Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 1.9.2015 8 K 8009/12
aufgehoben.
Die Klage wegen Solidaritätszuschlags 2001 und 2002,
Gewerbesteuer 2001 und 2002, gesonderter Feststellungen
gemäß § 36 Abs. 7 und gesonderter Feststellungen
gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1, § 28 Abs. 1 Satz 3,
§ 37 Abs. 2, § 38 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes zum 31.12.2001 und 31.12.2002 wird
abgewiesen.
Im Übrigen wird die Sache an das
Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine zur Unternehmensgruppe der Familie B
gehörende AG. Alleinige Aktionärin war zunächst A.
Ab dem Jahr 2000 hielt sie nur noch 51 v.H. der Anteile. Die
Klägerin war u.a. an zwei KG, der KG 1 bzw. der KG 2
beteiligt. Nachdem die Komplementärinnen der beiden KG im Jahr
2001 ihre Beteiligungen aufgaben, übernahm die Klägerin
als jeweils einzige Kommanditistin das jeweilige Vermögen und
die Schulden.
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Die Klägerin hatte der A bereits am
18.12.1992 ein Darlehen in Höhe von ... DM gewährt.
Schriftlich niedergelegt war neben einer Verzinsung von 8 v.H. und
einer unbestimmten Laufzeit, dass es der Darlehensnehmerin
vorbehalten war, das Darlehen ganz oder teilweise jederzeit
zurückzuzahlen und dass bis zur vollständigen
Rückzahlung des Darlehens und der anfallenden Zinsen etwaige
der Darlehensnehmerin zustehende Gewinnausschüttungen zur
Tilgung verwendet würden. Das Darlehen wurde 1995 um einen
Betrag von ... DM aufgestockt. Am 31.12.2002 valutierte es noch mit
... EUR.
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Mehrere Gruppenunternehmen führten
ihre finanziellen Angelegenheiten über die C GmbH (GmbH). Die
Klägerin hatte eine Forderung gegenüber der GmbH in
Höhe von ... EUR. Zum Ausgleich hatte die GmbH 2002 eine
gegenüber A bestehende Forderung in der vorgenannten Höhe
an die Klägerin abgetreten.
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Zum 31.12.2002 schrieb die Klägerin
u.a. die Forderung gegen A aus den Vereinbarungen der Jahre 1992
und 1995 sowie die von der GmbH abgetretene Forderung in Höhe
von insgesamt ... EUR ab.
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Die Klägerin wurde auf Grundlage ihrer
am 14.1.2003 für 2001 und am 8.4.2004 für 2002
eingereichten Steuererklärungen zunächst
erklärungsgemäß veranlagt.
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Da es sich bei der Klägerin um einen
Großbetrieb handelte, beabsichtigte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Durchführung
einer Außenprüfung. Am 1.11.2006 erging an die
Klägerin eine Prüfungsanordnung für die Jahre 2001
und 2002 (Streitjahre = Prüfungsjahre). Am 29.11.2006 erhielt
die Prüferin den von der Klägerin ausgefüllten
Fragebogen. Mit Datum vom 31.10.2006 verfügte die
Prüferin die Wiedervorlage für den 5.12.2006. Am
13.12.2006 erschien sie bei der Klägerin und nahm einen
Datenträger (CD mit Buchführungsdaten für 2001 und
2002) in Empfang.
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Ausweislich der Handakte der Prüferin
fertigte diese handschriftliche Notizen und druckte zunächst
am 20. und 21.12.2006 Daten der Klägerin betreffend
„Periode 2001-2002“ aus. In der Handakte befinden sich
weiterhin Datenausdrucke mit Datum 16.1.2007 zum Jahr 2001, die
sich laut Stichwort mit der „Anwachsung von Anteilen“
befassten. Zudem befindet sich dort jeweils eine Kopie der
Jahresabschlüsse der Kommanditgesellschaften (KG 1 und KG 2)
zum 31.12.2001. Weitere Ausdrucke erfolgten am 18.4.2008 und dann
erst wieder am 26. und 27.11.2009, 7.12.2009 und 30.11.2010. Die
Ausdrucke sind in der Handakte weder chronologisch abgeheftet noch
paginiert.
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Aus den Aufzeichnungen der Prüferin
(Beschäftigungstagebuch) ergab sich, dass sie wie folgt an dem
Fall der Klägerin gearbeitet hatte: Prüfungstage mit
Vorbereitung für Betrieb der Klasse G: 30.10.2006, 1.11.2006
und 2.11.2006, 13.12.2006, 20. bis 22.12.2006 = drei Tage, 15. bis
17.1.2007 = drei Tage und am 22.1.2007. Insgesamt ergeben sich
daraus elf Vorbereitungs-/Prüfungstage.
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Mit Schreiben vom 10.12.2009 wandte sich
die Prüferin erstmals seit der Entgegennahme der Daten-CD am
13.12.2006 an die Klägerin und teilte mit, die bereits
begonnene Prüfung fortsetzen zu wollen und dafür
Erläuterungen zu den Wertberichtigungen zu benötigen. Die
Klägerin lehnte eine Antwort auf die Fragen unter Hinweis auf
den Eintritt der Festsetzungsverjährung ab, da die
Außenprüfung vor Ablauf der Festsetzungsfrist nicht
ernsthaft begonnen worden sei. Im Übrigen sei die Prüfung
jedenfalls ohne ihr Verschulden für einen Zeitraum von mehr
als sechs Monaten unterbrochen worden.
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Die Prüferin teilte diese Auffassung
nicht; sie setzte die Prüfung fort und lehnte die
Wertberichtigungen der Forderungen gegenüber A ab. Das FA
erließ aufgrund der Prüfungsfeststellungen
geänderte Steuerbescheide für die Streitjahre.
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Der hiergegen gerichteten Klage gab das
Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg, nachdem es die Prüferin
als Zeugin vernommen hatte, mit Urteil vom 1.9.2015 8 K 8009/12
statt und hob die angefochtenen Bescheide wegen Eintritts der
Festsetzungsverjährung auf (EFG 2016, 530 = SIS 16 02 22). Mit
der Revision beantragt das FA, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg
vom 1.9.2015 8 K 8009/12 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist nur teilweise
begründet: Sie führt in Bezug auf die Bescheide zum
Solidaritätszuschlag 2001 und 2002, zur Gewerbesteuer 2001 und
2002 sowie zu den gesonderten Feststellungen gemäß
§ 36 Abs. 7 und § 27 Abs. 2 Satz 1, § 28 Abs. 1 Satz
3, § 37 Abs. 2, § 38 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren
geltenden Fassung (KStG) zum 31.12.2001 und 31.12.2002 zur
Aufhebung des FG-Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ); die Klage ist
insoweit unzulässig (dazu 1.). Im Übrigen führt die
Revision zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung
der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO); das FG ist zu Unrecht davon
ausgegangen, dass für die Streitjahre
Festsetzungsverjährung eingetreten ist (dazu 2.). Die
Feststellungen des FG reichen indessen nicht aus, um die
Rechtmäßigkeit der von der Klägerin vorgenommenen
Teilwertabschreibungen überprüfen zu können (dazu
3.).
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1. Die Klage gegen die Bescheide zum
Solidaritätszuschlag 2001 und 2002, zur Gewerbesteuer 2001 und
2002 sowie zu den gesonderten Feststellungen gemäß
§ 36 Abs. 7 und § 27 Abs. 2 Satz 1, § 28 Abs. 1 Satz
3, § 37 Abs. 2, § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2001 und
31.12.2002 ist unzulässig.
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a) Im Hinblick auf die Festsetzung des
Solidaritätszuschlags für die Streitjahre ergibt sich
dies daraus, dass die Einwendungen der Klägerin sich
ausschließlich gegen die Ermittlung ihres Gewinns als
Grundlage ihres zu versteuernden Einkommens richten. Der
Körperschaftsteuerbescheid ist insoweit jedoch
Grundlagenbescheid für die Festsetzung des
Solidaritätszuschlags (vgl. § 1 Abs. 5 des
Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 i.d.F. des Gesetzes zur
Regelung der Bemessungsgrundlage für Zuschlagsteuern vom
21.12.2000, BGBl I 2000, 1978, BStBl I 2001, 38). Die Einwendungen
der Klägerin können deshalb gemäß § 42
FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) nur im
Rechtsbehelfsverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid
als Grundlagenbescheid, nicht aber im Verfahren gegen den
Folgebescheid geltend gemacht werden (Senatsurteile vom 20.4.2011 I
R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761 = SIS 11 19 85, m.w.N.;
vom 12.7.2012 I R 23/11, BFHE 238, 344 = SIS 12 26 98).
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b) Nichts anderes gilt, soweit die
Gewerbesteuerfestsetzungen der Streitjahre angefochten werden, weil
die ebenfalls angegriffenen Gewerbesteuermessbescheide
Grundlagenbescheide für die angesprochenen
Gewerbesteuerbescheide sind (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 20.4.1999 VIII R 13/97, BFHE 188, 536, BStBl II 1999,
542 = SIS 99 18 47; vom 7.9.2016 IV R 31/13, BFHE 255, 266 = SIS 16 26 02). Demgemäß können die Einwendungen der
Klägerin nach § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO nur im
Rechtsbehelfsverfahren gegen die Gewerbesteuermessbescheide als
Grundlagenbescheide geltend gemacht werden. Diese Beschränkung
(§§ 184 Abs. 1 Satz 4, 182 Abs. 1 AO; vgl. BFH-Urteil vom
25.8.1999 VIII R 76/95, BFH/NV 2000, 300 = SIS 00 52 03) gilt auch,
wenn die Bescheide von ein und derselben Behörde erlassen
werden (vgl. BFH-Urteil vom 25.4.1989 VIII R 294/84, BFH/NV 1990,
261 = SIS 89 21 32).
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c) Nichts anderes gilt schließlich,
soweit sich die Klage gegen die gesonderten Feststellungen
gemäß § 36 Abs. 7 und § 27 Abs. 2 Satz 1,
§ 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2, § 38 Abs. 1 KStG
zum 31.12.2001 und 31.12.2002 richtet. Da sich die von der
Klägerin erhobenen Einwendungen nur auf die Höhe des
Steuerbilanzgewinns als Grundlage des zu versteuernden Einkommens
beziehen, ist nicht erkennbar, inwieweit sich Auswirkungen auf die
Feststellung der Endbestände der Teilbeträge des
verwendbaren Eigenkapitals gemäß § 36 Abs. 7 KStG,
zum Bestand des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2
Satz 1, § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG, zum
Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 Abs. 2 KStG und zur
Körperschaftsteuerhöhung nach § 38 Abs. 1 KStG
ergeben könnten. Die Klägerin hat derartige Auswirkungen
auch nicht dargelegt.
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2. Das FG-Urteil ist auch im Übrigen
aufzuheben sowie die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass
für die Streitjahre bereits Festsetzungsverjährung
eingetreten ist.
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a) Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist der
Erlass eines Steuerbescheides nicht mehr zulässig, wenn die
Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Diese begann für das
Streitjahr 2001 infolge der Abgabe der gesetzlich vorgeschriebenen
Erklärung am 14.1.2003 mit Ablauf des 31.12.2003, für das
Streitjahr 2002 infolge der Abgabe der Erklärung am 8.4.2004
mit Ablauf des 31.12.2004 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die
Festsetzungsfrist endete gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1
Nr. 2 AO nach vier Jahren am 31.12.2007 bzw. 31.12.2008, sofern ihr
Ablauf nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO durch den Beginn der
Außenprüfung, die sich auf die steuerlichen
Verhältnisse der Streitjahre erstreckte, gehemmt war. Die
Ablaufhemmung tritt indessen nicht ein, wenn die
Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn aus
Gründen, die die Finanzbehörde zu vertreten hat, für
die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen wird (§ 171
Abs. 4 Satz 2 AO).
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b) Der Ablauf der für die Streitjahre
jeweils maßgeblichen Festsetzungsfrist war nach § 171
Abs. 4 Satz 1 AO durch den noch in 2006 anzunehmenden Beginn der
Außenprüfung gehemmt.
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aa) In der Rechtsprechung ist geklärt,
dass der Umfang einer Ablaufhemmung dadurch bestimmt wird, welche
Steuerarten und Besteuerungszeiträume die jeweilige
Prüfungsanordnung erfasst und hinsichtlich welcher
tatsächlich Prüfungshandlungen vorgenommen worden sind
(BFH-Urteile vom 11.8.1993 II R 34/90, BFHE 172, 393, BStBl II
1994, 375 = SIS 94 06 35; vom 17.6.1998 IX R 65/95, BFHE 186, 485,
BStBl II 1999, 4 = SIS 99 03 12; vom 19.3.2009 IV R 26/08, BFH/NV
2009, 1405 = SIS 09 26 49; Senatsurteil vom 30.3.2011 I R 41/10,
BFH/NV 2011, 1285 = SIS 11 23 07). Der Beginn der
Außenprüfung setzt deshalb voraus, dass eine
förmliche Prüfungsanordnung erlassen wurde und - wenn
auch nur stichprobenweise - tatsächlich
Prüfungshandlungen für die in der Prüfungsanordnung
genannten Steuerarten und Besteuerungszeiträume vorgenommen
wurden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom
2.2.1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377 = SIS 94 11 38, m.w.N.; BFH-Urteile vom 24.4.2003 VII R 3/02, BFHE 202, 32,
BStBl II 2003, 739 = SIS 03 32 17; vom 16.6.2015 IX R 51/14, BFHE
251, 98, BStBl II 2016, 13 = SIS 15 26 35). Die
Außenprüfung ist ein formalisiertes, den besonderen
Bestimmungen der §§ 193 ff. AO unterliegendes Verfahren,
das auf eine umfassende und zusammenhängende Ermittlung der
Besteuerungsgrundlagen angelegt ist (§ 194 Abs. 1, § 199
Abs. 1 AO). Es kann daher unter dem Begriff der
Außenprüfung nicht jede, sondern nur eine sog.
qualifizierte Ermittlungshandlung des FA verstanden werden, die
für den Steuerpflichtigen erkennbar darauf gerichtet ist, den
für die richtige Anwendung der Steuergesetze wesentlichen
Sachverhalt zu ermitteln oder zu überprüfen
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 202, 32,
BStBl II 2003, 739 = SIS 03 32 17, m.w.N.). Dabei muss es sich um
Maßnahmen handeln, die für den Steuerpflichtigen i.S.
der §§ 193 ff. AO als Prüfungshandlungen erkennbar
sind und geeignet erscheinen, sein Vertrauen in den Ablauf der
Verjährungsfrist zu beseitigen (BFH-Urteile vom 15.12.1989 VI
R 151/86, BFHE 159, 296, BStBl II 1990, 526 = SIS 90 07 52, m.w.N.;
in BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739 = SIS 03 32 17).
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bb) Nach diesen Grundsätzen sind auch die
Maßnahmen zu beurteilen, die den Beginn der
Außenprüfung bewirken sollen. Mit einer
Außenprüfung ist tatsächlich noch nicht begonnen,
wenn der Prüfer erscheint und die Prüfungsanordnung
übergibt, sondern erst dann, wenn er nach der Übergabe
oder Übersendung der Prüfungsanordnung Handlungen zur
Ermittlung des Steuerfalls vornimmt. Im Allgemeinen kann davon
ausgegangen werden, dass die Handlungen, die der Prüfer am
Prüfungsort vornimmt, solche zur Ermittlung des Steuerfalls
sind, und zwar auch dann, wenn sie nur auf die Vorlage von
Aufzeichnungen, Büchern, Geschäftspapieren u.ä.
gerichtet sind (BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 1405 = SIS 09 26 49;
vom 19.3.2009 IV R 27/08, juris). Als Prüfungshandlungen
kommen insoweit das informative Gespräch, das Verlangen nach
Belegen und Unterlagen oder Auskünften, ggf. auch von Dritten,
in Betracht (BFH-Urteil in BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739 = SIS 03 32 17). Der Prüfer muss nur ernsthaft mit der Prüfung
begonnen haben, auch wenn die Prüfungshandlungen für den
Steuerpflichtigen nicht als solche evident sind (vgl. BFH-Urteile
vom 7.8.1980 II R 119/77, BFHE 131, 437, BStBl II 1981, 409 = SIS 81 25 33; in BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739 = SIS 03 32 17).
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cc) Nach den vorstehenden Maßstäben
hat die Prüferin die Außenprüfung im Streitfall am
13.12.2006 durch ihr Erscheinen am Prüfungsort und die - nach
entsprechender Aufforderung erfolgte - Entgegennahme einer CD mit
beide Prüfungsjahre betreffenden Buchführungsdaten der
Klägerin begonnen. In der Entgegennahme von
Buchführungsdaten am Prüfungsort ist eine von der
Prüferin veranlasste und für den Steuerpflichtigen
erkennbar auf die Ermittlung des Steuerfalls gerichtete Handlung zu
sehen, die dem von der Rechtsprechung als qualifizierte
Prüfungshandlung anerkannten Verlangen nach der Übergabe
von Belegen und Unterlagen gleichsteht. Bei der Anforderung und
Entgegennahme der Daten-CD handelt es sich auch nicht um eine rein
interne Maßnahme des FA; vielmehr ist sie ohne Weiteres
geeignet, das Vertrauen der Klägerin in den Ablauf der
Verjährungsfrist zu beseitigen.
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c) Die eingetretene Ablaufhemmung ist nicht
deshalb rückwirkend nach § 171 Abs. 4 Satz 2 AO
entfallen, weil die Außenprüfung unmittelbar nach ihrem
Beginn aus Gründen, die die Finanzverwaltung zu vertreten hat,
länger als sechs Monate unterbrochen worden wäre.
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aa) Die Frage, ob eine Außenprüfung
unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden ist, ist
grundsätzlich nach den Verhältnissen im Einzelfall zu
beurteilen. Dabei sind neben dem zeitlichen Umfang der bereits
durchgeführten Prüfungsmaßnahmen alle Umstände
zu berücksichtigen, die Aufschluss über die Gewichtigkeit
der Prüfungshandlungen vor der Unterbrechung geben.
Unabhängig vom Zeitaufwand ist eine Unterbrechung unmittelbar
nach Beginn der Prüfung dann anzunehmen, wenn der Prüfer
über Vorbereitungshandlungen, allgemeine Informationen
über die betrieblichen Verhältnisse, das Rechnungswesen
und die Buchführung und/oder die Sichtung der Unterlagen des
zu prüfenden Steuerfalls bzw. ein allgemeines Aktenstudium
nicht hinausgekommen ist (BFH-Urteile in BFHE 202, 32, BStBl II
2003, 739 = SIS 03 32 17; vom 18.2.2009 V R 82/07, BFHE 225, 198,
BStBl II 2009, 876 = SIS 09 16 37, m.w.N.; vom 26.6.2014 IV R
51/11, BFH/NV 2014, 1716 = SIS 14 27 02). Eine
Außenprüfung ist danach nicht mehr unmittelbar nach
Beginn unterbrochen, wenn die Prüfungshandlungen von Umfang
und Zeitaufwand gemessen an dem gesamten Prüfungsstoff
erhebliches Gewicht erreicht oder erste verwertbare Ergebnisse
gezeitigt haben (BFH-Urteile in BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739 =
SIS 03 32 17; in BFH/NV 2014, 1716 = SIS 14 27 02). Letzteres
bedeutet allerdings nicht, dass die ermittelten Ergebnisse geeignet
sein müssen, unmittelbar als Besteuerungsgrundlage Eingang in
einen Steuer- oder Feststellungsbescheid zu finden; ausreichend ist
vielmehr, dass Ermittlungsergebnisse vorliegen, an die bei der
Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden kann
(Senatsbeschluss vom 31.8.2011 I B 9/11, BFH/NV 2011, 2011 = SIS 11 36 34, m.w.N.). Für die Beendigung einer
Prüfungsunterbrechung hat der BFH es insoweit als Nachweis
ausreichen lassen, dass der Prüfer seine Erkenntnisse in
seiner Arbeitsakte festhält, so dass im Falle eines Streites
durch die Vorlage der Handakte des Prüfers beim FG die
Prüfungstätigkeit nachvollzogen werden kann (BFH-Urteil
in BFHE 202, 32, BStBl II 2003, 739 = SIS 03 32 17). Auch
hinreichend dokumentierte interne - d.h. nach außen nicht
offen gelegte - Prüfungshandlungen des FA sind insoweit
geeignet, das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Ablauf der
Verjährungsfrist zu beseitigen (so bereits BFH-Urteil vom
11.10.1983 VIII R 11/82, BFHE 139, 496, BStBl II 1984, 125 = SIS 84 03 43).
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bb) Nach diesen Grundsätzen ist die
Prüfung der Klägerin bezogen auf das Streitjahr 2001
nicht unmittelbar nach ihrem Beginn unterbrochen worden und
lässt eine spätere Unterbrechung der Prüfung die
eingetretene Ablaufhemmung unberührt (BFH-Urteil in BFHE 202,
32, BStBl II 2003, 739 = SIS 03 32 17).
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aaa) Ausweislich der Handakten der
Prüferin ist die Prüfung nach ihrer Aufnahme am
13.12.2006 zeitnah fortgesetzt worden. So ergibt sich aus den
vorhandenen, allerdings lediglich das Streitjahr 2001 betreffenden
Datenausdrucken, dass die Prüferin am 20. und 21.12.2006 und
sodann wieder am 16.1.2007 das Jahr 2001 betreffende Ausdrucke
vorgenommen und einzelne Positionen mit amtsinternen Daten
abgeglichen hat. Da es sich um Datenausdrucke unter dem Verfahren
IDEA handelt, ist insoweit davon auszugehen, dass die Prüferin
die Buchführungsdaten der Klägerin vor dem Ausdruck
zunächst in dieses Programm eingelesen und sodann einer vom
Programm vorgesehenen Plausibilitätskontrolle unterzogen hat.
Bereits insoweit handelt es sich um eine qualifizierte
Prüfungshandlung, die der Prüferin als derjenigen Person,
die die Plausibilitätskontrolle und den nachfolgenden
Datenausdruck veranlasst hat, zuzurechnen ist.
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bbb) Aus dem von der Klägerin
hinsichtlich der Richtigkeit der Eintragungen nicht angezweifelten
Beschäftigungstagebuch ergibt sich insoweit, dass die
Prüferin nach der Prüfungsvorbereitung am 30. Oktober, 1.
und 2.11.2006 und der Entgegennahme der Daten-CD am 13.12.2006
sowohl in der Zeit vom 20. bis 22.12.2006 als auch vom 15. bis
17.1.2007 und am 22.1.2007 inhaltliche Prüfungen vorgenommen
hat. In ihrer Zeugenaussage vor dem FG hat die Prüferin dazu
bekundet, dass sie die Anwachsungsvorgänge aus dem Jahr 2001
nachvollzogen, in der Sache aber keinen Grund für
Beanstandungen gefunden habe.
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29
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ccc) Die so dokumentierte
Überprüfung der angesprochenen Anwachsungsvorgänge
geht über das Stadium von Vorbereitungshandlungen, der
Einholung allgemeiner Informationen über die betrieblichen
Verhältnisse, das Rechnungswesen und die Buchführung
sowie die bloße Sichtung der Unterlagen des zu prüfenden
Steuerfalls oder ein allgemeines Aktenstudium hinaus; die
Prüfung führte zu ersten auswertbaren Ergebnissen, an die
bei der Wiederaufnahme der Prüfung angeknüpft werden
konnte (hier: ordnungsgemäße Erfassung der Anwachsungen
in den Büchern der Klägerin).
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cc) Der Senat kann offen lassen, ob im
Streitfall auch für das Streitjahr 2002 qualifizierte
Prüfungshandlungen (hier: durch Einlesen der entsprechenden
Buchführungsdaten und eine Plausibilitätskontrolle)
vorgelegen haben, denn die das Prüfungsjahr 2001 betreffenden
qualifizierten Prüfungshandlungen haben zur Folge, dass die
Außenprüfung insgesamt - also auch bezogen auf das
Streitjahr 2002 - als nicht unmittelbar nach dem
Prüfungsbeginn unterbrochen gilt.
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aaa) Hierfür spricht zunächst der
Wortlaut des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO, der insoweit von
demjenigen des Satzes 1 der Vorschrift abweicht. § 171 Abs. 4
Satz 1 AO legt für den Beginn einer Außenprüfung
vor Ablauf der Festsetzungsfrist fest, dass die Festsetzungsfrist
für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung
erstreckt, nicht abläuft, bevor die auf Grund der
Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar
geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202
Abs. 1 Satz 3 drei Monate verstrichen sind. Nach Satz 2 der
Vorschrift gilt dies hingegen nicht, wenn eine
Außenprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die
Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen
wird, die die Finanzbehörde zu vertreten hat. Der Satz 2
stellt mithin auf die Unterbrechung der Außenprüfung ab.
Da aber die Außenprüfung i.S. der Abgabenordnung
gemäß § 194 Abs. 1 Satz 2 AO mehrere Steuerarten
und Besteuerungszeiträume umfassen kann und hierauf abgestimmt
der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO die Steuern
unterworfen sind, auf die sich die Außenprüfung
erstreckt oder erstrecken soll, ist dieses Verständnis der
einheitlichen Außenprüfung - mangels einer
anderslautenden gesetzlichen Regelung - auch der Bestimmung des
§ 171 Abs. 4 Satz 2 AO zugrunde zu legen.
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bbb) Dem vorgenannten Normverständnis
kann kein schützenswertes Vertrauen des Steuerpflichtigen in
den Ablauf der Verjährungsfrist entgegengehalten werden. Denn
ein solches Vertrauen kann sich, nachdem dem Steuerpflichtigen der
Beginn der Außenprüfung bekannt geworden ist und der
Prüfungsumfang nach der Prüfungsanordnung feststeht, nur
auf die Unterbrechung der Außenprüfung als solche, nicht
hingegen auf den Inhalt der Prüfung beziehen. Ein hierauf
gerichtetes Vertrauen wird aber bereits durch die Dokumentation
qualifizierter Prüfungshandlungen erschüttert.
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3. Da das FG von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben.
Die Sache ist indessen nicht spruchreif. Nach den vorstehenden
Ausführungen war das FA zwar berechtigt, geänderte
Bescheide für die Streitjahre zu erlassen. Dem Senat ist es
indessen verwehrt, diese Änderungsbescheide inhaltlich zu
überprüfen, weil das FG - von seinem Rechtsstandpunkt aus
folgerichtig - zu den Umständen der Vornahme der
streitbefangenen Teilwertabschreibungen keine Feststellungen
getroffen hat.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143
Abs. 2 FGO.
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