Auf die Revision der Kläger werden das
Urteil des Finanzgerichts München vom 25.2.2011 8 K 1832/07 =
SIS 13 05 43 und die geänderten Feststellungsbescheide vom
29.3.2005 und vom 10.10.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 2.5.2007 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Gesellschafter der ... GbR mit beschränkter
Haftung (Beigeladene zu 2.; im Folgenden: GbR), an der ca. 300
Anleger beteiligt sind. Die Kläger zu 1. und zu 2. traten der
GbR mit Erklärungen vom 25. September und 27.12.1996
(Beteiligungssumme jeweils 100.000 DM) bei, die Kläger zu 3.
und zu 4. am 11.11.1996 (Beteiligungssumme zusammen 200.000 DM).
Gegenstand der GbR ist gemäß dem Gesellschaftsvertrag
vom 26.9.1995 der Erwerb einer atypisch stillen Beteiligung an dem
Handelsgewerbe der ... GmbH, München (Beigeladene zu 1.; im
Folgenden: GmbH).
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Die GbR beteiligte sich mit Vertrag vom
12./20.10.1995 als atypisch stille Gesellschafterin an dem
Unternehmen der GmbH. Von deren Steuerbilanzgewinn vor Abzug von
Ertragsteuern und des Ergebnisanteils der GbR erhalten die GmbH 2,5
% und die GbR 97,5 %. Verluste werden bis zur Höhe der stillen
Einlage ausschließlich der GbR zugerechnet, darüber
hinausgehende Verluste der GmbH. An den stillen Reserven ist die
GmbH mit 15 %, die GbR mit 85 % beteiligt.
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Mit Schreiben vom 16.11.1996 (betreffend
den Kläger zu 3.) und vom 21.1.1997 (betreffend die
Kläger zu 1. und zu 2.) gaben H und W unter dem Briefkopf der
GmbH als deren alleinige Gesellschafter folgende Erklärung
ab:
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„Hiermit sichern wir, die
Unterzeichner ... in unserer Eigenschaft als alleinige
Gesellschafter der ... [GmbH] die Einlage in Höhe von ...
nominell ... des ... [Klägers zu 3. bzw. der Kläger zu 1.
und zu 2.] im ... [GbR] wie folgt ab: Wir übernehmen bis
spätestens 31.12.2001 den oben angeführten Anteil in
Sonderrechtsnachfolge zum nominellen Wert, wenn bis zu diesem
Zeitpunkt die nominelle Einlage nicht zurückgeführt
wurde. Die bis dahin erfolgten Ausschüttungen werden
berücksichtigt und vom Kaufpreis abgezogen.“
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Am 29.8.1997 und am 16.3.1998 gingen beim
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - )
Steuererklärungen für die GmbH & atypisch Still
betreffend die Jahre 1996 und 1997 (Streitjahre) ein. Die
Steuererklärung für 1996 war von H unterzeichnet,
diejenige für 1997 war hingegen nicht unterschrieben, wurde
aber vom Steuerberater der GmbH & atypisch Still durch seine
Unterschrift anerkannt und bestätigt. Als gemeinsamer und von
allen Beteiligten bestellter Empfangsbevollmächtigter der GmbH
& atypisch Still war jeweils der Steuerberater benannt.
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Das FA sah die Kläger zunächst
als Mitunternehmer der GbR an und stellte mit Feststellungsbescheid
vom 13.4.1999 für die „... GmbH atyp. stille Ges.“
Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 3.975.487 DM
(1996) sowie ./. 3.623.027 DM (1997) fest. Der Bescheid enthielt
unter der Rubrik „Feststellungsbeteiligte“ den Hinweis
„vgl. Anlagen 1 - 8“, in denen unter der
Überschrift „... GbR mbH“ die Gesellschafter der
GbR samt der auf sie entfallenden Verlustanteile festgehalten
waren. Den Klägern zu 1. und zu 2. waren danach Verlustanteile
in Höhe von 32.264,07 DM und 61.727,44 DM (1996) sowie
41.352,16 DM und 74.099,71 DM (1997) sowie den Klägern zu 3.
und zu 4. in Höhe von 105.089,36 DM (1996) und 98.910,64 DM
(1997) zuzuweisen.
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Mit Schreiben vom 8.4.2003 informierten die
Anwälte des W das FA über die u.a. den Klägern
gegenüber abgegebenen Erklärungen. Daraufhin vertrat der
Prüfer im Rahmen einer Betriebsprüfung die Auffassung,
die Kläger hätten seit Abgabe der Erklärungen der
Fondsinitiatoren kein Mitunternehmerrisiko (mehr) getragen. Dem
folgend änderte das FA am 29.3.2005 - wiederum für die
„... GmbH atyp. stille Gesellschaft“ - die für die
Streitjahre ergangenen Feststellungsbescheide nach § 173 Abs.
1 Nr. 1, Abs. 2 der Abgabenordnung (AO); dem stehe
Feststellungsverjährung nicht entgegen, weil H zugunsten der
Kläger eine Steuerhinterziehung begangen habe. Der
Änderungsbescheid für die Streitjahre enthielt insoweit
unter der Rubrik „Begründung und
Nebenbestimmungen“ die Aussage, es sei nachträglich
bekannt geworden, dass bei zehn Beteiligten ein Rückkaufsrecht
für ihre Beteiligung bestanden habe. Damit liege keine
Gewinnerzielungsabsicht mehr vor und es werde auf „(die)
gesonderte Anlage“ hingewiesen. Den Bescheiden beigefügt
waren jeweils zum einen eine „Anlage zum
Feststellungsbescheid“, in welcher diejenigen Beteiligten
aufgeführt waren, für die Verluste nicht mehr anerkannt
werden sollten; außerdem enthielten die Bescheide eine
(weitere) Anlage zur „gesonderten und einheitlichen
Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und
die Eigenheimzulage“ für die „... GmbH atyp.
stille Gesellschaft“, in welcher die auf die verbliebenen
Gesellschafter (der GbR) entfallenden Verluste festgehalten
waren.
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7
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Am 10.10.2005 ergingen - versehen mit
entsprechenden Anlagen - auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst.
a AO gestützte Teilabhilfebescheide, mit denen den
Rechtsbehelfen der GmbH und eines anderen Gesellschafters
abgeholfen wurde. Im Übrigen wurde das Rechtsbehelfsverfahren
fortgesetzt.
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8
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Der Einspruch der Kläger hatte nur
insoweit Erfolg, als das FA die Kläger zu 1. und zu 2. im
Streitjahr 1996 wieder als Mitunternehmer behandelte, weil die sie
betreffende Erklärung erst 1997 abgegeben worden war.
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9
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Mit ihrer Klage vor dem Finanzgericht (FG)
machten die Kläger u.a. geltend, die
Rückkaufsvereinbarung sei weder wirksam zu Stande gekommen
noch mangels Werthaltigkeit und im Hinblick auf die
unbeschränkte Außenhaftung geeignet, das
Mitunternehmerrisiko entfallen zu lassen. Die
bestandskräftigen Feststellungsbescheide hätten auch
nicht mehr geändert werden können, weil weder der
objektive noch der subjektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung
durch H erfüllt sei.
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Das FG wies die Klage mit in EFG 2013, 348
= SIS 13 05 43 veröffentlichtem Urteil als unbegründet
ab.
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Dagegen richtet sich die Revision der
Kläger, die auf die Verletzung formellen und materiellen
Rechts gestützt wird.
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Die Kläger zu 1. und zu 2. führen
aus, das FG habe eine in ihrer Person bestehende
Mitunternehmerschaft als Gesellschafter der GbR zu Unrecht
verneint. Das FG weiche bereits von der höchstrichterlichen
Rechtsprechung zum Mitunternehmerbegriff ab, indem es zwar ein
beschränktes Mitunternehmerrisiko der Kläger bejahe, aber
dennoch eine Mitunternehmerschaft verneine. Auch verkenne das FG
den Inhalt der „Erklärung/Vereinbarung“ vom
21.1.1997, die sich als schlichtes einseitiges Kaufangebot
darstelle. Sie, die Kläger, hätten dieses Angebot aber
nicht angenommen, sondern nach jahrelangem Schweigen lediglich eine
Kulanzzahlung in Höhe von 15.000 DM durchgesetzt. Insbesondere
lasse das FG außer Acht, dass durch das Angebot die
Beteiligung der Kläger am Gewinn und Verlust sowie an den
stillen Reserven nicht berührt werden könne. Die Offerte
sei auch wirtschaftlich nicht werthaltig gewesen und es habe nach
außen weiter eine unbeschränkte Haftung der Kläger
bestanden. Die Auffassung des FG laufe demgegenüber darauf
hinaus, dass einem Mitunternehmer seine Mitunternehmerstellung von
dritter Seite auch gegen seinen Willen entzogen werden
könne.
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13
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Ungeachtet der unzutreffenden
Würdigung des FG zur Mitunternehmerschaft sei das FG-Urteil
auch deshalb aufzuheben, weil Feststellungsverjährung
eingetreten sei und deshalb eine Änderung nach § 173 Abs.
1 Nr. 1 AO ausscheide. Eine objektive und in der Person der
Kläger bestehende Erklärungspflicht hinsichtlich der
„Rückkaufsvereinbarung“ habe schon deshalb nicht
bestanden, weil es eine solche Vereinbarung nicht gegeben habe. Es
liege aber auch keine Steuerhinterziehung des H vor, denn
hätte das Angebot die vom FG abgeleiteten Rechtsfolgen
entfaltet, so wäre keine Steuerverkürzung eingetreten,
sondern ein Sachverhalt geschaffen worden, der zu vermehrten
Steueransprüchen geführt hätte.
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Die Kläger zu 1. und zu 2. beantragen,
unter Aufhebung des Urteils des FG München vom 25.2.2011 8 K
1832/07 und der Einspruchsentscheidung vom 2.5.2007 den
Feststellungsbescheid vom 29.3.2005 für den
Besteuerungszeitraum 1997 in Gestalt des Änderungsbescheids
vom 10.10.2005 dergestalt zu ändern, dass Verlustanteile der
Kläger (wieder) wie folgt gesondert und einheitlich
festgestellt werden: Verlustanteile gesamt 122.291,43 DM (62.526,62
EUR), davon voll ausgleichsfähig 115.451,87 DM (59.029,60
EUR), davon nur verrechenbar 6.256,88 DM (3.199,09 EUR).
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15
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Die Kläger zu 3. und zu 4. führen
aus, dass die lediglich dem Kläger zu 3. eingeräumte
Option weitgehend wertlos gewesen sei. Sie habe sich als leere
Versprechung und „Scheinoption“ herausgestellt und sei
auch in sich widersprüchlich. Eine zu ihren, der Kläger
zu 3. und zu 4., Gunsten begangene Steuerhinterziehung durch H
scheide aus. Dies folge schon daraus, dass H die steuerlichen
Folgen der abgegebenen Erklärung für die Anleger nicht
habe erahnen können. Das FG habe aber auch die steuerlichen
Folgen der abgegebenen Erklärung falsch gewürdigt, weil
der zu ihren Gunsten eingetretene Vermögensvorteil in Form der
Verlustzuweisung bereits mit dem Erwerb der Anteile und nicht erst
später aufgrund der nachgeschobenen „Garantie“
eingetreten sei.
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Die Kläger zu 3. und zu 4. beantragen,
unter Aufhebung des Urteils des FG München vom 25.2.2011 8 K
1832/07 und der Einspruchsentscheidung vom 2.5.2007 die
Feststellungsbescheide vom 29.3.2005 in Gestalt der
Änderungsbescheide vom 10.10.2005 so zu ändern, dass
ausgleichsfähige Verluste der Kläger wieder wie folgt
gesondert und einheitlich festzustellen sind: 1996 105.089,36 DM
(53.731,34 EUR), 1997 98.910,64 DM (50.572,21 EUR).
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Zur Begründung verweist das FA auf
seinen Vortrag im Klageverfahren und im Verfahren der
Nichtzulassungsbeschwerde.
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Die Beigeladenen haben keinen Antrag
gestellt und sich zum Verfahren auch nicht
geäußert.
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II. Die Revision ist begründet und
führt zur Aufhebung des FG-Urteils sowie der
Änderungsbescheide vom 29.3.2005 und vom 10.10.2005 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 2.5.2007 (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen der Auffassung
des FG sind die genannten Änderungsbescheide in Gestalt der
dazu ergangenen Einspruchsentscheidung rechtswidrig, weil das FA
nicht die GmbH und atypisch Still und die GbR betreffende
Feststellungen zusammenfassen durfte und sie in
feststellungsverjährter Zeit ergangen sind.
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21
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1. Der Senat legt die von den Klägern
erhobene Klage zunächst so aus, dass sie sich
ausschließlich gegen die in den Änderungsbescheiden vom
29.3.2005 und vom 10.10.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 2.5.2007 enthaltene negative Feststellung richtet, wonach die
Kläger nicht (mehr) als Mitunternehmer der GbR anzusehen sein
sollen. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH), dass Gesellschafter einer
Mitunternehmerschaft dadurch beschwert sind, dass die von ihnen
behauptete Rechtsposition als Mitunternehmer mit steuerrechtlicher
Wirkung geleugnet wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24.2.1977 VIII R
178/74, BFHE 125, 104, BStBl II 1978, 510 = SIS 78 02 86, m.w.N.;
vom 22.11.1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93 = SIS 95 13 12). Die Kläger wehren sich insoweit alleine dagegen,
dass ihnen in den genannten Bescheiden ihre zuvor anerkannte
Mitunternehmerstellung aberkannt wurde, nicht hingegen gegen die
Gewinnverteilung unter den Gesellschaftern der GbR als solche.
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22
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2. Die Änderungsbescheide vom 29.3.2005
und vom 10.10.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
2.5.2007 sind schon deshalb rechtswidrig, weil in ihnen einerseits
die GmbH und atypisch Still und andererseits die GbR betreffende
Feststellungen zusammengefasst wurden.
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23
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a) Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und
§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden gesondert und
einheitlich festgestellt die körperschaft- und
einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den
Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die
Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere
Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand
der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft
erfüllen (BFH-Urteil vom 19.4.1989 X R 3/86, BFHE 156, 383,
BStBl II 1989, 596 = SIS 89 17 52). Ist dies der Fall, ist für
jede Gesellschaft/Gemeinschaft ein selbständiges gesondertes
und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen (vgl.
BFH-Urteil vom 19.4.2005 VIII R 6/04, BFH/NV 2005, 1737 = SIS 05 40 05).
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b) Beteiligt sich eine Personengesellschaft
(hier: die GbR) atypisch still am Gewerbe einer Kapitalgesellschaft
(hier: der GmbH), so sind zunächst für die atypisch
stille Gesellschaft als selbständiges Subjekt der
Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation
(vgl. BFH-Urteile vom 26.11.1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl
II 1998, 328 = SIS 97 11 45; vom 15.10.1998 IV R 18/98, BFHE 187,
250, BStBl II 1999, 286 = SIS 99 02 33, und vom 15.12.1998 VIII R
62/97, BFH/NV 1999, 773 = SIS 98 57 31) die vom Inhaber des
Handelsgeschäfts und dem atypisch stillen Gesellschafter
gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 179 Abs. 2
Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und
einheitlich festzustellen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 187, 250, BStBl
II 1999, 286 = SIS 99 02 33, und vom 19.12.2002 IV R 47/01, BFHE
201, 241, BStBl II 2003, 507 = SIS 03 18 32; BFH-Beschluss vom
5.7.2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447 = SIS 02 97 98). Der
Feststellungsbescheid für die atypisch stille Gesellschaft hat
Bindungswirkung für die Einkommen- bzw.
Körperschaftsteuerbescheide der Gesellschafter (vgl. §
182 Abs. 1 Satz 1 AO; BFH-Urteil vom 12.2.2015 IV R 48/11, BFH/NV
2015, 1075 = SIS 15 15 10). Für eine atypisch stille
Gesellschaft, die aus einer GmbH als Inhaberin des
Handelsgeschäfts und einer GbR als atypisch stiller
Gesellschafterin besteht, sind in der Folge die in dem
entsprechenden Grundlagenbescheid festgestellten Einkünfte
einerseits in den Körperschaftsteuerbescheid der GmbH und
andererseits in den die GbR betreffenden weiteren Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von deren
Einkünften zu übernehmen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015,
1075 = SIS 15 15 10).
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c) Die Verselbständigung jeder
Gesellschaft oder Gemeinschaft schließt es grundsätzlich
aus, die Besteuerungsgrundlagen für verschiedene
Gesellschaften (hier: einerseits die GmbH & atypisch Still als
Untergesellschaft und andererseits die GbR als Obergesellschaft
einer doppelstöckigen Personengesellschaft) in einem Bescheid
gesondert und einheitlich festzustellen, denn grundsätzlich
ist für jede Gesellschaft, in der mehrere Personen den
Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllen, ein
selbständiges gesondertes und einheitliches
Feststellungsverfahren durchzuführen und ein
selbständiger Gewinnfeststellungsbescheid zu erlassen (vgl.
BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 1737 = SIS 05 40 05; vom 17.7.2014 IV R
32/13, BFH/NV 2015, 37 = SIS 14 32 62).
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d) Zwar kann nach § 179 Abs. 2 Satz 3
i.V.m. Satz 2 AO für den Fall, dass eine der an der
Feststellung beteiligten Personen, denen der Gegenstand der
Feststellung zuzurechnen ist, an diesem Gegenstand nur über
eine andere Person beteiligt ist, insoweit eine besondere
gesonderte Feststellung vorgenommen werden. Daraus ergibt sich
für die in § 179 Abs. 2 Satz 3 AO angesprochenen
Fälle im Umkehrschluss, dass keine besondere gesonderte
Feststellung vorgenommen werden muss (BFH-Urteil vom 2.3.1995 IV R
135/92, BFHE 177, 198, BStBl II 1995, 531 = SIS 95 13 45). Durch
die Vorschrift soll für mittelbare Beteiligungen am
Feststellungsgegenstand dem berechtigten Interesse des betroffenen
Feststellungsbeteiligten an der Nichtaufdeckung der mittelbaren
Beteiligung Rechnung getragen werden. Die Norm ist im Hinblick
darauf, dass eine Beteiligung „über eine andere
Person“ vorliegen muss, nur dann anwendbar, wenn keine
unmittelbare gesellschaftsrechtliche Beteiligung des betroffenen
Feststellungsbeteiligten besteht, sondern die mittelbare
Beteiligung am Feststellungsgegenstand auf einer steuerrechtlichen
Zurechnung beruht (vgl. Klein/Ratschow, AO, 12. Aufl., § 179
Rz 28 f., m.w.N.). Das ist etwa bei der echten Unterbeteiligung am
Gesellschaftsanteil eines Anderen der Fall (vgl. BFH-Urteil in BFHE
177, 198, BStBl II 1995, 531 = SIS 95 13 45), nicht jedoch im
Streitfall, in welchem die GbR atypisch still am Gewerbe der GmbH
beteiligt ist und also - anders als im Fall der echten
Unterbeteiligung - zwei getrennte Gewinnermittlungssubjekte
vorliegen, für die deshalb separate Gewinnfeststellungen
durchzuführen sind. Ein Feststellungsbescheid, in dem die
beide Gewinnermittlungssubjekte betreffenden Feststellungen
zusammengefasst werden, kann daher nicht auf § 179 Abs. 2 Satz
3 AO gestützt werden und verletzt § 179 Abs. 1 Satz 1,
Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO.
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27
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3. Die von den Klägern angefochtenen
Änderungsbescheide vom 29.3.2005 und vom 10.10.2005 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 2.5.2007 sind aber auch deshalb
rechtswidrig, weil sie in feststellungsverjährter Zeit
ergangen sind.
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a) Nach §§ 181 Abs. 1 Sätze 1
und 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO begann die Feststellungsfrist
für die Streitjahre mit Ablauf der Jahre 1997 bzw. 1998, weil
die entsprechenden Steuererklärungen im Verlaufe dieser Jahre
abgegeben worden sind. Am 29.3.2005 war sonach die reguläre
Feststellungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
AO) bereits abgelaufen.
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b) Anders als das FG meint, betrug die
Feststellungsfrist im Streitfall nicht nach § 169 Abs. 2 Satz
2 AO zehn Jahre, weil H zugunsten der Kläger eine
Steuerhinterziehung begangen hätte. Nach § 370 Abs. 1 Nr.
2 AO begeht eine Steuerhinterziehung zwar, wer die
Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche
Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern
verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht
gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Entgegen der Auffassung des
FA war H im Streitfall aber nicht gehalten, in der von ihm
unterschriebenen Steuererklärung auf die von den
Fondsinitiatoren den Klägern gegenüber am 16.11.1996 bzw.
21.1.1997 abgegebenen Erklärungen hinzuweisen, weil diese
Erklärungen unter keinem denkbaren Aspekt geeignet waren, das
Mitunternehmerrisiko der Kläger und damit deren
Mitunternehmerstellung bei der GbR entfallen zu lassen.
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30
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aa) Mitunternehmer ist derjenige
Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten
kann und Mitunternehmerrisiko trägt (vgl. BFH-Urteil vom
21.7.2010 IV R 63/07, BFH/NV 2011, 214 = SIS 11 00 60, m.w.N.).
Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an
unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder
diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern,
Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen.
Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung
von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und
Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten
nach dem Handelsgesetzbuch zustehen oder die den
gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs entsprechen. Mitunternehmerrisiko
trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status
wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines
gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird
regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie
an den stillen Reserven des Anlagevermögens
einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82,
BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 = SIS 84 21 08, unter C.V.3.b cc
und C.V.3.c der Gründe; vgl. auch BFH-Urteile vom 30.6.2005 IV
R 40/03, BFH/NV 2005, 1994 = SIS 05 44 90, unter 1. der
Gründe, und in BFH/NV 2011, 214 = SIS 11 00 60, unter II.1.
der Gründe). Die angesprochenen Merkmale können im
Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein
geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders
starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und
umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der
Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und
wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden
Umstände zu würdigen (vgl. BFH-Urteil vom 25.4.2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II
2006, 595 = SIS 06 26 76).
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31
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bb) Die Kläger hatten nach der
übereinstimmenden Auffassung aller Beteiligter und des FG
durchgängig Mitunternehmerinitiative inne und trugen bis zur
Abgabe der Erklärungen der Fondsinitiatoren am 16.11.1996 bzw.
21.1.1997 auch Mitunternehmerrisiko. Der Senat sieht insoweit von
eigenen Ausführungen ab.
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32
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cc) Anders als das FG meint, haben die
Kläger durch die Abgabe der vorgenannten Erklärungen ihr
zuvor bestehendes Mitunternehmerrisiko nicht verloren.
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33
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Denn die von den Fondsinitiatoren abgegebenen
Erklärungen konnten ohne die entsprechende Annahme durch die
Kläger nicht zum Verlust von deren Mitunternehmerstellung
führen. Es ist insoweit zutreffend, wenn die Kläger
ausführen, ein Gesellschafter könne durch die
Erklärung eines Dritten nicht seiner Stellung als
Mitunternehmer verlustig gehen. Auch soweit man in den
Erklärungen ein Angebot auf die Übernahme der
entsprechenden Beteiligung sehen wollte, hätte dies lediglich
dazu geführt, dass die Kläger ihre Anteile im Moment der
Angebotsannahme zum Nominalwert an die GmbH hätten
veräußern können. An ihrer bis zur Angebotsannahme
bestehenden Haftung im Außenverhältnis und der nach dem
Gesellschaftsvertrag der GbR bestehenden Teilhabe an den Verlusten
bzw. ihrer Beteiligung an den stillen Reserven hätte das aber
nichts geändert. Es ist deshalb unzutreffend, wenn das FG
davon ausgeht, das Mitunternehmerrisiko der Kläger habe sich
bereits mit der Abgabe der Erklärungen der Fondsinitiatoren
erheblich reduziert.
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34
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4. Das Urteil des FG kann keinen Bestand
haben, weil entgegen der Auffassung des FG die angefochtenen
Änderungsbescheide wegen der dort enthaltenen und mehrere
Gewinnermittlungssubjekte betreffenden zusammengefassten
Feststellungen und darüber hinaus deshalb rechtswidrig waren,
weil die Bescheide in feststellungsverjährter Zeit ergangen
sind. Die Sache ist spruchreif. Der Klage war dadurch stattzugeben,
dass die Änderungsbescheide vom 29.3.2005 und vom 10.10.2005
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2.5.2007 aufgehoben
werden. Dadurch werden die Kläger in den Stand des
Änderungsbescheides vom 13.4.1999 versetzt, in welchem sowohl
ihre Mitunternehmerstellung als auch die von ihnen beantragten
Verlustzuweisungen anerkannt worden sind.
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35
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen
werden nicht erstattet (§ 139 Abs. 4 FGO), da die Beigeladenen
das Verfahren weder durch Sachvortrag noch durch die Stellung eines
eigenen Sachantrags gefördert haben.
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