Wirtschaftliche Identität, Einstellung und Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs: 1. Eine Reduzierung des Geschäftsbetriebs auf einen geringfügigen Teil der bisherigen Tätigkeit verbunden mit einer späteren Ausweitung auf eine völlig andersartige, wieder sehr viel umfangreichere Tätigkeit kann einen mit einer Einstellung und Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs i.S. von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F. wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalt begründen, der zu einem Verlust der wirtschaftlichen Identität nach § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 a.F. führt. - 2. Überwiegend neues Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F. liegt vor, wenn das zugegangene Aktivvermögen das vorher vorhandene Restaktivvermögen übersteigt. Dies ist anhand einer gegenständlichen Betrachtungsweise zu ermitteln; eine Verrechnung von Zu- und Abgängen zu einem betragsmäßigen Saldo ist nicht vorzunehmen (Bestätigung der Senatsurteile vom 13.8.1997 I R 89/96, BFHE 183 S. 556, BStBl 1997 II S. 829 = SIS 97 23 44, und vom 8.8.2001 I R 29/00, BFHE 196 S. 178, BStBl 2002 II S. 392 = SIS 01 13 94; Abweichung vom BMF-Schreiben vom 17.6.2002, BStBl 2002 I S. 629 = SIS 02 09 63 i.V.m. BMF-Schreiben vom 16.4.1999, BStBl 1999 I S. 455 = SIS 99 10 18 Tz. 09). - 3. Die Zuführung auch von Umlaufvermögen kann jedenfalls dann zu neuem Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F. führen, wenn sie mit einem Branchenwechsel verbunden ist. - 4. § 8 Abs. 4 KStG 1996 a.F. schließt den Verlustabzug vom Zeitpunkt der Anteilsübertragung an aus. Zuvor festgestellte Verlustvorträge sind deshalb nur insoweit für den Verlustabzug heranzuziehen, als dieser vom anteiligen Gesamtbetrag der Einkünfte vorzunehmen ist, der auf den Zeitraum bis zur Anteilsübertragung entfällt (gegen BMF-Schreiben vom 16.4.1999, BStBl 1999 I S. 455 = SIS 99 10 18 Tz. 33). (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 4.12.2008, IV C 7 - S 2745/07/10003, BStBl 2008 I S. 1033 = SIS 08 44 09) - Urt.; BFH 5.6.2007, I R 9/06; SIS 08 00 19
I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob der bei der Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) zum 31.12.1995 festgestellte verbleibende
Verlustabzug gemäß § 8 Abs. 4 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1996) im Streitjahr 1996 vom
Verlustabzug ausgeschlossen ist.
Gegenstand des Unternehmens der
Klägerin, einer GmbH, war zunächst die Fertigung von
keramischen Belägen für Böden, Innen- und
Außenwände, die Fertigung von Fassadenelementen sowie
der Handel mit diesen Erzeugnissen einschließlich der
Entwicklung und des Verkaufs der entsprechenden
Verfahrenstechnologien. Mit Vertrag vom 10.12.1993
veräußerte die damalige alleinige Gesellschafterin der
Klägerin, die A-AG, ihre Anteile an die B-GmbH & Co.
KG.
Zum 31.12.1995 wies das Anlagevermögen
der Klägerin einen Buchwert von ca. 2,6 Mio. DM auf, wobei
dieses im Wesentlichen aus technischen Anlagen und Maschinen mit
einem Buchwert von ca. 2,5 Mio. DM bestand. Das Umlaufvermögen
wies einen Buchwert von 1.160.465 DM auf. Im Wirtschaftsjahr 1995
betrug die Gesamtleistung der Klägerin 3,369 Mio. DM, wobei
sie einen Jahresfehlbetrag von 2,465 Mio. DM
erwirtschaftete.
Entsprechend einer zuvor verfassten
Absichtserklärung übernahm mit Verträgen vom 16. und
19.2.1996 die X-GmbH in Gründung von der Klägerin deren
gesamtes Anlagevermögen einschließlich der Betriebs- und
Geschäftsausstattung, den Firmenwert, den Kundenstamm und das
Know-How, sämtliche Verträge einschließlich der
Mietverträge und Lizenzrechte sowie das Vorratsvermögen
mit Ausnahme minderwertiger Waren sowie der Kundenforderungen zu
einem Kaufpreis von insgesamt 3,5 Mio. DM. Als
Übernahmestichtag wurde der 1.2.1996 vereinbart. Die X-GmbH
führte den bisher von der Klägerin unterhaltenen
laufenden Geschäftsbetrieb in den bisherigen
Betriebsräumen fort. Im Vertrag vom 19.2.1996 wurde
außerdem vereinbart, dass die Klägerin für einen
Teilbereich der durch die X-GmbH übernommenen Produktion (sog.
hinterlüftete Fassaden) auch weiterhin den Vertrieb - nunmehr
in deren Namen und auf deren Rechnung - wahrnahm. Hierfür
erhielt die Klägerin eine Provision von 10 % auf die
berechneten und bezahlten Umsätze. Es war ein monatlicher
Vorschuss zu zahlen, der u.a. einen Aufwendungsersatz enthielt
(Kosten für Kommunikation und Büro sowie Reisekosten).
Die Vertriebstätigkeit wurde vom Geschäftsführer der
Klägerin wie bisher in Form von Akquisition, Projektmanagement
und Abwicklung betrieben, wobei er im Wesentlichen in einem von ihm
zu Hause unterhaltenen Büro oder im Außendienst
arbeitete. Zudem stand ihm noch ein einzelner Büroarbeitsplatz
in den von der X-GmbH übernommenen Räumlichkeiten zur
Verfügung. Anderweitige eigene Geschäftsräume hatte
die Klägerin nicht mehr. Außer dem
Geschäftsführer beschäftigte sie auch keine weiteren
Arbeitnehmer mehr. Die übrigen 21 Arbeitnehmer waren entweder
von der X-GmbH übernommen worden oder die Verträge waren
aufgelöst worden. Des Weiteren bezog die Klägerin seit
Ende Januar 1996 keine Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe mehr. Das
Telefon wurde abgemeldet. Neben der Vertriebstätigkeit
übte die Klägerin noch Abwicklungstätigkeiten
(Absatz der Restbestände, Einzug der Kundenforderungen)
aus.
Mit Vertrag vom 5.9.1996
veräußerte die B-GmbH & Co. KG ihre Anteile an der
Klägerin zu 75 % bzw. 25 % an C und D, die mit einem Anteil
von ebenfalls 75 % bzw. 25 % Kommanditisten der E-GmbH & Co. KG
waren. Der Veräußerung zugrunde gelegt wurde ein
Zwischenabschluss der Klägerin auf den 30.6.1996. Dieser wies
kein Anlagevermögen, Vorräte mit einem Buchwert von rund
110.707 DM sowie Forderungen und sonstige
Vermögensgegenstände mit einem Buchwert von 3.246.547 DM
aus.
Mit Gesellschafterbeschluss vom 1.10.1996
wurde die Firma der Klägerin in E-GmbH geändert sowie ihr
Sitz an den Sitz der E-GmbH & Co. KG verlegt. Der Gegenstand
des Unternehmens der Klägerin wurde im Gesellschaftsvertrag in
die Herstellung von Garnen und allen übrigen textilen Stoffen
sowie die Fertigung von keramischen Belägen und
Fassadenelementen geändert. Die E-GmbH & Co. KG firmierte
nunmehr als GbR und verpachtete mit Vertrag vom 30.9.1996
(„Betriebsüberlassungs- und Pachtvertrag“) als
Besitzgesellschaft ihren auf die Herstellung elastischer Garne
gerichteten Betrieb an die Klägerin. Hierzu wurden die
Betriebsgrundstücke, Gebäude und Gebäudeanlagen,
sämtliche Betriebsvorrichtungen, Maschinen, Betriebs-, Lager-
und Büroeinrichtungen, Werkzeuge sowie sämtliche mit der
pachtweisen Überlassung des Betriebs verbundenen immateriellen
Wirtschaftsgüter und der Geschäftswert an die
Klägerin verpachtet. Lediglich das Vorratsvermögen wurde
an die Klägerin übereignet, und zwar mit dessen Verbrauch
bzw. zum 31.12.1996 bezüglich dann noch vorhandener
Restbestände. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG)
übertrug die E-GmbH & Co. KG bzw. GbR im Jahr 1996 auf
diese Weise mindestens Vorratsvermögen mit einem Buchwert von
ca. 5,8 Mio. DM auf die Klägerin. Die bestehenden Forderungen
aus Lieferung und Leistung wurden nicht auf die Klägerin
übertragen. Ferner übernahm die Klägerin das gesamte
Personal der E-GmbH & Co. KG bzw. GbR. Der bisherige
Geschäftsführer der Klägerin wurde abberufen. Die
Klägerin beschäftigte diesen nunmehr als
Außendienstmitarbeiter und nahm mit ihm weiterhin die
Vertriebstätigkeit für die X-GmbH wahr.
Seit der Übernahme der Garnproduktion
ergaben sich nach den Jahresabschlüssen der Klägerin
folgende wirtschaftliche Verhältnisse (Angaben in DM):
Jahr
|
Jahresüberschuss
|
Gesamtumsatz
|
Provisionserlöse
|
Warenerlöse
|
1996
|
2.718 332
|
19.612 943
|
73
490
|
151
559
|
1997
|
12.858 259
|
79.406 536
|
172
777
|
46
907
|
1998
|
10.812 177
|
75.890 344
|
106
138
|
39
792
|
1999
|
3.325 814
|
62.398 179
|
137
826
|
0
|
2000
|
1.477 619
|
60.924 581
|
15
934
|
|
Im Körperschaftsteuerbescheid 1996
behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -
) den zum 31.12.1995 festgestellten verbleibenden Verlustabzug von
28.932.247 DM unter Verweis auf § 8 Abs. 4 KStG 1996 als nur
noch bis zur Höhe des sich aus dem Zwischenabschluss auf den
30.6.1996 ergebenden Gewinns von 561.778 DM als abzugsfähig.
Die hiergegen gerichtete Klage wies das FG Baden-Württemberg
ab (Urteil vom 14.3.2005 6 K 314/02, EFG 2005, 899 = SIS 05 23 69).
Laut der Niederschrift über den
Erörterungstermin vor dem FG vom 30.9.2004 verständigten
sich die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht darauf, dass
das Ergebnis der Bilanz zum 30.6.1996 auch zum Stichtag 30.9.1996
zugrunde zu legen ist, da die Erlöse einerseits und die
gezahlten Gehälter andererseits sich im Wesentlichen
ausgeglichen hätten und der Gewinn für diesen Zeitraum
daher auf 0 DM zu schätzen sei.
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Die Klägerin
beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und
den Körperschaftsteuerbescheid 1996 hinsichtlich der
Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie der gesonderten
Feststellung des zu versteuernden Einkommens und der Tarifbelastung
unter Anerkennung eines Verlustabzugs in Höhe des gesamten
Einkommens vor Verlustabzug von 2.267.055 DM zu
ändern.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht
angenommen, dass der zum 31.12.1995 festgestellte verbleibende
Verlustabzug im Streitjahr gemäß § 8 Abs. 4 KStG
1996 vom Verlustabzug ausgeschlossen ist.
1. Der Ausschluss des Verlustabzugs im
Streitjahr beruht auf § 8 Abs. 4 KStG 1996 i.d.F. bis zur
Änderung durch das Gesetz zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I
1997, 928 - § 8 Abs. 4 KStG 1996 a.F. - ). Die
Anwendungsregelung des § 54 Abs. 6 KStG 1996 i.d.F. des
Gesetzes zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses
zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19.12.1997 (BGBl I 1997,
3121, BStBl I 1998, 7; § 34 Abs. 6 KStG 1999 i.d.F. des
Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der
Unternehmensbesteuerung vom 23.10.2000, BGBl I 2000, 1433, BStBl I
2000, 1428) ordnet in Satz 1 die erstmalige Anwendung von § 8
Abs. 4 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform (§ 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F.) für
den Veranlagungszeitraum 1997 an. In Satz 2 wird die erstmalige
Anwendung auf den Veranlagungszeitraum 1998 hinausgeschoben, wenn
der Verlust der wirtschaftlichen Identität erstmals in 1997
vor dem 6. August eingetreten ist. Nach diesen Regelungen wird
jedenfalls ein vor dem Veranlagungszeitraum 1997 erfolgender
Verlustabzug von zuvor festgestellten Verlustvorträgen, wie er
im Streitfall in Frage steht, durch § 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F.
nicht berührt. Die Frage der formellen
Verfassungsmäßigkeit des § 8 Abs. 4 KStG 1996 n.F.
(vgl. hierzu Vorlagebeschluss des Senats vom 22.8.2006 I R 25/06,
BFHE 214, 424 = SIS 06 44 42) kann im Streitfall bereits aus diesem
Grund nicht entscheidungserheblich sein.
2. Die Voraussetzungen dafür, den
Verlustabzug gemäß § 8 Abs. 4 KStG 1996 a.F. zu
versagen, liegen im Streitfall vor. Gemäß § 8 Abs.
4 Satz 1 KStG 1996 a.F. setzt der Verlustabzug nach § 10d des
Einkommensteuergesetzes (EStG) bei einer Körperschaft voraus,
dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der
Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat.
Daran fehlt es hier.
a) Ein Verlust der wirtschaftlichen
Identität der Klägerin ergibt sich allerdings nicht aus
dem Regelbeispiel des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F. Nach
diesem liegt die erforderliche wirtschaftliche Identität
insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als drei Viertel der Anteile
an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden und die
Gesellschaft danach ihren Geschäftsbetrieb mit
überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt. Im
Streitfall ist das Tatbestandsmerkmal der Wiederaufnahme des
Geschäftsbetriebs im Anschluss an die Anteilsübertragung
nicht erfüllt.
aa) Das Regelbeispiel des § 8 Abs. 4 Satz
2 KStG 1996 a.F. benennt als eigenständige Voraussetzung, dass
der Geschäftsbetrieb wieder aufgenommen wird. Eine
Wiederaufnahme setzt eine vorherige Einstellung des
Geschäftsbetriebs voraus (vgl. Senatsurteile vom 13.8.1997 I R
89/96, BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829 = SIS 97 23 44; vom
5.6.2003 I R 38/01, BFHE 202, 507, BStBl II 2003, 822 = SIS 03 42 89; vom 29.11.2006 I R 16/05, DStR 2007, 531 = SIS 07 10 13). Die
bloße Fortführung des Geschäftsbetriebs ohne dessen
Einstellung genügt - anders als nach der Neuregelung des
§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 n.F. - nicht.
bb) Das Erfordernis der Einstellung des
Geschäftsbetriebs ist in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F.
übereinstimmend mit dem vergleichbaren Erfordernis in §
12 Abs. 3 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 i.d.F. bis zur
Änderung durch das Gesetz zur Fortsetzung der
Unternehmenssteuerreform (UmwStG 1995 a.F.) zu verstehen (vgl.
Senatsurteile in BFHE 202, 507, BStBl II 2003, 822 = SIS 03 42 89;
in DStR 2007, 531 = SIS 07 10 13). Eine Kapitalgesellschaft hat
danach ihren Geschäftsbetrieb eingestellt, wenn sie im
wirtschaftlichen Ergebnis aufhört, werbend tätig zu sein.
Nach der zu § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 a.F. ergangenen
Rechtsprechung des Senats steht nicht jegliche Betätigung -
unabhängig von ihrem Umfang - der Annahme einer Einstellung
des Geschäftsbetriebs entgegen. Es bedarf vielmehr einer
Betätigung, die zwar nicht einen gegenüber einem
früheren Zeitpunkt gleich bleibenden Umfang aufweist, wohl
aber ins Gewicht fällt und das Unternehmen als wirtschaftlich
aktiv erscheinen lässt (vgl. Senatsurteile in BFHE 202, 507,
BStBl II 2003, 822 = SIS 03 42 89; in DStR 2007, 531 = SIS 07 10 13). Ob dies der Fall ist, ist indes unabhängig von der Art
und dem Umfang der bisherigen Tätigkeit, die den Verlust
verursacht hat, zu entscheiden (vgl. Senatsurteil in DStR 2007, 531
= SIS 07 10 13, m.w.N.; Abgrenzung zum Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 25.3.1998, BStBl I
1998, 268 = SIS 98 09 38 Tz. 12.19 f.). Entsprechend kommt es zu
einer Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs, wenn eine neue
Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht aufgenommen wird, die
das Unternehmen als wirtschaftlich aktiv erscheinen lässt.
Allerdings unterscheiden sich § 12 Abs. 3
Satz 2 UmwStG 1995 a.F. und § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F.
hinsichtlich des für die Einstellung bzw. Wiederaufnahme des
Geschäftsbetriebs maßgeblichen Zeitpunkts. Während
es bei § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 a.F. auf eine
Einstellung zum Zeitpunkt der Eintragung des
Vermögensübergangs im Handelsregister ankommt, nennt
§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F. die Anteilsübertragung
und verlangt eine „danach“ erfolgende
Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs; mit dieser letzteren
Formulierung gibt das Gesetz die zeitliche Abfolge für die
Verwirklichung der Merkmale vor (Senatsurteil in BFHE 183, 556,
BStBl II 1997, 829 = SIS 97 23 44; vgl. auch den Vorlagebeschluss
des Senats in BFHE 214, 424 = SIS 06 44 42).
cc) Nach diesen Grundsätzen kam es im
Streitfall jedenfalls im Anschluss an die Anteilsübertragung
mit Vertrag vom 5.9.1996 nicht mehr zu einer Wiederaufnahme des
Geschäftsbetriebs i.S. des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996
a.F. Hierbei kann dahinstehen, ob in der Übertragung des
Betriebs auf die X-GmbH unter Übernahme der
Vertriebstätigkeit die Weiterführung eines Teils der
bisher ausgeübten Tätigkeit und damit eine bloße
Reduzierung des Geschäftsbetriebs zu sehen ist oder, wie das
FG annimmt, aufgrund der unterschiedlichen rechtlichen
Qualität der Tätigkeiten (einerseits Produktion,
andererseits Handelsvertretertätigkeit) der
Geschäftsbetrieb eingestellt wurde. In jedem Fall wäre
nämlich bereits mit der Übernahme der
Vertriebstätigkeit der Geschäftsbetrieb wieder
aufgenommen worden. Bei dieser mindestens bis einschließlich
1999 fortgeführten Tätigkeit handelte es sich angesichts
der erzielten Umsätze von 73.490 DM (1996), 172.777 DM (1997),
106.138 DM (1998) und 137.826 DM (1999) um eine ins Gewicht
fallende Betätigung, die die Klägerin als wirtschaftlich
aktiv erscheinen ließ. Damit wäre der
Geschäftsbetrieb aber bereits vor der Anteilsübertragung
wieder aufgenommen worden und nicht, wie für § 8 Abs. 4
Satz 2 KStG 1996 a.F. erforderlich, im Anschluss an diese.
Aus diesem Grund konnte auch die
Übernahme der Garnproduktion nach der Anteilsübertragung
nicht mehr zu einer Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs i.S.
des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996 a.F. führen. Da der
möglicherweise eingestellte Geschäftsbetrieb jedenfalls
schon mit der Übernahme der Vertriebstätigkeit wieder
aufgenommen worden war, lag in der zusätzlichen Übernahme
der Garnproduktion lediglich eine Erweiterung des
Geschäftsbetriebs. Da die Vertriebstätigkeit
überdies noch mindestens bis 1999 fortgeführt wurde,
konnte in der Übernahme der Garnproduktion auch nicht eine
(erneute) Einstellung und Wiederaufnahme gesehen werden.
b) Ein Verlust der wirtschaftlichen
Identität ergibt sich im Streitfall jedoch aus der
Generalklausel des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 a.F. Nach der
Rechtsprechung des Senats definiert § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG
1996 a.F. den Verlust der wirtschaftlichen Identität für
Kapitalgesellschaften nicht abschließend, sondern lässt
Raum für Fälle des Verlusts der wirtschaftlichen
Identität außerhalb des dort enthaltenen Regelbeispiels.
Allerdings setzt die Regelung des Satzes 2 mittelbar einen
Maßstab für die unter Satz 1 zu fassenden Sachverhalte.
Diese müssen Voraussetzungen erfüllen, die mit den in
Satz 2 genannten wirtschaftlich vergleichbar sind (vgl. etwa
Senatsurteile in BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829 = SIS 97 23 44;
vom 8.8.2001 I R 29/00, BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392 = SIS 01 13 94; vom 20.8.2003 I R 81/02, BFHE 203, 424, BStBl II 2004, 614 =
SIS 03 52 04; vom 20.8.2003 I R 61/01, BFHE 203, 135, BStBl II
2004, 616 = SIS 03 46 55).
Danach fällt der im Streitfall
verwirklichte Sachverhalt unter die Generalklausel des § 8
Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 a.F. Soweit es für ein Eingreifen des
Regelbeispiels an einer im Anschluss an die Anteilsübertragung
erfolgenden Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs fehlt, liegt
gleichwohl ein Sachverhalt vor, der mit einer solchen
wirtschaftlich vergleichbar ist. Die weiteren Tatbestandsmerkmale
des Satzes 2 sind darüber hinaus unmittelbar erfüllt.
aa) Die Übertragung des Betriebs der
Klägerin auf die X-GmbH unter Übernahme der
Vertriebstätigkeit ist mit einer Einstellung des
Geschäftsbetriebs, die im Anschluss an die
Anteilsübertragung erfolgte Übernahme der Garnproduktion
ist mit einer Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs
wirtschaftlich vergleichbar.
Dies ergibt sich zum einen daraus, dass die
Vertriebstätigkeit nach ihrem Umfang im Vergleich zur
bisherigen produzierenden Tätigkeit zu vernachlässigen
war. Sie stellte als Handelsvertretertätigkeit zudem eine
unterschiedliche Art der Geschäftstätigkeit dar (vgl. zu
diesem Kriterium Frotscher, DStR 2002, 10, 13). Hinzu kam, dass das
gesamte die bisherige Tätigkeit prägende
Betriebsvermögen auf die X-GmbH übertragen wurde. Die
später übernommene Garnproduktion hatte wiederum einen
völlig anderen Gegenstand. Sie machte außerdem ein
Vielfaches der Vertriebstätigkeit aus, was bereits anhand der
Umsätze, aber auch aus den weiteren Umständen der
Tätigkeit ersichtlich ist. Bei einer solchen Reduzierung auf
eine im Vergleich nur noch unwesentliche Tätigkeit mit
späterer Ausweitung auf eine völlig andersartige, dann
wieder sehr viel umfangreichere Tätigkeit wird im Ergebnis der
Geschäftsbetrieb in einer Weise ausgetauscht, die mit der vom
Regelbeispiel des Satzes 2 vorausgesetzten vollständigen
Einstellung und Wiederaufnahme wirtschaftlich vergleichbar ist.
Das zu § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995
a.F. ergangene Senatsurteil in DStR 2007, 531 = SIS 07 10 13, in
dem der Senat bei einer im Vergleich zur bisherigen Tätigkeit
nur noch geringfügigen Tätigkeit eine Betriebseinstellung
verneint hat, steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Die insoweit
abweichende Beurteilung rechtfertigt sich daraus, dass anders als
bei § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 a.F. im Bereich des §
8 Abs. 4 KStG 1996 a.F. auf die Generalklausel des Satzes 1
zurückgegriffen werden kann, die auch solche Fälle zu
erfassen vermag.
bb) Die damit als wirtschaftlich vergleichbar
an die Stelle der Wiederaufnahme tretende Ausweitung des
Geschäftsbetriebs erfolgte mit überwiegend neuem
Betriebsvermögen, das die Klägerin im Anschluss an die
Übertragung sämtlicher Anteile mit Vertrag vom 5.9.1996
und im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit dieser erworben
hat.
aaa) Nach der bisherigen Rechtsprechung, an
der der Senat festhält (vgl. Senatsurteil vom 5.6.2007 I R
106/05 = SIS 07 32 95, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt), ist unter Betriebsvermögen i.S. des § 8 Abs. 4
Satz 2 KStG 1996 n.F. ausschließlich das Aktivvermögen
zu verstehen. Überwiegend neues Betriebsvermögen liegt
vor, wenn das zugegangene Aktivvermögen den Bestand des vorher
vorhandenen Restaktivvermögens übersteigt (vgl.
Senatsurteil in BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829 = SIS 97 23 44).
Dies ist anhand einer gegenständlichen Betrachtungsweise zu
ermitteln; eine Verrechnung von Zu- und Abgängen zu einem
betragsmäßigen Saldo ist nicht vorzunehmen (Senatsurteil
in BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392 = SIS 01 13 94).
bbb) In das zu betrachtende Aktivvermögen
ist auch das Umlaufvermögen jedenfalls dann einzubeziehen,
wenn es zu einer Änderung des Unternehmensgegenstandes
(Branchenwechsel) gekommen ist und deshalb die
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens für das
Unternehmen prägend sind (Dötsch in Gocke/Gosch/Lang,
Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht,
Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer, 2005, S. 113,
126 ff., insbesondere 128; ders. in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 4 KStG nF Rz 76 f., 77;
für eine generelle Einbeziehung z.B. Frotscher, DStR 2002, 10,
12; ders. in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 8 KStG Rz 188a;
Biermann/Rau, GmbHR 2002, 509, 512 f.; anscheinend auch
BMF-Schreiben vom 16.4.1999, BStBl I 1999, 455 = SIS 99 10 18 Tz.
09; a.A. Herzberg, DStR 2001, 553, 556 f.; ders., DStR 2002, 1290,
1291 ff.; Roser in Gosch, § 8 KStG Rz 1431; B. Lang in Ernst
& Young, KStG, § 8 Rz. 1273.1.7.1 ff.). Soweit der
bisherigen Rechtsprechung etwas anderes entnommen werden
könnte (Senatsurteil in BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392 =
SIS 01 13 94; offenlassend Senatsurteil vom 26.5.2004 I R 112/03,
BFHE 206, 533, BStBl II 2004, 1085 = SIS 04 39 13; vgl. auch
Senatsbeschluss vom 19.12.2001 I R 58/01, BFHE 197, 248, BStBl II
2002, 395 = SIS 02 06 29), hält der Senat daran nicht mehr
fest.
Mit dem von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996
a.F. verwendeten Begriff des Betriebsvermögens wäre eine
generelle Einschränkung auf das Anlagevermögen nicht zu
vereinbaren. Vielmehr spricht der Wortlaut für eine
Betrachtung des gesamten Aktivvermögens. Zudem wird die von
§ 8 Abs. 4 KStG 1996 a.F. geforderte wirtschaftliche
Identität nicht nur vom Anlagevermögen eines Unternehmens
bestimmt, sondern ebenfalls durch dessen Umlaufvermögen (vgl.
Frotscher, DStR 2002, 10, 12). Auch wenn zum Umlaufvermögen
nur Wirtschaftsgüter gehören, die nicht dazu bestimmt
sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (vgl. § 247
Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs - HGB - ), kann dennoch den dort
erfolgenden Veränderungen jedenfalls im Falle eines
Branchenwechsels wesentliche Bedeutung für das Gepräge
des Unternehmens zukommen (in diese Richtung auch Dötsch in
Gocke/ Gosch/Lang, a.a.O., S. 113, 126 ff., insbesondere 128; ders.
in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 8 Abs. 4 KStG nF Rz
76 f., 77). Dies zeigen nicht zuletzt Konstellationen, in denen wie
im Streitfall statt der Anschaffung von eigenem Anlagevermögen
dieses lediglich an die Gesellschaft verpachtet wird und eine
Änderung im Unternehmensgegenstand sich ausschließlich
in den Veränderungen des Umlaufvermögens niederschlagen
kann.
ccc) Nach diesen Grundsätzen hat die
Klägerin überwiegend neues Betriebsvermögen
erworben, indem ihr noch im Jahr 1996 Vorratsvermögen von 5,8
Mio. DM durch die E-GmbH & Co. KG übereignet wurde. Das
zugeführte Umlaufvermögen überstieg bei weitem das
zum 30.6.1996 vorhandene Aktivvermögen von ca. 3,3 Mio. DM.
Dass dies auch bezogen auf den maßgeblichen Zeitpunkt der
Anteilsübertragung am 5.9.1996 galt, ergibt sich bereits aus
den vom FG festgestellten vergleichsweise geringen Umsätzen
aus der lediglich noch ausgeübten Tätigkeit (Absatz der
Restbestände, Vertriebstätigkeit), die nicht zu einer
wesentlichen Erhöhung des Aktivvermögens geführt
haben konnten. Zwar kann im Streitfall wegen der fortgeführten
Vertriebstätigkeit möglicherweise nicht von einem
vollständigen Branchenwechsel gesprochen werden. In jedem Fall
wurde aber der Geschäftsbetrieb der Klägerin in einer
Weise ausgetauscht (dazu bereits unter II.2.b aa), die es ebenso
wie ein Branchenwechsel rechtfertigt, das zugeführte
Umlaufvermögen als für das Unternehmen prägend
anzusehen und in die Betrachtung einzubeziehen.
3. Als Rechtsfolge des § 8 Abs. 4 KStG
1996 a.F. ist der zum 31.12.1995 festgestellte verbleibende
Verlustabzug nur insoweit für den Verlustabzug im Streitjahr
1996 heranzuziehen, als dieser von dem anteiligen Gesamtbetrag der
Einkünfte vorzunehmen war, der auf den Zeitraum bis zur
Anteilsübertragung am 5.9.1996 entfiel. Im Übrigen ist
der Verlustabzug ausgeschlossen.
§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 a.F. sieht
den Ausschluss des Verlustabzugs nicht erst ab dem Zeitpunkt der
Verwirklichung sämtlicher Tatbestandsmerkmale und dem damit
eintretenden Verlust der wirtschaftlichen Identität vor
(entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 455 = SIS 99 10 18 Tz. 33;
ebenso z.B. Schloßmacher in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8
KStG Rz 430; Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8 KStG Rz
193). Vielmehr versagt § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 a.F. den
Verlustabzug vom Zeitpunkt der Anteilsübertragung an, bei der
hier noch anwendbaren alten Fassung der Vorschrift also
regelmäßig rückwirkend (so z.B. Bock/Meissner,
GmbHR 1999, 1069, 1073 f.; Simon in Heckschen/Simon,
Umwandlungsrecht, 2003, § 13 Rz 137; Brendt in Erle/Sauter,
KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 651 ff.; im Ergebnis auch Rengers in
Blümich, § 8 KStG Rz 954; offengelassen im
Senatsbeschluss vom 15.12.2004 I B 115/04, BFHE 209, 53, BStBl II
2005, 528 = SIS 05 16 28).
Zwar geht die wirtschaftliche Identität
nach der Regelungskonzeption des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1996
a.F. erst verloren, wenn die darin benannten tatbestandlichen
Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind. Zuvor besteht für
eine Übergangsphase aber zumindest eine wirtschaftliche
Teilidentität, die als solche noch nicht ausreicht, um den
Verlustabzug auszuschließen. In Einklang hiermit ordnet
§ 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 1996 a.F. (§ 8 Abs. 4 Satz 4 KStG
1996 nF) die entsprechende Geltung der vorherigen Sätze
für den Verlustausgleich an und bestimmt hierfür
ausdrücklich den Zeitpunkt der Anteilsübertragung. Auch
wenn man diese Regelung als unsystematisch ansieht (Dötsch in
Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 8 Abs. 4 KStG nF Rz 181
ff., 184, 187) und auch wenn in § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1996
a.F. eine vergleichbare ausdrückliche Zeitbestimmung fehlt,
kann für den Verlustabzug nichts anderes als für den
Verlustausgleich gelten. Es wäre auch nicht sachgerecht und
widerspräche der Regelungsintention, den letztlich
missbräuchlichen „Verlusthandel“ zu
unterbinden (vgl. dazu Senatsurteil vom 14.3.2006 I R 8/05, BFHE
212, 517, BStBl II 2007, 602 = SIS 06 25 15), würden Verluste,
die bereits die neuen Anteilseigner nach dem Erwerb der Anteile
erwirtschaftet haben, vom Abzug ausgenommen. Genau das wäre
aber das Ergebnis, wenn man auf denjenigen Zeitpunkt abstellt, in
dem der Verlust der wirtschaftlichen Identität nach
Maßgabe des Regelbeispiels in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG
1996 a.F. vollendet ist (vgl. auch Niedersächsisches FG,
Urteil vom 13.2.2001 6 K 534/96, EFG 2001, 1238 = SIS 02 78 19;
Dötsch, ebenda, Rz 184; B. Lang in Ernst & Young, a.a.O.,
§ 8 Rz 1301 ff., 1301.2.1.8).
Ohne Bedeutung für den Umfang des noch
zulässigen Verlustabzugs ist es daher, zu welchem Zeitpunkt
das zugeführte Umlaufvermögen das vorhandene
Betriebsvermögen überstieg. Entscheidend ist allein,
welcher Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte auf die Zeit bis
zur Anteilsübertragung am 5.9.1996 entfiel. Aus der
Niederschrift über den Erörterungstermin vor dem FG vom
30.9.2004, deren Inhalt Teil der für das Revisionsgericht
maßgeblichen tatsächlichen Feststellungen ist (vgl.
Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz
37, 38), ist ersichtlich, dass die Beteiligten sich in
tatsächlicher Hinsicht darauf verständigt haben, das
Ergebnis der Zwischenbilanz zum 30.6.1996 auch für den
30.9.1996 zugrunde zu legen. An diese in zulässiger und
wirksamer Weise geschlossene tatsächliche Verständigung
sind sowohl das FA als auch die Klägerin nunmehr gebunden
(vgl. etwa Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12.8.1999 XI R 27/98,
BFH/NV 2000, 537 = SIS 00 54 15). Es ist daher davon auszugehen,
dass der auf den Zeitraum bis zum 5.9.1996 entfallende anteilige
Gesamtbetrag der Einkünfte dem vom FA angesetzten Betrag
entspricht.