmen (Senatsurteil in BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392 = SIS 01 13 94).

 

bbb) In das zu betrachtende Aktivvermögen ist auch das Umlaufvermögen jedenfalls dann einzubeziehen, wenn es zu einer Änderung des Unternehmensgegenstandes (Branchenwechsel) gekommen ist und deshalb die Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens für das Unternehmen prägend sind (Dötsch in Gocke/Gosch/Lang, Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer, 2005, S. 113, 126 ff., insbesondere 128; ders. in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 4 KStG nF Rz 76 f., 77; für eine generelle Einbeziehung z.B. Frotscher, DStR 2002, 10, 12; ders. in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 8 KStG Rz 188a; Biermann/Rau, GmbHR 2002, 509, 512 f.; anscheinend auch BMF-Schreiben vom 16.4.1999, BStBl I 1999, 455 = SIS 99 10 18 Tz. 09; a.A. Herzberg, DStR 2001, 553, 556 f.; ders., DStR 2002, 1290, 1291 ff.; Roser in Gosch, § 8 KStG Rz 1431; B. Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz. 1273.1.7.1 ff.). Soweit der bisherigen Rechtsprechung etwas anderes entnommen werden könnte (Senatsurteil in BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392 = SIS 01 13 94; offenlassend Senatsurteil vom 26.5.2004 I R 112/03, BFHE 206, 533, BStBl II 2004, 1085 = SIS 04 39 13; vgl. auch Senatsbeschluss vom 19.12.2001 I R 58/01, BFHE 197, 248, BStBl II 2002, 395 = SIS 02 06 29), hält der Senat daran nicht mehr fest.

 

Mit dem von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F. verwendeten Begriff des Betriebsvermögens wäre eine generelle Einschränkung auf das Anlagevermögen nicht zu vereinbaren. Vielmehr spricht der Wortlaut für eine Betrachtung des gesamten Aktivvermögens. Zudem wird die von § 8 Abs. 4 KStG 1996 a.F. geforderte wirtschaftliche Identität nicht nur vom Anlagevermögen eines Unternehmens bestimmt, sondern ebenfalls durch dessen Umlaufvermögen (vgl. Frotscher, DStR 2002, 10, 12). Auch wenn zum Umlaufvermögen nur Wirtschaftsgüter gehören, die nicht dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs - HGB - ), kann dennoch den dort erfolgenden Veränderungen jedenfalls im Falle eines Branchenwechsels wesentliche Bedeutung für das Gepräge des Unternehmens zukommen (in diese Richtung auch Dötsch in Gocke/ Gosch/Lang, a.a.O., S. 113, 126 ff., insbesondere 128; ders. in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 8 Abs. 4 KStG nF Rz 76 f., 77). Dies zeigen nicht zuletzt Konstellationen, in denen wie im Streitfall statt der Anschaffung von eigenem Anlagevermögen dieses lediglich an die Gesellschaft verpachtet wird und eine Änderung im Unternehmensgegenstand sich ausschließlich in den Veränderungen des Umlaufvermögens niederschlagen kann.

 

ccc) Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin überwiegend neues Betriebsvermögen erworben, indem ihr noch im Jahr 1996 Vorratsvermögen von 5,8 Mio. DM durch die E-GmbH & Co. KG übereignet wurde. Das zugeführte Umlaufvermögen überstieg bei weitem das zum 30.6.1996 vorhandene Aktivvermögen von ca. 3,3 Mio. DM. Dass dies auch bezogen auf den maßgeblichen Zeitpunkt der Anteilsübertragung am 5.9.1996 galt, ergibt sich bereits aus den vom FG festgestellten vergleichsweise geringen Umsätzen aus der lediglich noch ausgeübten Tätigkeit (Absatz der Restbestände, Vertriebstätigkeit), die nicht zu einer wesentlichen Erhöhung des Aktivvermögens geführt haben konnten. Zwar kann im Streitfall wegen der fortgeführten Vertriebstätigkeit möglicherweise nicht von einem vollständigen Branchenwechsel gesprochen werden. In jedem Fall wurde aber der Geschäftsbetrieb der Klägerin in einer Weise ausgetauscht (dazu bereits unter II.2.b aa), die es ebenso wie ein Branchenwechsel rechtfertigt, das zugeführte Umlaufvermögen als für das Unternehmen prägend anzusehen und in die Betrachtung einzubeziehen.

 

3. Als Rechtsfolge des § 8 Abs. 4 KStG 1996 a.F. ist der zum 31.12.1995 festgestellte verbleibende Verlustabzug nur insoweit für den Verlustabzug im Streitjahr 1996 heranzuziehen, als dieser von dem anteiligen Gesamtbetrag der Einkünfte vorzunehmen war, der auf den Zeitraum bis zur Anteilsübertragung am 5.9.1996 entfiel. Im Übrigen ist der Verlustabzug ausgeschlossen.

 

§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 a.F. sieht den Ausschluss des Verlustabzugs nicht erst ab dem Zeitpunkt der Verwirklichung sämtlicher Tatbestandsmerkmale und dem damit eintretenden Verlust der wirtschaftlichen Identität vor (entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 455 = SIS 99 10 18 Tz. 33; ebenso z.B. Schloßmacher in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 430; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8 KStG Rz 193). Vielmehr versagt § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 a.F. den Verlustabzug vom Zeitpunkt der Anteilsübertragung an, bei der hier noch anwendbaren alten Fassung der Vorschrift also regelmäßig rückwirkend (so z.B. Bock/Meissner, GmbHR 1999, 1069, 1073 f.; Simon in Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, 2003, § 13 Rz 137; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 651 ff.; im Ergebnis auch Rengers in Blümich, § 8 KStG Rz 954; offengelassen im Senatsbeschluss vom 15.12.2004 I B 115/04, BFHE 209, 53, BStBl II 2005, 528 = SIS 05 16 28).

 

Zwar geht die wirtschaftliche Identität nach der Regelungskonzeption des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F. erst verloren, wenn die darin benannten tatbestandlichen Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind. Zuvor besteht für eine Übergangsphase aber zumindest eine wirtschaftliche Teilidentität, die als solche noch nicht ausreicht, um den Verlustabzug auszuschließen. In Einklang hiermit ordnet § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 1996 a.F. (§ 8 Abs. 4 Satz 4 KStG 1996 nF) die entsprechende Geltung der vorherigen Sätze für den Verlustausgleich an und bestimmt hierfür ausdrücklich den Zeitpunkt der Anteilsübertragung. Auch wenn man diese Regelung als unsystematisch ansieht (Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 8 Abs. 4 KStG nF Rz 181 ff., 184, 187) und auch wenn in § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 a.F. eine vergleichbare ausdrückliche Zeitbestimmung fehlt, kann für den Verlustabzug nichts anderes als für den Verlustausgleich gelten. Es wäre auch nicht sachgerecht und widerspräche der Regelungsintention, den letztlich missbräuchlichen „Verlusthandel“ zu unterbinden (vgl. dazu Senatsurteil vom 14.3.2006 I R 8/05, BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602 = SIS 06 25 15), würden Verluste, die bereits die neuen Anteilseigner nach dem Erwerb der Anteile erwirtschaftet haben, vom Abzug ausgenommen. Genau das wäre aber das Ergebnis, wenn man auf denjenigen Zeitpunkt abstellt, in dem der Verlust der wirtschaftlichen Identität nach Maßgabe des Regelbeispiels in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F. vollendet ist (vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 13.2.2001 6 K 534/96, EFG 2001, 1238 = SIS 02 78 19; Dötsch, ebenda, Rz 184; B. Lang in Ernst & Young, a.a.O., § 8 Rz 1301 ff., 1301.2.1.8).

 

Ohne Bedeutung für den Umfang des noch zulässigen Verlustabzugs ist es daher, zu welchem Zeitpunkt das zugeführte Umlaufvermögen das vorhandene Betriebsvermögen überstieg. Entscheidend ist allein, welcher Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte auf die Zeit bis zur Anteilsübertragung am 5.9.1996 entfiel. Aus der Niederschrift über den Erörterungstermin vor dem FG vom 30.9.2004, deren Inhalt Teil der für das Revisionsgericht maßgeblichen tatsächlichen Feststellungen ist (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 37, 38), ist ersichtlich, dass die Beteiligten sich in tatsächlicher Hinsicht darauf verständigt haben, das Ergebnis der Zwischenbilanz zum 30.6.1996 auch für den 30.9.1996 zugrunde zu legen. An diese in zulässiger und wirksamer Weise geschlossene tatsächliche Verständigung sind sowohl das FA als auch die Klägerin nunmehr gebunden (vgl. etwa Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12.8.1999 XI R 27/98, BFH/NV 2000, 537 = SIS 00 54 15). Es ist daher davon auszugehen, dass der auf den Zeitraum bis zum 5.9.1996 entfallende anteilige Gesamtbetrag der Einkünfte dem vom FA angesetzten Betrag entspricht.