Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 11.09.2019 - 3 K 2193/17 =
SIS 20 09 57 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist die ertragsteuerliche
Behandlung eines Filmvertriebsvertrags in den Jahren 2009 und 2010
(Streitjahre).
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine in der Rechtsform der GmbH & Co. KG
geführte Filmproduktionsgesellschaft, die ihren Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelt. Komplementärin ist
die A-Verwaltungs-GmbH, Kommanditisten sind B und C.
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Die Klägerin erwarb im November 2006
zunächst die Stoffrechte an dem Film
„…“ und beauftragte eine
Produktionsdienstleisterin - die D mit Sitz in
Kalifornien/Vereinigte Staaten von Amerika (USA) - mit der
Herstellung des Films. Nach dem Vertrag war die Klägerin
alleinige und ausschließliche Eigentümerin aller Rechte
an dem Film. Zur Realisierung des Projekts wurden weitere
Verträge geschlossen, u.a. im Dezember 2006 ein sog.
Filmvertriebsvertrag, mit dem die Klägerin als
Eigentümerin und Lizenzgeberin der F mit Sitz in G/Niederlande
als Lizenznehmerin die Verwertungsrechte an dem Film übertrug.
Parallel hierzu verpflichtete sich die J-AG im Rahmen eines
Schuldübernahmevertrags zur Zahlung der zwischen der
Klägerin und F vereinbarten Lizenzgebühren (A- und
B-Rate) sowie eines eventuellen Kauf- oder Verkaufsoptionspreises
bzw. eines Darlehensbetrags nach Maßgabe der entsprechenden
Regelungen des Filmvertriebsvertrags.
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Da die Verwirklichung dieses Filmprojekts
scheiterte, entschloss sich die Klägerin, einen Ersatzfilm zu
produzieren. Hierzu wurden die bestehenden Verträge angepasst.
So beauftragte die Klägerin am 31.08.2007 D mit der Produktion
des Kinofilms „…“. Auch
bezüglich dieses Ersatzfilms war die Klägerin alleinige
und ausschließliche Eigentümerin aller Rechte. Am
gleichen Tag räumte die Klägerin F in einem
geänderten Filmvertriebsvertrag, für den die Geltung des
Rechts der USA sowie des Bundesstaates Kalifornien vereinbart war,
für einen Zeitraum von 29 Jahren die umfassenden, alleinigen,
exklusiven und unwiderruflichen Verwertungsrechte an diesem Film im
Vertragsgebiet (= Universum) ein. In der weiteren Folge schlossen
die Klägerin und F drei Änderungsvereinbarungen zum
Filmvertriebsvertrag. Diese führten - wie in der letzten
Vereinbarung vom 19.12.2007 (Änderungsvereinbarung)
festgehalten - dazu, dass die Zahlung für die Verleihrechte in
den Ländern Türkei, Zypern und Ägypten - die
zunächst gesondert erfolgen sollte - in die jährlichen
Zahlungen einbezogen, die Laufzeit des Vertrags auf 42 Jahre und
damit bis zum 13.12.2049 verlängert und die jährlichen
Zahlungen erhöht wurden.
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Nach der Änderungsvereinbarung hat F
an die Klägerin fixe Zahlungen (nach Maßgabe der Anlage
A - „Exhibit A Payment Schedule“) und
variable Beteiligungs-Lizenzgebühren (nach Maßgabe der
Anlage NP - „Exhibit NP Adjusted Net
Proceeds“) zu erbringen. Als fixe Zahlungen
sind für den Zeitraum von 42 Jahren jährlich … EUR
zu leisten. Der Betrag setzt sich aus einer A- und einer B-Rate
zusammen, die jeweils zum 13.12. eines Jahres zu zahlen sind. Der
daneben bestehende Anspruch der Klägerin auf die
Beteiligungs-Lizenzgebühren ist in der Anlage NP geregelt.
Nach dieser sind die sog. „Angepassten
Nettoerlöse“, d.h. die Erlöse aus
der Verwertung des Films nach Abzug bestimmter Aufwendungen,
zwischen der Klägerin und F im Verhältnis 40 % zu 60 % zu
verteilen. Daneben sieht die Änderungsvereinbarung vor, dass
der Klägerin eine zusätzliche Gewinnbeteiligung
gemäß Abs. 3 der Anlage NP gewährt wird.
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Im Zusammenhang mit dem Auslaufen des
Vertrags enthält die Änderungsvereinbarung vom 19.12.2007
verschiedene Endschaftsregelungen. Diese sehen vor, dass die
Laufzeit des Filmvertriebsvertrags durch eine beiderseitige
Vereinbarung verlängert werden kann (Verlängerungsoption,
Klausel 19 (d)). Kommt es nicht zu einer entsprechenden
Vertragsverlängerung, steht F die unwiderrufliche Option zu,
von der Klägerin das vollumfängliche Eigentum an den
Filmrechten zu erwerben (Kaufoption, Klausel 19 (a)). Der
Kaufoptionspreis beläuft sich auf … EUR zuzüglich
eines Anteils von 25 % des etwaigen höheren Marktwerts des
Films, der sich aus dem Differenzbetrag zwischen dem
geschätzten Marktwert und dem Kaufoptionspreis ergibt. Eine
Verkaufsoption der Klägerin besteht nur in den Fällen der
Auflösung, Liquidation oder Insolvenz der F bzw. in
Fällen von Vertragsstörungen oder -verletzungen. Wird die
Vertragslaufzeit nicht verlängert und auch die Kaufoption von
F nicht ausgeübt, kann die Klägerin von F die
Gewährung eines zinslosen Darlehens in Höhe von …
EUR verlangen (Darlehensoption, Klausel 18 (b) und (c)). Bei
Ausübung der Darlehensoption muss sich die Klägerin
verpflichten, „den Film zu vermarkten oder anderweitig zu
verwerten, um den Betrag des Darlehens an den Verleihunternehmer
zurückzuzahlen, wobei allerdings vereinbart wird, dass (A) der
Eigentümer nicht für eine etwaige Nichterfüllung der
Rückzahlung des Darlehens aufgrund eines unzureichenden
Mittelzuflusses verantwortlich ist und (B) der Verleihunternehmer
dem Eigentümer seine Ausgaben aus seiner vom
Verleihunternehmer geforderten Vermarktung oder Verwertung des
Films in vollem Umfang zurückerstattet“.
Für die Verwendung der Einnahmen aus der Vermarktung oder
anderweitigen Verwertung des Films durch die Klägerin sieht
der Vertrag eine konkrete Reihenfolge vor. Wird keine der
vorgenannten Optionen ausgeübt, kann die Klägerin nach
Beendigung der Vertragslaufzeit frei entscheiden, ob sie eine
weitere Vermarktung oder anderweitige Verwertung des Films
vornimmt. Erzielt sie weitere Einnahmen, stehen diese allein ihr
zu.
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Ebenfalls am 19.12.2007 erfolgte die
Anpassung der Verträge mit der J-AG. Dabei fand auch die
Erhöhung der Lizenzgebühren
Berücksichtigung.
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Mit Schreiben vom 31.08.2009
bestätigte F der Klägerin die zufriedenstellende
Lieferung des vollständig fertiggestellten Spielfilms
entsprechend der Vereinbarung vom 31.08.2007.
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Ab Mai 2015 wurde bei der Klägerin
eine Außenprüfung durchgeführt, die sich auf die
Streitjahre bezog. Im Bericht vom 11.08.2015 vertrat der
Prüfer die Auffassung, die Filmvertriebsvereinbarung habe zum
Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Filmrechten auf
F geführt. Die garantierten Zahlungsansprüche der
Klägerin in Höhe von … EUR seien hinreichend
sicher. Zum ersten offenen Bilanzstichtag (31.12.2009) sei eine
abgezinste Forderung in Höhe von … EUR zu aktivieren.
In den Folgejahren sei der Zinsanteil aus dem erhaltenen Betrag
herauszurechnen und der Gewinn entsprechend zu mindern. Der
Prüfer nahm auch auf die für die Jahre 2006 bis 2008
durchgeführte Außenprüfung Bezug, die nicht zu
einer Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß §
15b des Einkommensteuergesetzes (EStG) geführt hatte. Für
die Jahre 2006 und 2007 seien - so der Prüfer -
bestandskräftig hohe Verluste festgestellt worden; die
Feststellungsbescheide ab 2008 wiesen ausschließlich Gewinne
aus.
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Auf der Grundlage dieses
Außenprüfungsberichts änderte der Beklagte und
Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) am 26.09.2016 die
Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung
von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) der
Streitjahre gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung
(AO). Zudem ergingen am 03.11.2016 entsprechend geänderte
Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag
(Gewerbesteuermessbescheide) für die Streitjahre sowie am
19.10.2016 geänderte Bescheide über die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
(Verlustfeststellungsbescheide) auf den 31.12.2009 und auf den
31.12.2010.
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Gegen diese Änderungsbescheide legte
die Klägerin Einsprüche ein. Im Laufe des
Einspruchsverfahrens änderte das FA am 19.07.2017 den
Gewinnfeststellungsbescheid 2009 aus hier nicht streitigen
Gründen. Ebenso erging ein geänderter
Gewinnfeststellungsbescheid 2010. Das FA erließ zudem am
24.08.2017 einen entsprechend geänderten
Gewerbesteuermessbescheid 2009. Für das Streitjahr 2010 erging
ebenfalls ein geänderter Gewerbesteuermessbescheid. Am
28.07.2017 erließ das FA geänderte
Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2009 und auf den
31.12.2010. Im Übrigen blieb der Einspruch aber ohne Erfolg
(Einspruchsentscheidung vom 03.08.2017).
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Mit der nachfolgenden Klage wandte sich die
Klägerin gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2009, den
Gewerbesteuermessbescheid 2009 sowie die
Verlustfeststellungsbescheide auf den 31.12.2009 und auf den
31.12.2010. Nachdem das Finanzgericht (FG) darauf hingewiesen
hatte, dass die Einspruchsentscheidung ins
„Leere“ gehe, da sie die während
des Einspruchsverfahrens ergangenen Änderungsbescheide nicht
erwähne, hob das FA die Einspruchsentscheidung vom 03.08.2017
auf und erließ am 25.02.2019 eine neue
Einspruchsentscheidung, deren Gegenstand die aktuellen Bescheide
sind. Das FG gab der Klage mit Urteil vom 11.09.2019 statt. Das FA
sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Filmvertriebsvertrag zu
einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den
Filmrechten auf F geführt habe. Die Klägerin habe
folglich im Streitjahr keine abgezinste Kaufpreisforderung zu
aktivieren. Sie habe auch keinen Anspruch auf eine zeitanteilig auf
die Laufzeit des Vertriebsvertrags aufzuteilende Schlusszahlung zu
aktivieren, da eine solche nicht vereinbart sei.
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Hiergegen richtet sich die Revision des FA.
Es rügt eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch
das FG. Dieses habe die Übertragbarkeit von Urheberrechten
nach deutschem und nicht nach dem vorliegend einschlägigen
kalifornischen Recht ausgelegt und daher § 39 AO falsch
angewendet. In Kalifornien gelte das angloamerikanische Copyright,
das frei übertragen werden könne. Daher trage die
Argumentation des FG, bei der Übertragung der Filmrechte seien
erhöhte Anforderungen zu stellen, nicht.
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Darüber hinaus rügt das FA die
Verletzung von § 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1,
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und des §
5 Abs. 1 Satz 1 EStG.
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Nach der höchstrichterlichen
Rechtsprechung komme in Leasingfällen, die mit
Lizenzvereinbarungen vergleichbar seien, eine Zurechnung des
Leasingguts zum Vermögen des Leasingnehmers u.a. dann in
Betracht, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zwar
länger als die Grundmietzeit sei, dem Leasingnehmer aber ein
Recht auf Verlängerung der Nutzungsüberlassung oder eine
Kaufoption zu so günstigen Konditionen zustehe, dass bei
wirtschaftlich vernünftiger Entscheidungsfindung mit der
Ausübung des Rechts zu rechnen sei.
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Im Streitfall sei anzunehmen, dass bei
unterstellter Werthaltigkeit des Filmrechts zum Ende des
42-jährigen Lizenzzeitraums entweder eine
Vertragsverlängerung vereinbart oder F von ihrem
Kaufoptionsrecht Gebrauch machen werde, zumal der Kaufoptionspreis
den ansonsten zu gewährenden Darlehensbetrag nur um …
EUR übersteige und dieser daher als besonders günstig
anzusehen sei. Dabei sei auch zu beachten, dass F den vollen Betrag
(Lizenzgebühr für die gesamte Laufzeit und
Darlehensbetrag) abgezinst bei der schuldübernehmenden Bank
eingezahlt habe. In beiden Fällen sei die Klägerin
weiterhin von der Einwirkung auf das Filmrecht ausgeschlossen. Dass
sie unter Umständen einen Mehrbetrag in Höhe von 25 % der
Differenz zwischen Marktwert und Kaufoptionspreis erhalte, sei
unbeachtlich, denn hierdurch komme es nicht zu einer
Rückverlagerung der Chancen und Risiken auf die Klägerin.
Auch der Umstand, dass die Klägerin unter Umständen
während der Laufzeit der Lizenz zu 40 % an weiteren
Erlösen beteiligt sei, führe zu keinem anderen Ergebnis.
Denn ausschlaggebend für die Kaufentscheidung zum Ende des
Lizenzzeitraums sei diese Regel nicht; zudem profitiere F zu 60 %
von den Erlösen.
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Nur bei nahezu vollständiger
Wertlosigkeit des Filmrechts würde F - so die Auffassung des
FA - auf die Ausübung der Kaufoption verzichten. In diesem
Fall wäre F aber gleichzeitig verpflichtet, der Klägerin
ein nur bedingt rückzahlbares Darlehen zu gewähren. Sei
das Filmrecht am Ende der Laufzeit wertlos, sei davon auszugehen,
dass die Klägerin die Darlehensoption nutzen werde, da
hierdurch eine vollständige Amortisation ihrer Aufwendungen
sichergestellt werde. Die Darlehensoption führe zum
Übergang des Risikos der Wertminderung und der Chance auf
Wertsteigerung der Filmrechte auf F. Im Zusammenhang mit der
Prüfung der Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums der
Filmrechte sei - so das FA - auch zu beachten, dass die
Wertlosigkeit des Films bei Fertigstellung bereits offensichtlich
gewesen sei. Der Film habe von vorneherein nicht die Anforderungen
für die Aufnahme in das Kinoprogramm erfüllt. Er sei erst
2016 in den USA auf DVD erschienen.
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Auch nach Maßgabe der sog. Medien-
und Leasingerlasse sei F als wirtschaftliche Eigentümerin des
Films anzusehen. Anwendbar seien, da es sich bei den Filmrechten um
immaterielle Wirtschaftsgüter handele, die Leasingerlasse
für unbewegliche Wirtschaftsgüter (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 21.03.1972 - F/IV B 2 -
S 2170 - 11/72, BStBl I 1972, 188 = SIS 72 05 48; vom 23.12.1991 - IV B 2 - S 2170 - 115/91, BStBl I
1992, 13 = SIS 92 02 18).
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Da die Grundmietzeit im Streitfall 85 % der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ausmache, verbleibe das
wirtschaftliche Eigentum am Filmrecht nur dann weiterhin bei der
Klägerin, wenn der vereinbarte Kaufpreis höher sei als
der unter Anwendung der linearen Absetzung für Abnutzung
ermittelte Buchwert des Filmrechts im Zeitpunkt der möglichen
Ausübung der Kaufoption. Dies sei jedoch nicht der Fall, da
der (fiktive) Buchwert am Ende des Lizenzzeitraums in Höhe von
… EUR über dem Kaufoptionspreis von … EUR liege.
Nehme man die Darlehensoption hinzu, vergrößere sich bei
wirtschaftlicher Betrachtung die Differenz.
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Folge man der Auffassung des FG, wonach das
wirtschaftliche Eigentum an den Filmrechten bei der Klägerin
verblieben sei, so sei jedenfalls der zum Ende der Laufzeit
bestehende Anspruch auf den Darlehensbetrag in Höhe von
… EUR gleichmäßig verteilt über die Laufzeit
zu aktivieren. Das Darlehen sei wirtschaftlich betrachtet einer
Schlusszahlung vergleichbar, denn es sei als Entgelt für die
Überlassung der Verwertungsrechte während der Laufzeit
des Vertriebsvertrags zu qualifizieren. Es sei nicht ernsthaft
zweifelhaft, dass die Klägerin das Darlehen in Anspruch nehmen
werde, wenn F die Kaufoption nicht ausübe. Auch hier sei von
erheblicher Bedeutung, dass die Wertlosigkeit des Films bereits bei
Fertigstellung ersichtlich gewesen sei und der Film von vorneherein
nicht den Anforderungen für die Aufnahme in das Kinoprogramm
entsprochen habe.
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Das FA beantragt
sinngemäß,
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das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass die
Klägerin mit dem Abschluss des Filmvertriebsvertrags das
wirtschaftliche Eigentum an den Filmrechten nicht auf F
übertragen und daher im Streitjahr 2009 keine (abgezinste)
Kaufpreisforderung zu aktivieren hat (hierzu unter 1.). Auch die
Auffassung des FG, es fehle an einer von der Klägerin
linearisiert zu aktivierenden Schlusszahlung, hält der
revisionsrechtlichen Prüfung stand (hierzu unter 2.), so dass
sich die antragsgemäße Änderung der
streitgegenständlichen Bescheide als zutreffend erweist
(hierzu unter 3.).
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1. Die Auffassung des FG, die Klägerin
habe im Streitjahr 2009 keine (abgezinste) Kaufpreisforderung zu
aktivieren, weil sie durch den Filmvertriebsvertrag das
wirtschaftliche Eigentum an den Filmrechten nicht auf F
übertragen hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Das FG hat ausgehend von den allgemeinen Grundsätzen zur
Aktivierung von Forderungen (hierzu unter a) und der Tatsache, dass
die Klägerin als Herstellerin des Films die zivilrechtliche
Eigentümerin der Filmrechte ist (hierzu unter b) zutreffend am
Maßstab des § 39 AO geprüft, ob die Klägerin
das wirtschaftliche Eigentum an den Filmrechten auf F
übertragen hat (hierzu unter c). Seine Würdigung, die
Klägerin sei durch den mit F geschlossenen
Filmvertriebsvertrag nicht i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1
AO wirtschaftlich von der Einwirkung auf die Filmrechte
ausgeschlossen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (hierzu
unter d).
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a) Die Aktivierung von Forderungen richtet
sich bei buchführenden Gewerbetreibenden wie der Klägerin
nach den handelsrechtlichen Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1
EStG). Danach hat der Kaufmann in seine Bilanz für den Schluss
eines Geschäftsjahres u.a. seine
Vermögensgegenstände und somit auch seine Forderungen
vollständig aufzunehmen (§ 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1,
§ 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB). Gewinne sind nur zu
berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind
(§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB). Ein aufgrund einer
entsprechenden Aktivierung erhöhter Gewinn wäre auch als
Gewerbeertrag zu behandeln (§ 7 des Gewerbesteuergesetzes -
GewStG - ). Nach § 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach
den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes
zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der
Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum
(§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu
berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in
§§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.
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aa) Ansprüche aus einem sog. schwebenden
Geschäft, d.h. einem gegenseitigen Vertrag, der von der zur
Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei noch nicht voll
erfüllt ist, dürfen grundsätzlich nicht ausgewiesen
werden. Denn während des Schwebezustands besteht die
(widerlegbare) Vermutung, dass sich die wechselseitigen Rechte und
Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein
Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht
solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder
Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners
„gestört“ ist.
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Ein Gewinn ist danach realisiert, wenn der
Leistungsverpflichtete die vereinbarte Leistung
„wirtschaftlich erfüllt“ hat
und ihm die Forderung auf die Gegenleistung - von den mit jeder
Forderung verbundenen Risiken abgesehen - so gut wie sicher ist.
Ohne Bedeutung für die Gewinnrealisierung ist, ob am
Bilanzstichtag die Rechnung bereits erteilt ist, ob die geltend
gemachten Ansprüche noch abgerechnet werden müssen oder
ob die Forderung erst nach dem Bilanzstichtag fällig wird.
Hingegen sind aufschiebend bedingte Ansprüche
grundsätzlich nicht zu aktivieren, da sie nach § 158 Abs.
1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs erst mit Eintritt der Bedingung
entstehen (hierzu insgesamt Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 07.12.2017 - IV R 37/16 = SIS 17 26 04, und IV R 23/14, BFHE
260, 312, BStBl II 2018, 444 = SIS 17 25 98, m.w.N.).
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bb) Für die Frage, ob und wenn ja in
welchem Umfang der Leistungsverpflichtete seine Leistung erbracht
hat und ihm der Anspruch auf die Gegenleistung so gut wie sicher
ist, kommt es darauf an, zu welcher Leistung der
Leistungsverpflichtete überhaupt verpflichtet ist (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444 = SIS 17 25 98, m.w.N.).
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b) Die Klägerin ist als Herstellerin des
Films (zur Herstellereigenschaft BFH-Urteil vom 20.09.1995 - X R
225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320 = SIS 96 03 12; vgl. auch
BMF-Schreiben vom 23.02.2001 - IV A 6 - S 2241 - 8/01, BStBl I
2001, 175 = SIS 01 05 36, Rz 7
ff.) zivilrechtliche Eigentümerin der Filmverwertungsrechte.
Aus Sicht des deutschen Rechts ist sie Inhaberin des
Leistungsschutzrechts gemäß § 94 Abs. 1 des
Urheberrechtsgesetzes (UrhG), das ein immaterielles Wirtschaftsgut
darstellt (vgl. BFH-Beschluss vom 06.11.2008 - IV B 126/07, BFHE
223, 294, BStBl II 2009, 156 = SIS 08 42 92; BFH-Urteil in BFHE
178, 434, BStBl II 1997, 320 = SIS 96 03 12) und nach Maßgabe
des § 94 Abs. 2 UrhG übertragbar ist. Dass sich die
Klägerin im Rahmen des Filmvertriebsvertrags nicht
verpflichtet hat, ihr zivilrechtliches Eigentum an den Filmrechten
auf F zu übertragen, steht zwischen den Beteiligten ebenso
wenig im Streit wie die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des
Leistungsschutzrechts, die grundsätzlich 50 Jahre beträgt
(so auch BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 175 = SIS 01 05 36, Rz 17, unter Verweis auf §
94 Abs. 3 UrhG; vgl. auch Feldgen, Steuern und Bilanzen 2020, 758;
Herzig/ Briesemeister, Die Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2011,
581, 588), so dass es hierzu keiner weiteren Ausführungen
bedarf.
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31
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c) Das FG hat am Maßstab des § 39
AO zutreffend geprüft, ob die Klägerin durch den mit F
geschlossenen Filmvertriebsvertrag ihr wirtschaftliches Eigentum an
den Filmrechten übertragen hat.
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aa) Wirtschaftsgüter sind nach § 39
Abs. 1 AO grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer
zuzurechnen. Übt ein anderer als der Eigentümer die
tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der
Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die
gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das
Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm
das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1
AO).
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Diese Definition des wirtschaftlichen
Eigentums umfasst eine Mehrzahl ungleichartiger
„zivilrechtlicher Rechtslagen“,
die Nichteigentümern eine eigentumsähnliche
Rechtsposition verschaffen. Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr.
1 Satz 1 AO erfordert deshalb nach der Rechtsprechung des BFH die
Bildung von Fallgruppen und deren wertende Zuordnung (z.B.
BFH-Urteil vom 24.06.2004 - III R 42/02, BFH/NV 2005, 164 = SIS 05 07 45, unter II.2.a). Ein wirtschaftlicher Ausschluss des
zivilrechtlichen Eigentümers i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1
Satz 1 AO wird u.a. angenommen, wenn der Herausgabeanspruch des
Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat
(grundlegend BFH-Urteil vom 26.01.1970 - IV R 144/66, BFHE 97, 466,
BStBl II 1970, 264 = SIS 70 01 51, unter C.III.1.). Ob diese
Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der
Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 13.10.2016 - IV R 33/13, BFHE 255, 386, BStBl II
2018, 81 = SIS 16 27 99, Rz 27; vom 02.06.2016 - IV R 23/13 =
SIS 16 18 81, Rz 30, m.w.N.).
Dabei ist nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich
Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das
tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (BFH-Urteile vom
11.07.2006 - VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296 = SIS 06 45 71; vom 15.02.2001 - III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041 = SIS 01 67 18, m.w.N.). Dementsprechend kann auch eine rechtsförmliche
Nutzungsüberlassung wirtschaftlich eine Veräußerung
des Rechts darstellen (vgl. von Wallis in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 5 EStG Rz 1202).
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bb) Ein schuldrechtlich oder dinglich
Nutzungsberechtigter hat in der Regel kein wirtschaftliches
Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut
(vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.05.2015 - IV R 3/13 = SIS 15 22 70, Rz 21; in BFHE 255, 386, BStBl
II 2018, 81 = SIS 16 27 99, Rz 28; vom 02.06.2016 - IV R 23/13 =
SIS 16 18 81, Rz 31, m.w.N.).
Etwas anderes kann gelten, wenn der Nutzungsberechtigte statt des
Eigentümers die Kosten der Anschaffung oder Herstellung eines
von ihm selbst genutzten Wirtschaftsguts trägt und ihm auf
Dauer, nämlich für die voraussichtliche Nutzungsdauer,
Substanz und Ertrag des Wirtschaftsguts wirtschaftlich zustehen
(BFH-Urteile vom 28.05.2015 - IV R 3/13 = SIS 15 22 70, Rz 21; in BFHE 255, 386, BStBl
II 2018, 81 = SIS 16 27 99, Rz 28; vom 02.06.2016 - IV R 23/13 =
SIS 16 18 81, Rz 31).
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Darüber hinaus kommt auch bei
entgeltlichen Nutzungsüberlassungen, bei denen das
Gesamtentgelt die vom Eigentümer getragenen Anschaffungs- und
Herstellungskosten abdeckt, eine vom Eigentum abweichende
wirtschaftliche Zurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO
beim Nutzungsberechtigten in Betracht, wenn sich die
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Gegenstands und die
Grundmietzeit annähernd decken oder zwar die
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erheblich länger als
die Grundmietzeit ist, jedoch dem Nutzungsberechtigten ein Recht
auf Verlängerung oder Kauf zusteht und bei Ausübung der
Option nur ein geringer Mietzins oder Kaufpreis zu entrichten ist,
d.h. bei wirtschaftlich vernünftiger Entscheidungsfindung mit
der Ausübung des Rechts zu rechnen ist (BFH-Urteile vom
28.05.2015 - IV R 3/13 = SIS 15 22 70, Rz 22; in BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81 = SIS 16 27 99, Rz 29; vom 02.06.2016 - IV R 23/13 = SIS 16 18 81, Rz 31). Voraussetzung ist in
diesen Fällen jedoch, dass der Nutzungsberechtigte den
wirtschaftlichen Ausschluss für die verbleibende Nutzungsdauer
bewirken kann, d.h. ihm eine entsprechende rechtliche Befugnis z.B.
in Gestalt einer Verlängerungs- oder Kaufoption zusteht (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81 = SIS 16 27 99, zum
Andienungsrecht beim Leasing). Hieran fehlt es, wenn lediglich eine
Befugnis des Eigentümers z.B. in Gestalt eines
Andienungsrechts besteht, selbst wenn dies von Anfang an so
ausgestaltet ist, dass seine Ausübung als wirtschaftlich
vernünftig erscheint (vgl. BFH-Urteil in BFHE 255, 386, BStBl
II 2018, 81 = SIS 16 27 99).
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36
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cc) Diese allgemeinen Grundsätze gelten
auch für die Nutzungsüberlassung von Filmrechten (zur
grundsätzlichen Anwendbarkeit des § 39 AO auch
BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 175 = SIS 01 05 36, Rz 16; vgl. auch Elicker/Hartrott, BB 2011, 1879,
1882; Rüber/Angloher, FR 2008, 498, 504 f.;
Herzig/Briesemeister, Ubg 2011, 581, 586 f.), allerdings sind die
hier bestehenden Besonderheiten zu beachten. Diese schließen
es aus, die für Leasingverträge entwickelten
Grundsätze (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 21.12.2017 - IV R
55/16 = SIS 18 05 23, Rz 29 ff.,
m.w.N.; Leasingerlasse: BMF-Schreiben vom 19.04.1971 - IV B/2 - S
2170 - 31/71, BStBl I 1971, 264 = SIS 71 04 36; in BStBl I 1972, 188 = SIS 72 05 48; vom 22.12.1975 - IV B 2 - S 2170 - 161/75 =
SIS 76 04 43; in BStBl I 1992, 13
= SIS 92 02 18)
uneingeschränkt auf die Nutzungsüberlassung von
Filmrechten zu übertragen, selbst wenn die Gestaltungs- und
Verwertungskonzepte deutliche Ähnlichkeiten aufweisen
können (so im Ergebnis wohl auch Wassermeyer, DB 2010, 354,
357; Elicker/Hartrott BB 2011, 1879, 1884; einschränkend auch
Rüber/Angloher, FR 2008, 498, 505 f.; anderer Ansicht z.B.
BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 175 = SIS 01 05 36, Rz 16; Dornheim, DStR 2011, 1793, 1795; wohl auch
Feyock/Heintel, Zeitschrift für Urheber- und Medienrecht - ZUM
- 2008, 179, 183).
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37
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aaa) Besonderheiten ergeben sich nicht nur
daraus, dass es sich bei Filmrechten um immaterielle
Wirtschaftsgüter handelt, die - anders als materielle
Wirtschaftsgüter - einer Unterscheidung in bewegliche und
unbewegliche Wirtschaftsgüter nicht zugänglich sind (vgl.
auch Theisen/Lins, DStR 2010, 1649, 1655). Vielmehr ist auch zu
beachten, dass keine hinlänglich verlässliche ex
ante-Einschätzung der Wertentwicklung von Filmrechten
möglich ist. Im Zeitpunkt des Abschlusses des
Filmvertriebsvertrags ist für die Vertragsbeteiligten
regelmäßig nicht absehbar, ob der
vertragsgegenständliche Film erfolgreich sein wird (vgl. z.B.
Wassermeyer, DB 2010, 354, 357; Herzig/ Briesemeister, Ubg 2011,
581, 588; Manthey/Zettl, IStR 2021, 449, 452, allgemein zum
wirtschaftlichen Eigentum an Rechten). Dies zeigt sich auch daran,
dass die Vertragsbeteiligten im Rahmen eines Filmvertriebsvertrags
- anders als in Leasingvereinbarungen über materielle
Wirtschaftsgüter - neben festen regelmäßig auch
variable, an den Ertrag der Filmrechte geknüpfte Lizenzraten
vereinbaren. Während die Vertragsbeteiligten bei der
Nutzungsüberlassung von materiellen Wirtschaftsgütern
(wie etwa Maschinen, Fahrzeugen, Flugzeugen und Containerschiffen)
angesichts branchentypischer Erfahrungswerte den nutzungsbedingten
Werteverzehr, die Wertentwicklung und die technische
Überalterung vergleichsweise zuverlässig einschätzen
können, ist dies bei Filmrechten nicht möglich. Dies
führt letztlich auch dazu, dass die Bewertung der Konditionen
einer Kaufoption und die Beurteilung der Wahrscheinlichkeit der
Ausübung dieses Rechts (vgl. Herzig/ Briesemeister, Ubg 2011,
581, 588) nur bedingt möglich ist, zumal es - anders als bei
materiellen Wirtschaftsgütern - bei Filmrechten an einem
annähernd proportionalen Zusammenhang von Herstellungskosten
und Nutzungspotential fehlt (vgl. Feyock/Heintel, ZUM 2008, 179,
181; Theisen/Lins, DStR 2010, 1649, 1658).
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38
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bbb) Danach kann dem Nutzungsberechtigten nach
Maßgabe des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO zwar
ausnahmsweise das wirtschaftliche Eigentum an Filmrechten
zuzurechnen sein. Dies kommt allerdings nur in Betracht, wenn der
zivilrechtliche Eigentümer infolge der vertraglichen
Vereinbarungen während der gesamten voraussichtlichen
Nutzungsdauer der Filmrechte von deren Substanz und Ertrag
wirtschaftlich ausgeschlossen ist. Hieran fehlt es z.B., wenn der
zivilrechtliche Eigentümer durch erfolgsabhängige
Vergütungen während der gesamten Vertragslaufzeit
weiterhin von Wertsteigerungen der Filmrechte profitiert.
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39
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d) Nach Maßgabe dieser Grundsätze
konnte das FG annehmen, F könne die Klägerin auf der
Grundlage des Filmvertriebsvertrags nicht für die gesamte
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Filmrechte
wirtschaftlich aus ihrer Stellung als Eigentümerin
verdrängen. Seine
Tatsachenwürdigung ist verfahrensrechtlich
ordnungsgemäß zustande gekommen, verstößt
nicht gegen Denkgesetze und verletzt keine Erfahrungssätze.
Sie ist daher nach § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich bindend
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.11.2008 - VI R 25/05, BFHE 223, 419,
BStBl II 2009, 382 = SIS 09 03 43).
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40
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aa) Das FG hat den Filmvertriebsvertrag nach
dem gemäß den Vorschriften des Internationalen
Privatrechts anwendbaren kalifornischen Recht ausgelegt (sog.
Vertragsstatut: Art. 32 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Art. 27 Abs. 1 Satz 1
des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche in
der für den streitgegenständlichen Vertrag geltenden
Fassung - EGBGB a.F. - ; vgl. auch BFH-Urteile vom 07.12.2017 - IV
R 37/16 = SIS 17 26 04, und in BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444 =
SIS 17 25 98, m.w.N.). Dies ist
zutreffend, denn auch Fragen des Urhebervertragsrechts, wie z.B.
die durch Auslegung eines Vertrags zu klärende Reichweite
eines urheberrechtlichen Nutzungsrechts, sind nach dem
Vertragsstatut und damit im Streitfall nach dem von den
Vertragsbeteiligten gewählten Recht Kaliforniens (Art. 27 Abs.
1 EGBGB a.F.) zu beurteilen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs -
BGH - vom 24.09.2014 - I ZR 35/11, Gewerblicher Rechtsschutz und
Urheberrecht - GRUR - 2015, 264, Rz 42, m.w.N.). Das FG ist unter
ausführlicher Befassung mit dem kalifornischen Recht zu dem
Ergebnis gelangt, dass das kalifornische Rechtsverständnis der
im Filmvertriebsvertrag verwendeten Begriffe, insbesondere auch des
zentralen Begriffs der „call
option“, mit der Bedeutung
übereinstimmt, die diesen Begriffen nach deutschem Recht
beigemessen wird. Die vom FG getroffenen Feststellungen über
das Bestehen und den Inhalt des kalifornischen Rechts sind
revisionsrechtlich wie Tatsachenfeststellungen zu behandeln (z.B.
BFH-Urteil vom 22.03.2018 - X R 5/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018,
651 = SIS 18 08 71, Rz 23). Sie sind für den Senat
bindend.
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41
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bb) Die Bindung an diese Feststellungen
entfällt nicht aufgrund der vom FA erhobenen
Verfahrensrüge, nach der das FG die ausländische
Rechtslage in Bezug auf die Frage der Übertragbarkeit von
Urheberrechten nicht zutreffend bzw. nicht vollständig
festgestellt und in der weiteren Folge § 39 AO unzutreffend
angewendet haben soll. Denn die Rüge entspricht bereits nicht
den Darlegungsanforderungen (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom
10.04.2013 - I R 45/11, BFHE 241, 332, BStBl II 2013, 771 = SIS 13 22 82, Rz 25). Das FA behauptet zwar, das Urheberrecht sei nach
kalifornischem Recht - anders als nach dem vom FG insoweit zugrunde
gelegten deutschen Recht - frei übertragbar, es versäumt
jedoch, hinreichend zu erläutern, aus welchen konkreten
Vorschriften des kalifornischen Rechts sich eine freie
Übertragbarkeit des Urheberrechts ergeben soll. Eine
weitergehende Darlegung wäre auch mit Blick auf das im
Internationalen Privatrecht ebenfalls geltende sog.
Schutzlandprinzip geboten gewesen. Nach diesem entscheidet
über die Entstehung und das Erlöschen von Urheberrechten,
über deren Wirkungen sowie deren Übertragbarkeit das
Recht des Landes, in dem das Urheberrecht wirken soll und für
dessen Gebiet sein Schutz in Anspruch genommen wird. Dem Urheber
steht danach kein einheitliches Urheberrecht zu, das einem einzigen
Statut unterliegt, sondern ein Bündel nationaler
Urheberrechte. Die Rechtsordnung, welche die Schutzwirkung des
Immaterialgüterrechts bestimmt, ist der Disposition der
Parteien entzogen, d.h. eine Vereinbarung über das anwendbare
Recht ist insoweit nicht zulässig (vgl. z.B. BGH-Urteile in
GRUR 2015, 264, Rz 24; vom 02.10.1997 - I ZR 88/95, BGHZ 136, 380,
unter II.1.a und b [Rz 34, 39 ff.]; z.B. auch Staudinger/Magnus
(2021), Internationales Vertragsrecht, Art. 4 Rom I-VO, Rz
541).
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42
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cc) Die Würdigung des FG, F könne
die Klägerin auf der Grundlage des Filmvertriebsvertrags nicht
für die gesamte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der
Filmrechte wirtschaftlich aus ihrer Stellung als Eigentümerin
verdrängen, hält der revisionsrechtlichen Prüfung
auch im Übrigen stand.
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43
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aaa) Das FG konnte annehmen, dass allein die
ungewöhnlich lange Laufzeit des Filmvertriebsvertrags keinen
Übergang wirtschaftlichen Eigentums bewirkt. Eine sich mit
Ablauf der Vertragslaufzeit ergebende Wertlosigkeit der Filmrechte
kann in Anbetracht der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der
Filmrechte von 50 Jahren auch bei einer Vertragslaufzeit von 42
Jahren nicht angenommen werden. Dass das Nutzungspotential von
Filmrechten regelmäßig in den ersten Jahren
überproportional hoch ist, kann ebenfalls nicht
begründen, dass der Wert des Filmrechts am Ende der
Vertragslaufzeit verbraucht ist (vgl. Theisen/Lins, DStR 2010,
1649, 1658).
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44
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bbb) Die Würdigung des FG, wonach die
Verwertung der Filmrechte während der Vertragslaufzeit nicht
unter Ausschluss der Klägerin erfolgen kann, ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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45
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Auch wenn F nach den vertraglichen
Vereinbarungen ein umfassendes Verwertungsrecht an den Filmrechten
zusteht, erfolgt die während der Vertragslaufzeit
mögliche Verwertung der Filmrechte durch F nicht unter
Ausschluss der Klägerin. Dieser stehen neben den der Höhe
nach fest vereinbarten Lizenzentgelten auch erfolgsabhängige
Vergütungen (Klausel 4 (b) (i) -
Beteiligungs-Lizenzgebühren in Gestalt sog. angepasster
Nettoerlöse; Klausel 4 (a) (ii) - zusätzliche
Gewinnbeteiligung) zu, infolge derer sie von den Wertsteigerungen
während der gesamten Vertragslaufzeit profitiert.
Wertsteigerungen eines Films drücken sich unmittelbar in
höheren generierbaren Erlösen aus (vgl.
Herzig/Briesemeister, Ubg 2011, 581, 587).
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46
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Allein dieser Umstand trägt die Annahme
des FG, der Filmvertriebsvertrag habe nicht zum Übergang
wirtschaftlichen Eigentums an den Filmrechten auf F
geführt.
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47
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ccc) Die vertraglichen Endschaftsregelungen
stehen dem nicht entgegen. Unter Berücksichtigung der
fortbestehenden Teilhabe der Klägerin an etwaigen
Wertsteigerungen der Filmrechte während der Vertragslaufzeit
konnte das FG zu dem Ergebnis gelangen, die Endschaftsregelungen
hätten keinen Übergang wirtschaftlichen Eigentums an den
Filmrechten auf F bewirkt.
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48
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(1) Insoweit ist nicht zu beanstanden, dass
das FG angenommen hat, die Kaufoption der F sei unter
Berücksichtigung der Gegebenheiten des Streitfalls nicht
geeignet, die Klägerin wirtschaftlich von der Einwirkung auf
die Filmrechte auszuschließen. Die Tatsache, dass der
Kaufoptionspreis in Höhe von … EUR niedriger liegt als
der voraussichtliche Restbuchwert in Höhe von … EUR,
gibt keinen hinreichenden Grund zu der Annahme, dass bei
wirtschaftlich vernünftiger Entscheidungsfindung mit der
Ausübung des Rechts zu rechnen ist. Vielmehr erscheint es
zumindest vertretbar, - vom Zeitpunkt des Vertragsschlusses aus
betrachtet - anzunehmen, es sei offen, ob es zur Ausübung der
Kaufoption durch F kommen wird, zumal eine realistische Prognose
über die Wahrscheinlichkeit der Optionsausübung bereits
in Anbetracht der vereinbarten Vertragslaufzeit von insgesamt 42
Jahren kaum möglich sein dürfte (vgl.
Herzig/Briesemeister Ubg 2011, 581, 587; BFH-Urteil vom 29.07.1981
- I R 62/77, BFHE 134, 264, BStBl II 1982, 107 = SIS 82 25 29,
unter II.2. [Rz 28]). Darüber hinaus hat das FG zu Recht in
seine Würdigung einbezogen, dass dem Vergleich des
Restbuchwerts mit dem vereinbarten Kaufoptionspreis im Zusammenhang
mit Filmrechten grundsätzlich nur eine begrenzte Aussagekraft
zukommen kann (vgl. Manthey/Zettl, IStR 2021, 449, 452), da eine
zuverlässige Einschätzung der Erfolgschancen des Films im
Zeitpunkt des Vertragsschlusses kaum möglich ist.
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49
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Zudem hat das FG zutreffend darauf verwiesen,
dass die Klägerin nach Ausübung des Kaufoptionsrechts
noch mit 25 % an einem höheren Marktwert des Films, der sich
aus dem Differenzbetrag zwischen dem geschätzten Marktwert und
dem Kaufoptionspreis ergibt, beteiligt ist, und hat hieraus - ohne
dass dies revisionsrechtlich zu beanstanden ist - den Schluss
gezogen, die Klägerin sei noch in einem wirtschaftlich
bedeutsamen Umfang an den weiteren Wertsteigerungen des Films
beteiligt.
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50
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(2) Der revisionsrechtlichen Prüfung
hält auch die Würdigung des FG stand, die zwischen den
Beteiligten vereinbarte Darlehensoption könne keinen
Übergang wirtschaftlichen Eigentums begründen.
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51
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Die Darlehensoption führt - entgegen der
Auffassung des FA - nicht dazu, dass die Risiken einer
Wertminderung der Filmrechte gänzlich von F zu tragen sind.
Zwar kann es bei Ausübung der Darlehensoption dazu kommen,
dass die Klägerin den Darlehensoptionsbetrag nach
Maßgabe der vertraglichen Vereinbarungen nicht an F
zurückzuzahlen hat. Allerdings ist - worauf das FG zutreffend
hinweist - zu bedenken, dass die Klägerin mit der
Ausübung der Darlehensoption zur Vermarktung und Verwertung
der Filmrechte verpflichtet wäre und hierdurch für sie
Kosten entstehen, die nicht oder nur teilweise von F zu ersetzen
sind. Dieser Umstand bestätigt, dass die Klägerin im Fall
der Ausübung der Darlehensoption mit dem Darlehensbetrag kein
vom Wert der Filmrechte unabhängiges Entgelt erhält. Vor
diesem Hintergrund erscheint es jedenfalls nachvollziehbar, dass es
- wie das FG angenommen hat - in dem Fall, in dem die Filmrechte am
Ende der Laufzeit weitgehend wertlos wären und F aus diesem
Grunde auf die Ausübung der Kaufoption verzichtete, für
die Klägerin attraktiver sein könnte, die Darlehensoption
nicht auszuüben und stattdessen die Filmrechte frei zu
verwerten.
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52
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ddd) Ebenso ohne Rechtsfehler hat das FG
angenommen, dass auch aus der Kombination bzw. dem Verhältnis
der Endschaftsregelungen zueinander kein Übergang des
wirtschaftlichen Eigentums an den Filmrechten auf F folgt. Das FG
hat insoweit nachvollziehbar dargelegt, dass insbesondere die
Kombination aus Kauf- und Darlehensoption nicht geeignet ist, den
Übergang wirtschaftlichen Eigentums zu begründen. Die bei
Ausübung der Kaufoption bestehende Mehrerlösbeteiligung
in Höhe von 25 % des Marktwertzuschlags gestatte nicht die
Wertung, dass die Klägerin von der weiteren Einwirkung auf das
Wirtschaftsgut ausgeschlossen sei, zumal sie auch während der
Vertragslaufzeit aufgrund der Gewinnbeteiligungen an
Wertzuwächsen und Mehrerlösen partizipiere. Die mit der
Ausübung der Darlehensoption auf Seiten der Klägerin
bestehenden Verpflichtungen zur Vermarktung und Verwertung der
Filmrechte stünden der Annahme entgegen, dass das Risiko der
Wertminderung allein der F zuzuweisen sei.
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53
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eee) Zu keinem anderen Ergebnis führt der
Einwand des FA, die Ausübung der Darlehensoption sei im Falle
der Wertlosigkeit der Filmrechte am Ende der Laufzeit zur
Amortisation der Aufwendungen der Klägerin erforderlich, so
dass eine Nichtausübung der Option durch die Klägerin
äußerst unwahrscheinlich sei. Denn die Klägerin ist
- wie dargelegt - in keinem Fall während der gesamten
voraussichtlichen Nutzungsdauer der Filmrechte in vollem Umfang von
deren Substanz und Ertrag ausgeschlossen. Zudem räumt die
Darlehensoption der Klägerin eine Befugnis ein, sie
gewährt F hingegen nicht das Recht, die Klägerin
wirtschaftlich auszuschließen.
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fff) Entgegen der Auffassung des FA ist
für die Beurteilung der Frage des Übergangs des
wirtschaftlichen Eigentums an den Filmrechten nicht davon
auszugehen, dass die Wertlosigkeit des Films bereits bei dessen
Fertigstellung offensichtlich gewesen sei. Entsprechendes hat das
FG weder festgestellt, noch ergibt sich dies auf der Grundlage der
vom FG getroffenen Feststellungen, zumal F der Klägerin mit
Schreiben vom 31.08.2009 eine zufriedenstellende,
vertragsgemäße Lieferung des Films bestätigt hat.
Zudem ist für die Beantwortung der Frage nach dem
Übergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgeblich auf
den Zeitpunkt des Abschlusses des Filmvertriebsvertrags
abzustellen, nicht auf den der Fertigstellung des Films.
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2. Die Entscheidung des FG, der im Fall der
Ausübung der Darlehensoption an die Klägerin zu zahlende
Darlehensbetrag habe nicht den Charakter einer Schlusszahlung, die
als weitere - bereits mit der Nutzungsüberlassung verdiente -
Gegenleistung der F für die ihr während der Laufzeit des
Filmvertriebsvertrags eingeräumten Nutzungsrechte anzusehen
und linearisiert zu aktivieren sei, hält ebenfalls der
revisionsrechtlichen Prüfung stand.
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a) Bei Schuldverhältnissen, die
zeitraumbezogene Leistungsverpflichtungen begründen, ist
hinsichtlich der Gewinnrealisierung danach zu unterscheiden, ob die
Dauerhaftigkeit der Leistung selbst anhaftet oder nur den
zeitlichen Rahmen für einzelne Leistungen bildet. Im
letztgenannten Fall (z.B. bei Sukzessivlieferungen und
Wiederkehrschuldverhältnissen) tritt die Realisierung bei
Erfüllung jeder einzelnen Leistung ein.
Schuldverhältnisse, bei denen die geschuldete Leistung selbst
zeitraumbezogen ist, führen demgegenüber zu einer
zeitanteiligen Gewinnrealisierung, wenn für den gesamten
Zeitraum eine qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung besteht
(hierzu insgesamt BFH-Urteile vom 07.12.2017 - IV R 37/16 = SIS 17 26 04, und in BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444 = SIS 17 25 98, m.w.N.). Eine Gewinnrealisierung
setzt auch hier grundsätzlich voraus, dass das vereinbarte
Entgelt nicht nur bereits verdient, sondern am Bilanzstichtag auch
hinreichend sicher ist.
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b) Auch die in einem Filmvertriebsvertrag
für den Fall der Nichtausübung einer zugunsten des
Lizenznehmers bestehenden Kaufoption vereinbarte Schlusszahlung an
den Lizenzgeber kann ein zeitraumbezogenes Entgelt für die
Überlassung der Verwertungsrechte während der Laufzeit
des Vertriebsvertrags darstellen, das bereits durch die
Nutzungsüberlassung verdient und am Bilanzstichtag bereits
hinreichend sicher ist. Eine entsprechende Schlusszahlung ist
zeitanteilig zu aktivieren. Maßgebend ist der Zeitraum der
Nutzungsüberlassung. Die Periodisierung hat daher
grundsätzlich mit der Übergabe der Filmrechte an den
Lizenznehmer zu beginnen (vgl. BFH-Urteile vom 07.12.2017 - IV R
37/16 = SIS 17 26 04, und in BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444 =
SIS 17 25 98). Ob eine solche
Schlusszahlung vorliegt, ist durch Auslegung der vertraglichen
Vereinbarungen zu ermitteln. Eine am Ende der Vertragslaufzeit zu
erbringende Zahlung kann insbesondere dann ein Entgelt für die
Überlassung der Verwertungsrechte während der Laufzeit
des Vertriebsvertrags darstellen, wenn sich der Lizenzgeber nur
unter der Voraussetzung zur Überlassung der Verwertungsrechte
bereit erklärt hat, hierfür einen festen Mindestbetrag zu
erhalten, der (im Fall der Nichtausübung der Kaufoption) der
Summe aus fixen Lizenzgebühren und Schlusszahlung entspricht.
Die - im Fall der Nichtausübung der Kaufoption - anfallende
Schlusszahlung stellt in diesem Fall sicher, dass der Lizenzgeber
vom Lizenznehmer die Mindestvergütung für die
Nutzungsüberlassung auch dann erhält, wenn die Filmrechte
am Ende der Vertragslaufzeit wertlos sind (vgl. BFH-Urteile vom
07.12.2017 - IV R 37/16 = SIS 17 26 04, und in BFHE 260, 312, BStBl
II 2018, 444 = SIS 17 25 98).
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c) Ausgehend von diesen Maßstäben
ist die Entscheidung des FG, im Streitfall liege keine
entsprechende Schlusszahlung vor, revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden. Dies gilt sowohl in Bezug auf die Annahme des FG, es
liege weder begrifflich noch inhaltlich eine Schlusszahlung vor,
als auch auf seine Würdigung, der Anspruch der Klägerin
auf den Darlehensbetrag sei am Bilanzstichtag nicht hinreichend
sicher gewesen.
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aa) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass bereits begrifflich keine Schlusszahlung vorliegt. Die
Klägerin und F haben keine feststehende Schlusszahlung
vereinbart, die - sollte F keinen Gebrauch von ihrer Kaufoption
machen - ohne weiteres fällig ist, sondern eine
Optionsregelung getroffen, die sich auf ein Darlehen bezieht.
Dementsprechend haben sie nicht vereinbart, dass im Fall der
Nichtausübung der Kaufoption durch F der Betrag von …
EUR an die Klägerin zu zahlen ist, sondern sie haben die
Zahlung dieses Betrags davon abhängig gemacht, dass die
Klägerin - sollte F ihre Kaufoption nicht ausüben - von
ihrem Optionsrecht Gebrauch macht. Erst dann kommt es zur
Auszahlung des Darlehensbetrags in Höhe von … EUR,
wobei die Klägerin unter bestimmten Maßgaben zur
Rückzahlung des Betrags verpflichtet ist.
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bb) Die Auffassung des FG, die Vereinbarung
der Darlehensoption sei auch inhaltlich nicht mit der Vereinbarung
einer Schlusszahlung vergleichbar, hält ebenfalls der
revisionsrechtlichen Prüfung stand. Insbesondere die
Würdigung des FG, es lasse sich nicht feststellen, dass der
Darlehensbetrag ein zusätzliches, auf die Laufzeit des
Lizenzvertrags bezogenes Nutzungsentgelt darstelle, ist jedenfalls
möglich und damit für den Senat bindend.
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61
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Zutreffend verweist das FG in diesem
Zusammenhang darauf, dass die Klägerin nach den vertraglichen
Vereinbarungen mit der Ausübung der Darlehensoption
verpflichtet ist, den Film zu vermarkten oder anderweitig zu
verwerten, und dies bedingt, dass sie - über das Ende des
Vertriebsvertrags hinaus - eine eigene Betriebs- und
Vertriebsstruktur aufrechterhält sowie weitere Vermarktungs-
und Verwertungsbemühungen unternimmt. Dass es daher für
das FG denkbar erscheint, es könne für die Klägerin
tatsächlich wirtschaftlich bzw. finanziell sinnvoller sein,
die Darlehensoption nicht auszuüben und stattdessen eine
freihändige Vermarktung und Verwertung der Filmrechte
vorzunehmen, stellt eine zumindest mögliche Würdigung
dar. Ist es aber aus der Sicht der Vertragsbeteiligten im Zeitpunkt
des Vertragsschlusses offen, ob sich die Klägerin zum Ende der
Vertragslaufzeit im Fall der Nichtausübung der Kaufoption
durch F für die Ausübung der Darlehensoption oder
für eine freihändige Vermarktung der Filmrechte
entscheiden wird, ist die Darlehensoption auch wirtschaftlich nicht
mit einer Schlusszahlung vergleichbar.
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62
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Die Tatsache, dass die Ausübung der
Darlehensoption durch die Klägerin im Fall der Wertlosigkeit
der Filmrechte am Ende der Vertragslaufzeit naheliegend ist, weil
in diesem Fall die freihändige Verwertung der Filmrechte keine
wirtschaftlich sinnvolle Alternative darstellt, führt zu
keinem anderen Ergebnis. Hieraus folgt zwar, dass die Klägerin
durch die Darlehensoption die Möglichkeit hat, selbst bei
einer Wertlosigkeit der Filmrechte weitere Zahlungen von F zu
erhalten. Sie zwingt jedoch nicht zu der Annahme, der
Darlehensbetrag sei bereits mit der Nichtausübung der
Kaufoption verdient, denn es war - entgegen der Auffassung des FA -
bei Vertragsschluss offen, ob der Film am Ende der Vertragslaufzeit
tatsächlich wertlos ist und ob es zur Ausübung der
Darlehensoption kommt.
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63
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Vor diesem Hintergrund musste das FG aus dem
Umstand, dass eine Zahlung in Höhe des Darlehensbetrags
erforderlich ist, um eine Amortisation der Aufwendungen der
Klägerin sicherzustellen, nicht den Schluss ziehen, die
Vereinbarung der Darlehensoption stehe der Vereinbarung einer
Schlusszahlung gleich. Eine Amortisation im Fall der
Nichtausübung der Kaufoption durch F kann nicht nur durch
Wahrnehmung der Darlehensoption, sondern - unter Umständen
sogar sinnvoller - durch eine freihändige Eigenverwertung der
Filmrechte erreicht werden.
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64
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Gegen die Annahme, das Darlehen stelle ein von
vorneherein fest vereinbartes weiteres Entgelt für die
Nutzungsüberlassung der Filmrechte dar, spricht auch der
Umstand, dass sich die Klägerin im Filmvertriebsvertrag nicht
lediglich verpflichtet hat, F bis zur Höhe des
Darlehensbetrags an späteren Verwertungserlösen zu
beteiligen, sondern sie auch verpflichtet ist, unter bestimmten
Umständen das Darlehen zurückzuzahlen (vgl.
Herzig/Briesemeister, Ubg 2011, 581, 590; Rüber/Angloher, FR 2008, 498, 501, 505).
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65
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d) Schließlich ist auch die weitere
Würdigung des FG, der Anspruch aus der Darlehensoption sei am
Bilanzstichtag noch nicht hinreichend sicher, revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden.
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Es fehlt an einer (allein) unter der
auflösenden Bedingung der Nichtausübung der Kaufoption
durch F stehenden Zahlung an die Klägerin, denn die Zahlung
des Darlehensbetrags hängt von verschiedenen Voraussetzungen
ab, deren Eintritt ungewiss ist. Hieran ändert der Umstand,
dass die Zahlung des Darlehensbetrags im Rahmen der
Schuldübernahme durch die J-AG abgesichert ist, nichts.
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3. Danach hat das FG der Klage zu Recht in
vollem Umfang stattgegeben und die angegriffenen Bescheide
antragsgemäß geändert.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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