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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 1994 von A
als alleinigem Gesellschafter mit einem Stammkapital von 50.000 DM
gegründete GmbH. Ihr Unternehmensgegenstand war zunächst
die Vermittlung von Kapitalanlagen, Beteiligungen, Wertpapier- und
Immobilienfonds, Finanzierungen sowie Immobilien. Im Juli 1997
änderte die Klägerin ihren Unternehmensgegenstand in den
Vertrieb von Bio-Energiesystemen jeglicher Art, stellte aber in
diesem Jahr ihren Geschäftsbetrieb weitgehend ein. Im Jahr
1999 erzielte die Klägerin keine Umsätze. Ihre Bilanz zum
31.12.1999 wies eine Verbindlichkeit gegenüber A in Höhe
von 403.965 DM sowie einen nicht durch Eigenkapital gedeckten
Fehlbetrag aus.
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Am 20.1.2000 verzichtete A gegenüber
der Klägerin wegen der nur noch geringfügigen
wirtschaftlichen Betätigung mit Wirkung zum 1.1.2000 auf seine
mit dem Jahresabschluss zum 31.12.1999 betragsmäßig
festzustellende Forderung unter der auflösenden Bedingung,
dass im Besserungsfall die Forderung wieder aufleben sollte. Die
Klägerin verbuchte infolgedessen im Jahr 2000 einen
außerordentlichen Ertrag von 404.172 DM. Im März 2000
löste A die Klägerin auf und bestellte sich zum
Liquidator.
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Am 22.6.2001 (Streitjahr) teilte A den
Geschäftsanteil an der Klägerin in zwei Anteile zu 25.000
DM und übertrug jeweils einen davon auf X und Y zum Kaufpreis
von 1 DM. Am gleichen Tag beschlossen X und Y die Fortsetzung der
Klägerin. Außerdem beschlossen sie an diesem Tag mit
steuerlicher Wirkung zum 31.10.2000 die Verschmelzung der S-GmbH,
an der sie ebenfalls je zur Hälfte als Gesellschafter
beteiligt waren, auf die Klägerin. Diese änderte erneut
ihren Unternehmensgegenstand (in Erstellung von Zuschnitten aus
Materialien aller Art mittels Wasserstrahltechnik) und firmierte
fortan als S-GmbH.
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Am 5. Juli des Streitjahrs
veräußerte A die „Besserungsanwartschaft“
aus dem Forderungsverzicht mit Besserungsabrede zum Kaufpreis von
5.000 DM an Y. Die Klägerin erzielte im Streitjahr einen
Gewinn und zahlte an Y auf den Besserungsschein 316.612 DM. Diese
Zahlung berücksichtigte die Klägerin in ihrem
Jahresabschluss zum 31. Dezember des Streitjahrs als
gewinnmindernde Betriebsausgabe.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) beurteilte das „Wiederaufleben“ der
Gesellschafterforderung in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang
mit dem Gesellschafterwechsel als verdeckte Gewinnausschüttung
(vGA). Er rechnete deshalb dem Gewinn der Klägerin für
das Streitjahr außerbilanziell den Betrag von 404.172 DM
hinzu und erließ entsprechende ertragsteuerliche
Änderungsbescheide.
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Die deswegen erhobene Klage hatte lediglich
insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) München die
Hinzurechnung in Höhe des 316.612 DM übersteigenden
Betrages als ungerechtfertigt angesehen hat; im Übrigen hat es
die Klage als unbegründet abgewiesen, weil insoweit sowohl
eine vGA als auch ein Gestaltungsmissbrauch vorliege. Sein Urteil
vom 22.2.2011 6 K 1451/08 ist in EFG 2011, 1086 = SIS 11 15 00
abgedruckt.
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf
die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der
Klägerin.
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Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dergestalt
abzuändern, dass die bisher angesetzte vGA nicht mehr
berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist ganz überwiegend
begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des
FG-Urteils und zur antragsgemäßen Änderung der
angefochtenen Bescheide, soweit nicht die Festsetzung des
Solidaritätszuschlags betroffen ist.
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1. Im Hinblick auf die Festsetzung des
Solidaritätszuschlags ist die Revision unbegründet und
deshalb gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.
Die Klageabweisung erweist sich insoweit als im Ergebnis
zutreffend, weil die Klage unzulässig ist. Die Einwendungen
der Klägerin betreffen ausschließlich die Ermittlung
ihres Gewinns als Grundlage ihres zu versteuernden Einkommens.
Insoweit ist der Körperschaftsteuerbescheid aber
Grundlagenbescheid für die Festsetzung des
Solidaritätszuschlags (vgl. § 1 Abs. 5 des
Solidaritätszuschlagsgesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Regelung
der Bemessungsgrundlage für Zuschlagsteuern vom 21.12.2000,
BGBl I 2000, 1978, BStBl I 2001, 38). Die diesbezüglichen
Einwendungen können deshalb gemäß § 42 FGO
i.V.m. § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) nur im
Rechtsbehelfsverfahren gegen den Körperschaftsteuerbescheid
als Grundlagenbescheid, nicht aber im Verfahren gegen den
Folgebescheid geltend gemacht werden (Senatsurteil vom 20.4.2011 I
R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761 = SIS 11 19 85,
m.w.N.).
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2. Im Übrigen ist das Rechtsmittel jedoch
begründet. Das FG hat dem Gewinn der Klägerin zu Unrecht
den Rückzahlungsbetrag für das Gesellschafterdarlehen in
Höhe von 316.612 DM hinzugerechnet.
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a) Bei der Darlehensrückzahlung an Y
handelt es sich nicht um eine vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2
des Körperschaftsteuergesetzes 1999 (KStG 1999), in Bezug auf
die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes
1999.
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aa) Nach den Feststellungen des FG, gegen die
keine zulässigen und begründeten Rügen vorgebracht
worden sind und die deshalb gemäß § 118 Abs. 2 FGO
für den Senat verbindlich sind, beruhte die Begründung
des Darlehensverhältnisses zwischen A und der Klägerin
nicht auf dem Gesellschaftsverhältnis, sondern war
ausschließlich betrieblich veranlasst.
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bb) Der im Januar 2000 auflösend bedingt
(§ 158 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - )
erklärte Forderungsverzicht des A (§ 397 BGB) führte
aus der Sicht der Klägerin zum Erlöschen einer
Verbindlichkeit und damit zu einer Gewinnerhöhung im
Wirtschaftsjahr 2000. Daran ändert nichts, dass der Verzicht
mit Blick auf die finanzielle Krise der Klägerin erklärt
wurde und deshalb offenkundig durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Die in der
Steuerbilanz zu erfassende Gewinnerhöhung ist zwar
außerhalb der Bilanz zu neutralisieren, soweit es sich bei
dem Forderungsverzicht steuerrechtlich um eine Einlage handelt. Ein
im Gesellschaftsverhältnis veranlasster Forderungsverzicht
eines Gesellschafters führt jedoch zu einer Einlage (nur) in
Höhe des Teilwerts der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts;
soweit die erlassene Forderung in diesem Zeitpunkt nicht (mehr)
werthaltig war, bleibt es mithin bei der durch den Wegfall der
Verbindlichkeit ausgelösten Gewinnerhöhung (Beschluss des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9.6.1997 GrS
1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 = SIS 97 17 34;
Senatsbeschluss vom 16.5.2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl II
2002, 436 = SIS 01 11 02). Da die streitbefangene Forderung
angesichts der Vermögensverhältnisse der Klägerin
zum Verzichtszeitpunkt wertlos war, führte der mit dem
Forderungsverzicht verbundene außerordentliche Ertrag der
Klägerin somit im Veranlagungszeitraum 2000 zu einer
entsprechenden Erhöhung der steuerlichen
Bemessungsgrundlage.
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cc) Der im Streitjahr zu verzeichnende
Eintritt der auflösenden Bedingung in Form der Besserung der
finanziellen Situation der Klägerin hat nach dem Inhalt der
Verzichtserklärung dazu geführt, dass die Forderung
wiederaufgelebt ist (§ 158 Abs. 2 BGB). Das ist - wie auch das
FG im Grundsatz nicht verkannt hat - trotz der zwischenzeitlichen
Umqualifizierung des Darlehens von Fremdkapital in Eigenkapital
steuerlich anzuerkennen mit der Folge, dass damit die
anschließende Wiedereinbuchung und Erfüllung der
Forderung nach den allgemeinen Grundsätzen zu Betriebsausgaben
führt, wenn die ursprüngliche Forderung - wie hier -
betrieblich veranlasst war (Senatsurteile vom 30.5.1990 I R 41/87,
BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588 = SIS 90 19 17; vom 18.12.2002 I R
27/02, BFH/NV 2003, 824 = SIS 03 24 76; vom 29.1.2003 I R 50/02,
BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768 = SIS 03 33 83; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 2.12.2003, BStBl I
2003, 648 = SIS 03 53 33, Nr. 2 Buchst. a).
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dd) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz
ändert sich am Charakter der nach Eintritt des Besserungsfalls
neu einzubuchenden Verbindlichkeit als betrieblich veranlasst
nichts dadurch, dass zwischen dem Verzicht und dem Eintritt des
Besserungsfalls A den Geschäftsanteil an der Klägerin an
X und Y veräußert hat, die S-GmbH auf die Klägerin
verschmolzen wurde und A die Anwartschaft auf das Wiederentstehen
der Gesellschafterforderung im Besserungsfall
(Besserungsanwartschaft) an Y abgetreten hat.
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Das FG hat angenommen, die genannten
Umstände führten zu einer
„Unterbrechung“ des betrieblichen
Veranlassungszusammenhangs, weil Y sich dadurch die von der
Klägerin erwirtschafteten Gewinne
„gesichert“ habe; damit sei im Ergebnis der
negative Wert der erworbenen Geschäftsanteile beseitigt
worden. Der Grund für die Abtretung der Besserungsanwartschaft
liege mithin auf der Ebene des Anteilserwerbs, wodurch der
betriebliche Veranlassungszusammenhang unterbrochen sei; bei der
Zahlung an Y handele es sich letztlich nicht um eine
Betriebsausgabe, sondern um eine Gewinnausschüttung.
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Dem ist nicht zu folgen. Die Abtretung der
Besserungsanwartschaft von A an Y vermag aus Sicht der
Klägerin nicht den betrieblichen Charakter der Verbindlichkeit
zu ändern. Dieser beurteilt sich nach dem Entstehungsgrund der
Verbindlichkeit und wird durch einen Wechsel in der Person des
Gläubigers nicht berührt. Auch der Umstand, dass die
Verbindlichkeit nach Eintritt der auflösenden Bedingung nicht
rückwirkend, sondern „neu“ einzubuchen ist
(vgl. Senatsurteile in BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588 = SIS 90 19 17, und in BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768 = SIS 03 33 83)
beseitigt nicht den betrieblichen Veranlassungszusammenhang; es
handelt sich materiell vielmehr nach wie vor um dieselbe Forderung
(s. auch Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 627, m.w.N.).
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b) Eine außerbilanzielle
Gewinnerhöhung für das Streitjahr ergibt sich nicht aus
§ 42 AO in der im Streitfall maßgeblichen Fassung der
Bekanntmachung vom 16.3.1976 (BGBl I 1976, 613, BStBl I 1976, 157)
- AO a.F. - . Danach kann das Steuergesetz nicht durch Missbrauch
von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts umgangen werden (Satz
1); liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so,
wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen
rechtlichen Gestaltung entsteht (Satz 2).
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aa) Das FG ist davon ausgegangen, dass die
Anteile an der Klägerin im Zeitpunkt der
Veräußerung wertlos waren und dass ihr Erwerb durch X
und Y deshalb als „Mantelkauf“ anzusehen sei.
Dieser sei jedoch nach der im Streitfall maßgeblichen
Rechtslage steuerlich anzuerkennen und insbesondere nicht als
missbräuchlich i.S. des § 42 AO a.F. anzusehen. Das
entspricht der Rechtsprechung des Senats (Urteile vom 29.10.1986 I
R 202/82, BFHE 148, 153, BStBl II 1987, 308 = SIS 87 03 21; vom
29.10.1986 I R 318-319/83, BFHE 148, 158, BStBl II 1987, 310 = SIS 87 03 20), an der festzuhalten ist. Entsprechendes gilt für
die mit steuerlicher Rückwirkung zum 31.10.2000 beschlossene
Verschmelzung der vormaligen S-GmbH auf die Klägerin. Auch den
Forderungsverzicht des A gegen Besserungsschein zum Zwecke der
Entschuldung hat das FG zu Recht nicht als missbräuchlich
angesehen.
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bb) Die Vorinstanz hält die im Streitfall
zu beurteilende Gestaltung dennoch für missbräuchlich,
weil A im Zusammenhang mit der Anteilsübertragung auf X und Y
die Besserungsanwartschaft an Y veräußert habe. Dadurch
sei eine Gestaltung gewählt worden, die entgegen der
gesetzlichen Wertung des § 8 Abs. 4 KStG 1999
ausschließlich der Erhaltung einer
Verlustausgleichsmöglichkeit auf der Ebene der Klägerin
habe dienen sollen. Dem liegt - unausgesprochen - die Vorstellung
zu Grunde, dass A zur Verwirklichung einer
„angemessenen“ Gestaltung die
Besserungsanwartschaft im Zuge der Anteilsveräußerung
nicht hätte an Y veräußern dürfen, sondern
endgültig darauf hätte verzichten müssen. Dem ist
nicht zu folgen.
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Die vorliegende Gestaltung des
Forderungsverzichts mit Besserungsschein sowie späterer
Abtretung der Besserungsanwartschaft an den Anteilserwerber wird
zwar in der Literatur - neben anderen Optionen - als Vorschlag zur
Vermeidung des Verlustuntergangs nach § 8 Abs. 4 KStG 1999 -
bzw. jetzt nach dem durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008
vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) an dessen
Stelle getretenen § 8c KStG - diskutiert (vgl. Nachweise bei
Blümich/Brandis, § 8c KStG Rz 23; Dötsch in
Dötsch/Jost/ Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 8c
KStG Rz 105; Hoffmann, GmbHR 2005, 49 ff.; Pohl, DB 2008, 1531).
Als missbräuchlich i.S. des § 42 AO a.F. könnte die
Gestaltung nach den vom BFH entwickelten Kriterien dabei nur dann
angesehen werden, wenn sie erstens im Hinblick auf das erstrebte
Ziel unangemessen wäre, zweitens der Steuerminderung dienen
sollte und drittens nicht durch beachtliche außersteuerliche
Gründe gerechtfertigt würde (z.B. BFH-Urteile vom
7.3.2001 X R 192/96, BFHE 196, 414, BStBl II 2002, 126 = SIS 02 05 44; vom 11.3.2003 IX R 55/01, BFHE 202, 15, BStBl II 2003, 627 =
SIS 03 29 18; Senatsurteil vom 29.1.2008 I R 26/06, BFHE 220, 392,
BStBl II 2008, 978 = SIS 08 18 00; vgl. auch die jetzige
Legaldefinition in § 42 Abs. 2 AO i.d.F. des
Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150, BStBl
I 2008, 218). Es fehlt jedoch schon an der ersten dieser drei
Voraussetzungen.
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aaa) Ausgangspunkt des Missbrauchsverdikts des
FG ist die Bestimmung des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1999, die den
Verlustabzug nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG
1997) bei einer Körperschaft davon abhängig macht, dass
sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der
Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat.
Wirtschaftliche Identität liegt gemäß § 8 Abs.
4 Satz 2 KStG 1999 insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die
Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft
übertragen werden und die Kapitalgesellschaft ihren
Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem
Betriebsvermögen fortführt oder wieder aufnimmt.
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bbb) Mit dem FG kann angenommen werden, dass
die nicht mehr werbend tätige Klägerin infolge der
Anteilsübertragung durch A auf X und Y und der Übernahme
des Betriebsvermögens der S-GmbH im Zuge der Verschmelzung
ihre wirtschaftliche Identität i.S. des § 8 Abs. 4 KStG
1999 gewechselt hat. Ein vor der Verschmelzung bei der
Klägerin etwa vorhandener Verlustabzug wäre deshalb nach
§ 10d EStG 1997 nicht erhalten geblieben und könnte nicht
mit den in der Folgezeit erzielten Gewinnen verrechnet werden.
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ccc) Wie auch das FG richtig erkannt hat,
führt die Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG 1999 jedoch nicht
zu einem Verbot des Betriebsausgabenabzugs im Hinblick auf das
streitbefangene Gesellschafterdarlehen. Für die im
BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 648 = SIS 03 53 33 (Nr. 2 Buchst. d)
vertretene Auffassung der Finanzverwaltung, der aus der
Wiedereinbuchung der Darlehensverbindlichkeit nach Eintritt des
Besserungsfalls resultierende steuerliche Aufwand unterfalle der
beschränkten Verlustberücksichtigung nach § 8 Abs. 4
KStG 1999, wenn zwischen der Ausbuchung und der Wiedereinbuchung
der Verbindlichkeit dessen Tatbestandsvoraussetzungen
vorlägen, fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage (ebenso
Gosch/Roser, a.a.O., § 8 Rz 1480, § 8c Rz 101;
Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 951; Frotscher in
Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8c KStG Rz 82;
Dötsch in Gocke/Gosch/Lang, Körperschaftsteuer,
Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift
für Franz Wassermeyer, S. 113, 132 f.; Prinz, GmbHR 2004, 921,
928; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8 Abs. 4 aF/Anh
§ 8c Rz 218; Berg/Schmich, FR 2004, 520;
Grube/Altrichter-Herzberg, GmbHR 2005, 284, 287; Hoffmann, DStR
2004, 293, 295 f.; Pohl, DB 2008, 1531). Die Rechtsfolge des §
8 Abs. 4 KStG 1999 besteht nach dessen Wortlaut
ausschließlich im Wegfall des Verlustabzugs nach § 10d
EStG 1997. Die Passivierung einer bestehenden Verbindlichkeit ist
aber etwas grundsätzlich anderes als die Verrechnung eines
Verlustabzugs nach Maßgabe des § 10d EStG 1997. Die
Wiedereinbuchung der Verbindlichkeit ist bilanziell auch nicht
rückwirkend in der Weise zu vollziehen, als habe es den
auflösend bedingten Verzicht nie gegeben und handele es sich
letztlich um die Fortschreibung eines in der Vergangenheit
eingetretenen Verlusts. Vielmehr ist die Verbindlichkeit nach
Eintritt der auflösenden Bedingung - wie bereits
ausgeführt - „neu“ einzubuchen
(Senatsurteile in BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588 = SIS 90 19 17,
und in BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768 = SIS 03 33 83).
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ddd) Entgegen der Sichtweise des FG lässt
sich der Regelung des § 8 Abs. 4 KStG 1999 keine
grundsätzliche Wertentscheidung des Gesetzes entnehmen, die es
über § 42 AO a.F. im Fall einer
„schädlichen“ Anteilsübertragung
ermöglichte, neben dem gesetzlich geregelten Ausschluss des
Verlustabzugs nach § 10d EStG 1997 auch andere, dort nicht
angesprochene Formen der „Verlustkonservierung“
als ausgeschlossen anzusehen.
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§ 8 Abs. 4 KStG 1999 bezweckt zwar in
erster Linie, missbräuchlichen Gestaltungen vorzubeugen und in
diesem Zusammenhang vor allem den Handel mit vortragsfähigen
Verlusten zu unterbinden (Senatsurteil vom 14.3.2006 I R 8/05, BFHE
212, 517, BStBl II 2007, 602 = SIS 06 25 15). Die Vorschrift
abstrahiert und typisiert die Missbrauchsverhinderung durch die
Ausgestaltung ihres Tatbestands indes in einer Weise, dass sie den
„schädlichen“ Anteilserwerb auch dann
sanktioniert, wenn im konkreten Fall eine missbräuchliche
Gestaltung nicht vorliegt (vgl. Senatsurteile vom 24.11.2009 I R
56/09, BFH/NV 2010, 1123 = SIS 10 15 55; vom 23.2.2011 I R 8/10,
BFH/NV 2011, 1188 = SIS 11 19 46). Wenn aber das Gesetz keine
Handhabe dafür bietet, den Anwendungsbereich der
Verlustabzugsbeschränkung zugunsten des Steuerpflichtigen
teleologisch auf die Fälle zu beschränken, in denen es
tatsächlich um den Handel mit Verlustvorträgen geht
(Senatsurteil vom 20.8.2003 I R 81/02, BFHE 203, 424, BStBl II
2004, 614 = SIS 03 52 04), dann kann der Vorschrift umgekehrt auch
keine allgemeine Wertentscheidung dahingehend entnommen werden,
dass infolge eines „schädlichen“
Anteilserwerbs nicht nur ein bestehender Verlustabzug nach §
10d EStG 1997 zum Wegfall kommen, sondern darüber hinaus auch
Gestaltungen, die in anderer Weise als durch die Fortgeltung eines
Verlustabzugs nach § 10d EStG 1997 zu einer
Verlustkonservierung führen, zu neutralisieren sind. Um von
einer „Umgehung“ des Gesetzes durch Gestaltungen
wie die vorliegende sprechen zu können, müsste § 8
Abs. 4 KStG 1999 der Gesetzesbefehl entnommen werden können,
im Vorfeld von „schädlichen“
Anteilserwerben vorhandene Verlustabzüge in
größtmöglichem Umfang den Rechtsfolgen des § 8
Abs. 4 KStG 1999 zu unterwerfen. Diese Folgerung würde dem
Gehalt der Vorschrift jedoch nicht gerecht.
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eee) Auch aus allgemeinen Erwägungen
heraus ist die Veräußerung der Besserungsanwartschaft
von A an Y nicht als unangemessene Gestaltung zu bewerten. Das
wirtschaftliche Ziel der Vertragsparteien lag vor allem darin, im
Zusammenhang mit dem Anteilserwerb durch X und Y einerseits die
Klägerin von ihrer im Falle der wirtschaftlichen Gesundung
drohenden Inanspruchnahme durch den nunmehr gesellschaftsfremden A
zu entlasten (Sicht des Y als Anteilserwerber) und andererseits die
bis dahin wertlose Besserungsanwartschaft bestmöglich zu
verwerten (Sicht des A als Veräußerer). Dafür
standen zwei Möglichkeiten zur Verfügung, nämlich
zum einen ein entgeltlicher Verzicht des A auf die
Besserungsanwartschaft und zum anderen deren entgeltlicher Erwerb
durch X und Y oder einen der beiden. Dass im Streitfall der
letztgenannte Weg gewählt wurde, könnte nur dann
unangemessen und damit missbräuchlich sein, wenn allein der
Forderungsverzicht dem Ziel und den Wertungen des Gesetzes
entsprochen hätte. Das ist jedoch nicht der Fall.
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Denn nach ständiger Rechtsprechung steht
es dem Steuerpflichtigen im Grundsatz frei, seine Verhältnisse
im Rahmen des rechtlich Zulässigen so einzurichten, dass sich
für ihn eine möglichst geringe Steuerbelastung ergibt
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29.11.1982 GrS 1/81,
BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272 = SIS 83 07 37; Drüen
in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 42 AO
Rz 39, m.w.N.). Er kann deshalb von mehreren zur Verfügung
stehenden rechtlichen Gestaltungsformen regelmäßig die
für ihn steuerlich günstigste wählen (BFH-Urteile
vom 16.3.1993 XI R 45/90, BFHE 171, 122, BStBl II 1993, 530 = SIS 93 12 28; vom 8.7.2003 VIII R 43/01, BFHE 203, 65, BStBl II 2003,
937 = SIS 03 45 03). Missbräuchlich kann eine Gestaltung nur
dann sein, wenn das Gesetz für das Erreichen eines bestimmten
Ziels erkennbar eine andere Gestaltung als typisch voraussetzt und
die Vermeidung dieser anderen Gestaltung der Steuerumgehung dient
(vgl. BFH-Urteile vom 6.3.1990 II R 88/87, BFHE 160, 57, BStBl II
1990, 446 = SIS 90 09 09; vom 13.11.1991 II R 7/88, BFHE 166, 180,
BStBl II 1992, 202 = SIS 92 05 05).
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Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall
jedoch schon deshalb nicht vor, weil keine Anhaltspunkte dafür
bestehen, dass dem Zivil- oder Steuerrecht für die hier
interessierende Situation (Erwerb einer bedingt entschuldeten GmbH)
der endgültige Verzicht auf die potentiell wiederauflebende
Gesellschafterforderung als „Normalfall“
vorschwebt. Vielmehr muss der Erwerb der Besserungsanwartschaft als
aus der Sicht des Gesetzes gleichwertige Gestaltungsform angesehen
werden (vgl. auch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 627; derselbe, Die
steuerliche Betriebsprüfung 2001, 180, 181).
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fff) Ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des §
42 AO a.F. kann insbesondere dann vorliegen, wenn die gewählte
Gestaltung von vornherein nur kurzfristig angelegt war (z.B.
BFH-Urteil vom 18.12.1968 III R 71/68, BFHE 94, 546, BStBl II 1969,
232 = SIS 69 01 47 betreffend Entnahme und Wiedereinlage von
Betriebsmitteln) oder in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung durch
eine gegenläufige Gestaltung kompensiert wird (z.B. BFH-Urteil
vom 14.1.2003 IX R 5/00, BFHE 201, 246, BStBl II 2003, 509 = SIS 03 17 10 betreffend „Überkreuzvermietung“) und
sich deshalb im Ergebnis lediglich als formale Maßnahme
erweist. Auch darum geht es indessen im Streitfall nicht. Denn der
Ankauf der Besserungsanwartschaft durch Y war auf Dauer angelegt
und unterscheidet sich in der wirtschaftlichen Folge von allen in
Betracht kommenden Alternativen: von dem Fortbestand der
Besserungsanwartschaft in der Person des A durch den Wechsel in der
Person des Gläubigers, von einem Verzicht des A auf die
Besserungsanwartschaft dadurch, dass in diesem Fall ein
Wiederentstehen der Forderung ausgeschlossen wäre. Zudem
hätten in letzterem Fall - mittelbar über ihre
Beteiligung an der Klägerin - beide Neugesellschafter
gleichmäßig vom Wegfall der Möglichkeit des
Wiederauflebens der Forderung profitiert, während die Risiken
und Chancen aus dem Ankauf der Besserungsanwartschaft
ausschließlich auf Y als alleinigem Erwerber entfallen
sind.
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Ebenso handelt es sich bei dem Erwerb der
Besserungsanwartschaft durch Y nicht um ein Geschäft, das
zwangsläufig zu einem wirtschaftlichen Gesamtverlust
führen musste und nur durch die Inanspruchnahme steuerlicher
Effekte rentierlich werden konnte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom
27.7.1999 VIII R 36/98, BFHE 189, 408, BStBl II 1999, 769 = SIS 99 21 07); vielmehr bestand für den Erwerber bei Abschluss des
Geschäfts die Aussicht, dass die Klägerin wieder solvent
werden und sodann die Forderung wieder aufleben und von der
Klägerin bedient werden würde. Diese Möglichkeit zu
nutzen, ist wirtschaftlich vernünftig, weshalb auch unter
diesem Gesichtspunkt nicht von einem Gestaltungsmissbrauch
ausgegangen werden kann.
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cc) Der Senat weicht mit dieser Entscheidung
nicht von dem Urteil des IV. Senats des BFH vom 1.2.2001 IV R 3/00
(BFHE 194, 13, BStBl II 2001, 520 = SIS 01 07 58) ab. Zwar ist dort
eine Gestaltung, bei der (vor In-Kraft-Treten des § 8 Abs. 4
KStG 1999) zugleich mit dem Verlustmantel einer GmbH eine gegen
diese gerichtete nicht mehr werthaltige Forderung erworben worden
war, als missbräuchlich i.S. des § 42 AO a.F. gewertet
worden. Der seinerzeit zu beurteilende Sachverhalt unterschied sich
jedoch in einem wesentlichen Punkt von dem hier vorliegenden,
weshalb es einer Divergenzanfrage nach § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO
nicht bedarf: Es ging dort um die Besteuerung der Gesellschafter,
die an dem nach Ansicht des IV. Senats missbräuchlichen
Vorgehen beteiligt waren. Im Streitfall ist hingegen über die
Auswirkungen des Vorgangs bei der Gesellschaft zu entscheiden, die
auf die Ausgestaltung der Veräußerungsgeschäfte im
Verhältnis zwischen A, X und Y keinen Einfluss nehmen konnte,
sondern nur deren Objekt war (vgl. dazu schon Senatsurteil vom
30.1.2002 I R 13/01, BFH/NV 2002, 1172 = SIS 02 87 23). Deshalb
würde im Streitfall selbst bei Annahme eines Missbrauchs der
Gedanke Platz greifen, dass die Rechtsfolge des § 42 AO a.F.
nur gegenüber demjenigen eintreten kann, der aus der
missbräuchlichen Gestaltung einen Vorteil zieht (Senatsurteil
vom 19.8.1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43 = SIS 99 21 49; Senatsbeschluss vom 10.8.2004 I B 2/04, BFH/NV 2005, 239 =
SIS 05 08 09). Der hier für die Klägerin entstandene
„Vorteil“ des Betriebsausgabenabzugs ist
indessen nur ein Reflex der von Veräußerer und Erwerbern
gewählten - wirtschaftlich für die Klägerin im
Vergleich zu den Folgen eines endgültigen Verzichts auf die
Besserungsanwartschaft eher nachteiligen - Gestaltung, was für
eine Anwendung des § 42 AO a.F. der Klägerin
gegenüber nicht ausreichen würde (vgl. Senatsurteil in
BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43 = SIS 99 21 49; Senatsbeschluss in
BFH/NV 2005, 239 = SIS 05 08 09).
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3. Das FG ist von einer anderen rechtlichen
Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist aufzuheben und die
angefochtenen Bescheide sind - mit Ausnahme des Bescheids über
die Festsetzung des Solidaritätszuschlags - dahin zu
ändern, dass die für das Streitjahr angesetzte vGA
aufgrund der Rückzahlung des Darlehens an Y dem Gewinn der
Klägerin nicht hinzugerechnet wird. Die Berechnung der
festzusetzenden und festzustellenden Beträge wird
gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2
FGO dem FA übertragen.
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