Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 23.01.2019 -
3 K 41/17 = SIS 19 07 36 aufgehoben.
Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Miterbe zu ½ nach seiner am 25.09.2005
verstorbenen Mutter (Erblasserin), die im Inland wohnhaft war. Nach
Eingang der Erbschaftsteuererklärung setzte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) mit Bescheiden vom
05.10.2006 und 27.10.2009 Erbschaftsteuer fest.
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Nicht Gegenstand der Erklärung und der
Bescheide war ein Trust, der am 03.10.1997 nach den gesetzlichen
Vorschriften von Guernsey errichtet worden war. Gründer waren
der Kläger sowie dessen vorverstorbener Bruder, Errichterin
die Erblasserin, mit deren Vermögen der Trust auch
ausgestattet wurde. Die Trustmanagerin hatte ihren Sitz auf
Guernsey. Der Kläger hat im Laufe des Verfahrens die
Gründungsurkunde nebst Übersetzung sowie ein
„Memorandum of Wishes“ (MOW) vorgelegt. Der Trust
beteiligte sich zu jeweils 100 % an zwei Kapitalgesellschaften, die
nach dem Recht der British Virgin Islands gegründet waren,
ihren Verwaltungssitz (Administration Office) im Jahre 2005 auf
Guernsey hatten und Vermögenswerte in der Schweiz
hielten.
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Mit einer Selbstanzeige vom 26./27.01.2015
informierte der Kläger das FA über den Trust. Dessen
Vermögenswert gab er für das Jahr 2005 mit ... EUR an und
schlüsselte dafür die Aktiva der beiden
Tochtergesellschaften auf. Mit Bescheid vom 08.07.2015 änderte
das FA die Erbschaftsteuer und setzte dabei als Besitzposten
„Sonstige Forderung Vermögen [...] Trust“, einen
Anteil von ... EUR an. Seinen Einspruch stützte der
Kläger darauf, das Vermögen des Trusts sei schon dem
Grunde nach als eine selbständige Vermögensmasse i.S. von
§ 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/ 2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24.03.1999 (BGBl I
1999, 402) - ErbStG - nicht dem Nachlass zuzuordnen. Er berechnete
zudem das Nettovermögen des Trusts auf den 25.09.2005 auf
nunmehr ... EUR. Nach einem Änderungsbescheid vom 13.08.2015
setzte das FA schließlich im Rahmen der
Einspruchsentscheidung vom 28.02.2017 die Erbschaftsteuer insoweit
herab, als es für den Trust noch einen Anteil von ... EUR
berücksichtigte. Im Übrigen wies es den Einspruch als
unbegründet zurück. Der Trust sei eine
unselbständige/transparente Vermögensmasse gewesen und in
den Nachlass gefallen.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage
abgewiesen. Das im Trust angelegte Vermögen sei dem Nachlass
zuzurechnen, denn bis zum Ableben der Erblasserin habe es sich
nicht um eine verselbständigte Vermögensmasse i.S. des
§ 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG gehandelt. Die Gesamtheit der
getroffenen Vertragsregelungen und die bis zum Tod gelebte
Vertragspraxis seien auf eine Kapitalanlage der Erblasserin im
Mantel eines Trusts gerichtet gewesen. Selbst wenn die
(formal-)rechtliche Vermögensinhaberschaft schon zu Lebzeiten
der Erblasserin auf den Trust übergegangen wäre, seien
die Gründung des Trusts und die Vermögensübertragung
als rechtlich unbeachtliches Scheingeschäft und/oder als
gemäß Art. 6 des Einführungsgesetzbuches zum
Bürgerlichen Gesetzbuch unwirksame Rechtskonstruktion zu
qualifizieren. Der angesetzte Wert entspreche den Angaben des
Klägers. Die ausländischen Kapitalgesellschaften
rechtfertigten nach § 11 des Bewertungsgesetzes (BewG) keine
abweichenden Bewertungsmaßstäbe, da sie nicht zu
unternehmerischen Zwecken, sondern zu Zwecken der Kapitalanlage
für den Trust tätig geworden seien. Das Urteil des FG ist
in EFG 2019, 982 = SIS 19 07 36 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung von Verfahrensrecht in Gestalt unzureichender
Sachaufklärung und mangelnder Begründung sowie von
materiellem Recht in Gestalt von § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
i.V.m. § 10 ErbStG sowie § 12 ErbStG i.V.m. § 11
BewG. Der Trust sei eine verselbständigte Vermögensmasse
i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG, zumal nach dem Recht von
Guernsey bei Minderjährigkeit der Begünstigten, hier der
beim Tod der Erblasserin noch minderjährigen Kinder seines
Bruders, die Beendigung des Trusts und die Verteilung des
Vermögens untersagt sei. Selbst wenn Rechte der Erblasserin am
Trustvermögen fortbestanden hätten, fehlten
Feststellungen dazu, ob diese nach § 1922 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auf den Kläger
übergehen konnten.
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Schließlich habe das FG die Werte
nicht korrekt ermittelt. Maßgebend seien nicht die
Vermögenswerte im Eigentum der beiden Tochtergesellschaften,
sondern die Werte der nach § 12 Abs. 2 ErbStG i.V.m. §
151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG gesondert festzustellenden
Beteiligungen an diesen Gesellschaften. Im Falle des rechnerischen
Durchgriffs hätte das FG vermögensmindernde Positionen
wie Verbindlichkeiten oder Abwicklungskosten aufklären
müssen. Im Übrigen seien auch die Bescheide unbestimmt
und unzureichend begründet.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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die Vorentscheidung, die
Änderungsbescheide vom 08.07.2015 und vom 13.08.2015 sowie die
Einspruchsentscheidung vom 28.02.2017 aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das FG sei zutreffend angesichts der
individuellen Ausgestaltung des Trusts zu dem Ergebnis gekommen,
dass die Erblasserin einen Herausgabeanspruch gehabt und sich zu
Lebzeiten nicht endgültig von ihrem Vermögen getrennt
habe, so dass der Trust transparent sei. Dem Bescheid sei
ausreichend klar zu entnehmen, dass er das Trustvermögen
erfasse. Wenn der Kläger die Wertermittlung beanstande,
müsse er gemäß § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung
(AO) im Auslandssachverhalt selbst abweichende Werte ermitteln und
vorlegen. Eine gesonderte Feststellung finde nach § 151 Abs. 4
BewG nicht statt und liefe auch praktisch ins Leere.
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II. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil wird aufgehoben. Die Sache wird zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen;
sie ist nicht spruchreif (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Senat vermag nicht zu
beurteilen, ob zu dem nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m.
§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerpflichtigen Erwerb des
Klägers auch das seinem Erbteil entsprechende hälftige
Vermögen des Trusts gehört. Es bedarf dazu
ergänzender Feststellungen zu den dafür maßgebenden
Rechtsordnungen.
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1. Die angefochtenen Bescheide sind nicht
bereits deswegen aufzuheben, weil es ihnen an einer Begründung
mangelte. Nach § 121 Abs. 1 AO ist u.a. ein schriftlicher
Verwaltungsakt mit einer Begründung zu versehen, soweit dies
zu seinem Verständnis erforderlich ist. Soweit die
Steuerbescheide von sonstigen Forderungen sprechen, liegt kein
Begründungsmangel vor. Alle Änderungsbescheide nach
Bekanntwerden des Trusts enthielten als Erläuterung für
die jeweiligen Wertansätze und Anteile die Bemerkung
„[...] Trust“. Damit war deutlich, dass das
unter dem Mantel des Trusts befindliche Vermögen gemeint war.
Unerheblich ist die rechtstechnische Ungenauigkeit des Begriffs
„Forderungen“. Hinsichtlich der Wertermittlung
stellt die in der Einspruchsentscheidung enthaltene Bezugnahme auf
die Schreiben des Klägers klar, dass die angesetzten Werte
seinen eigenen Angaben entsprachen. Die Richtigkeit der
Wertermittlung ist keine Frage der Begründung.
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2. Der Erbfall unterliegt im Streitfall dem
deutschen Erbstatut und führt daher zur Gesamtrechtsnachfolge
nach § 1922 BGB. Diese bezieht sich auf das vererbbare
Vermögen der Erblasserin. Ob ein Recht im Todeszeitpunkt noch
vorhanden ist und einen Nachlassgegenstand darstellt, ist eine vom
Erbstatut zu unterscheidende und kollisionsrechtlich gesondert
anzuknüpfende Vorfrage (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs
- BGH - vom 03.12.2014 - IV ZB 9/14, NJW 2015, 623, Rz 28; Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 05.12.2018 - II R 9/15, BFHE 263,
283, BStBl II 2020, 655 = SIS 19 04 34, Rz 23).
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a) Hat der Erblasser Vermögen in eine
wirksam gegründete, rechtlich selbständige und
intransparente Vermögensmasse ausländischen Rechts i.S.
der §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2, 7
Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG ausgegliedert, ist es ihm nicht mehr
zuzurechnen und gehört folglich nicht in die Erbmasse. Kann
jedoch der Erblasser aufgrund vorbehaltener Befugnisse über
das Vermögen weiterhin frei verfügen, ist die
Vermögensmasse rechtlich als transparent zu betrachten und das
Vermögen dem Erblasser weiter zuzurechnen. Es fällt beim
Tod des Erblassers in den Nachlass und ist der
Gesamtrechtsnachfolge zugänglich.
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b) Das Vermögen einer intransparenten,
wirksam gegründeten und rechtlich selbständigen Stiftung
i.S. von §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1,
7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG ist dem Stifter nicht mehr zuzurechnen
und unterliegt schon deshalb nach inländischem Erbrecht -
unabhängig von dem ausländischen Personalstatut der
Stiftung - nicht mehr der gesetzlichen Erbfolge oder einer
Verfügung von Todes wegen. Ist einer Stiftung vor dem Erbfall
tatsächlich und rechtlich wirksam Vermögen zugeflossen,
ist es nur noch der Stiftung zuzuordnen. Der Tod des Stifters ist
insoweit erbschaftsteuerrechtlich nicht von Bedeutung (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 263, 283, BStBl II 2020, 655 = SIS 19 04 34, Rz
21). Sind jedoch nach den getroffenen Vereinbarungen und Regelungen
dem Stifter umfassende Herrschaftsbefugnisse über das
Vermögen einer ausländischen Stiftung vorbehalten, so
dass die Stiftung gehindert ist, über das ihr übertragene
Vermögen dem Stifter gegenüber tatsächlich und frei
zu verfügen, ist das Vermögen weiterhin dem Stifter
zuzurechnen. Herrschaftsbefugnisse in diesem Sinne ergeben sich
z.B. durch den Vorbehalt des Stifters in Bezug auf die
Entscheidungen über die Anlage und Verwendung des
Vermögens, die Möglichkeit, ganz oder teilweise die
Rückübertragung des Vermögens zu verlangen, und die
Weisungsunterworfenheit der Stiftung und ihrer Organe
gegenüber dem Stifter. Der Stifter kann aufgrund seiner
Befugnisse über das Vermögen der Stiftung wie über
ein eigenes Bankguthaben verfügen. Dies gilt mangels
Änderungen der Vereinbarungen oder anderweitiger
Zwischenverfügungen bis zum Todeszeitpunkt (vgl. BFH-Urteile
vom 28.06.2007 - II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669 =
SIS 07 27 17, unter II.2.b, und in BFHE 263, 283, BStBl II 2020,
655 = SIS 19 04 34, Rz 22).
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c) Diese Rechtsgrundsätze gelten auch
für Vermögensmassen ausländischen Rechts
einschließlich anglo-amerikanischer Trusts. Hat sich der
Errichter der Vermögensmasse derart umfassende
Herrschaftsbefugnisse über das Vermögen vorbehalten, dass
die Vermögensmasse ihm gegenüber über das
Vermögen nicht tatsächlich und frei verfügen kann,
bleibt dieses Vermögen solches des Errichters und steht einem
eigenen Bankguthaben gleich.
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aa) Die Regelungen über
Vermögensmassen ausländischen Rechts in §§ 3
Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2
ErbStG wurden durch das StEntlG 1999/2000/2002 in das bisherige
ErbStG eingefügt. Sie sollten vor allem typische und in den
anglo-amerikanischen Staaten gebräuchliche Formen des sog.
common law trust erfassen (BFH-Urteil vom 03.07.2019 - II R 6/16,
BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61 = SIS 19 15 04, Rz 40, m.w.N.). Es
handelte sich um eine Reaktion des Gesetzgebers auf die
Rechtsprechung des BFH, derzufolge die bloße Errichtung sog.
Testamentstrusts, die nicht auf alsbaldige Verteilung des
Trustvermögens gerichtet waren, grundsätzlich weder beim
Trustverwalter noch beim Begünstigten zu einem steuerbaren
Erwerb führte, während die grundsätzlich
mögliche Besteuerung der (kapitalisierten) zukünftigen
Erträge unter Vollzugsdefiziten litt (vgl. BFH-Urteil vom
27.09.2012 - II R 45/10, BFHE 238, 540, BStBl II 2013, 84 = SIS 12 31 00, Rz 13, 24, m.w.N. zur früheren Rechtsprechung; s.a.
BFH-Urteil vom 15.07.2014 - X R 41/12, BFHE 246, 442 = SIS 14 27 99, Rz 42).
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bb) Es entspricht der durch die neu
eingefügten Vorschriften erzielten weitgehenden Gleichstellung
der Stiftungen und der Vermögensmassen, die Intransparenz an
dieselben Voraussetzungen zu knüpfen. Soweit der BFH die
für den Vermögensübergang auf einen Trust
erforderliche Vermögensbindung an die Vermögensverwaltung
im Interesse der später Begünstigten gekoppelt hatte
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 238, 540, BStBl II 2013, 84 = SIS 12 31 00, Rz 13), handelte es sich lediglich um eine auf den
Begünstigten statt auf den Errichter bezogene Wortwahl ohne
abweichende Bedeutung.
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d) Die Frage, ob wirksam Herrschaftsbefugnisse
vorbehalten wurden, ist auf Grundlage derjenigen Rechtsordnung zu
beurteilen, die die Rechtsverhältnisse der Vermögensmasse
bestimmt. Dasselbe gilt für die Frage, ob mit dem Tod des
Errichters diese Befugnisse fortbestehen oder ob sie erlöschen
und so der Errichter bzw. dessen Erbe die Rechtszuständigkeit
am Vermögen zugunsten der dadurch intransparent werdenden
Vermögensmasse selbst verliert (vgl. dazu im Einzelnen
BFH-Urteil in BFHE 263, 283, BStBl II 2020, 655 = SIS 19 04 34, Rz
24 f.). Die maßgebende Rechtsordnung ist nach den Regeln des
Internationalen Privatrechts zu bestimmen. In Betracht kommen
grundsätzlich das Recht des Orts des tatsächlichen
Verwaltungssitzes oder das Recht des Staates, nach dem die
Gründung vollzogen wurde (vgl. zum Personalstatut im Ausland
gegründeter juristischer Personen BFH-Beschluss vom 08.01.2019
- II B 62/18, BFH/NV 2019, 293 = SIS 18 22 74, Rz 25 bis 27).
Stellt sich danach heraus, dass eine transparente
Vermögensmasse auch über den Tod des Errichters hinaus
transparent bleibt, können die einzelnen
Vermögensgegenstände nach §§ 1922, 1942 BGB auf
den Erben übergehen, sofern sie nicht nach dem jeweiligen
für die Rechte an einer Sache maßgebenden Recht
ihrerseits unvererblich sind.
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3. Das FG hat maßgebendes
ausländisches Recht und den zugrundeliegenden Sachverhalt
unter Beachtung der erweiterten Mitwirkungspflichten des
Steuerpflichtigen von Amts wegen zu ermitteln.
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a) Das maßgebende ausländische
Recht ist nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der
Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln (BFH-Urteile
vom 07.12.2017 - IV R 23/14, BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444 =
SIS 17 25 98, Rz 37, und vom 22.03.2018 - X R 5/16, BFHE 261, 132,
BStBl II 2018, 651 = SIS 18 08 71, Rz 22).
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aa) Das Gericht hat dabei nicht nur die
ausländischen Rechtsnormen, sondern auch deren Anwendung in
der Rechtspraxis zu ermitteln. Das Recht ist als Ganzes, d.h. in
seinem systematischen Kontext, mit Hilfe der im ausländischen
Rechtssystem gebräuchlichen Methoden und unter Einbeziehung
der ausländischen Rechtsprechung und Rechtslehre zu erfassen
(BFH-Urteil in BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444 = SIS 17 25 98, Rz
37). Ggf. kann das Gericht amtliche Auskünfte bei
Behörden des betreffenden Landes oder bei deutschen
Botschaften, Konsulaten und Ministerien einholen oder ein
Sachverständigengutachten z.B. eines wissenschaftlichen
Instituts in Auftrag geben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 312, BStBl
II 2018, 444 = SIS 17 25 98, Rz 39).
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bb) Wie das FG das ausländische Recht
ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen.
Dabei lassen sich die Anforderungen an Umfang und Intensität
der Ermittlungspflicht des Tatrichters nur in sehr
eingeschränktem Maße generell-abstrakt bestimmen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651 = SIS 18 08 71, Rz
23; BFH-Beschluss vom 17.07.2019 - II B 35-37/18, BFHE 265, 14,
BStBl II 2020, 394 = SIS 19 13 27, Rz 18; BGH-Beschluss vom
30.03.2021 - XI ZB 3/18, Neue Juristische
Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2021, 916, Rz 59
ff., jeweils m.w.N.). Geleitet wird die Ermessensausübung des
FG durch die jeweiligen Umstände des Einzelfalls, insbesondere
die sich anbietenden Erkenntnisquellen, aber auch den Vortrag der
Beteiligten (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2020 - VI R 22/18, BFH/NV
2021, 758 = SIS 21 06 68, Rz 23; BGH-Beschluss vom 17.05.2018 - IX
ZB 26/17, MDR 2018, 1079, Rz 19, m.w.N.). Die Komplexität
ausländischen Rechts entbindet das FG jedoch nicht von seiner
Ermittlungspflicht. Auch eine Entscheidung nach den
Grundsätzen der Feststellungslast ist in diesem Bereich nicht
möglich. Die ausländischen Rechtssätze werden nicht
zu Tatsachen (vgl. BFH-Urteile vom 13.06.2013 - III R 10/11, BFHE
241, 562, BStBl II 2014, 706 = SIS 13 25 78, Rz 29, und in BFHE
261, 132, BStBl II 2018, 651 = SIS 18 08 71, Rz 23; BGH-Beschluss
in MDR 2018, 1079, Rz 19, jeweils m.w.N.).
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cc) Der Anwendungsbereich des § 293 ZPO
bezieht sich nur auf Rechtsfragen und nicht auf
entscheidungserhebliche Tatsachen. Für diese gelten die
allgemeinen Anforderungen an die Darlegungs- und Feststellungslast
(vgl. BGH-Urteil vom 25.06.2019 - X ZR 166/18, MDR 2019, 1303, Rz
25, m.w.N.). Das FG ist als Tatsacheninstanz gemäß
§ 76 Abs. 1 FGO von Amts wegen verpflichtet, den Sachverhalt
unter Ausschöpfung aller zur Verfügung stehenden
Beweismittel zu erforschen. Die Beteiligten haben bei der
Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken und Erklärungen
über tatsächliche Umstände vollständig und der
Wahrheit gemäß abzugeben (§ 76 Abs. 1 Sätze 2,
3 FGO). Bei einem Sachverhalt, der sich auf Vorgänge im
Ausland bezieht, trifft den Steuerpflichtigen nach § 76 Abs. 1
Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte
Aufklärungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht. Insbesondere
haben die Beteiligten nach § 90 Abs. 2 Satz 1 AO den
Sachverhalt aufzuklären sowie die erforderlichen Beweismittel
zu beschaffen und dem FA oder dem FG zur Verfügung zu stellen
(vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2001 - I R 14/01, BFHE 197, 287, BStBl
II 2002, 861 = SIS 02 07 14, unter II.10.). Zu beachten bleibt
jedoch, dass auch die erweiterte Mitwirkungspflicht nach § 90
Abs. 2 AO auf Tatsachen beschränkt ist (BFH-Urteil in BFHE
241, 562, BStBl II 2014, 706 = SIS 13 25 78, Rz 27, 29 ff.).
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b) Unterliegt die Errichtung einer
Vermögensmasse nach Maßgabe des Internationalen
Privatrechts ausländischem Recht, so ist folgerichtig auch die
Auslegung des betreffenden Vertrags nach dem maßgeblichen
ausländischen Recht (Vertragsstatut) unter Beachtung der
einschlägigen - ausländischen - Auslegungsmethoden
vorzunehmen. §§ 133, 157 BGB finden keine Anwendung. Den
von den Vertragsparteien im Vertragstext verwendeten
Rechtsbegriffen ist allein die Bedeutung beizumessen, die ihnen
nach der ausländischen Rechtsordnung zukommt. Letztlich hat
das deutsche Gericht das ausländische Recht so anzuwenden, wie
es die Gerichte des ausländischen Staates auslegen und
anwenden würden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 312, BStBl II
2018, 444 = SIS 17 25 98, Rz 27 f.; BGH-Urteil vom 07.06.2016 - KZR 6/15
„Pechstein/International Skating Union“, BGHZ
210, 292, Rz 70, m.w.N.).
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c) Eine Revision kann zwar nicht darauf
gestützt werden, dass die Vorentscheidung auf der fehlerhaften
Anwendung ausländischen Rechts beruhe, da ausländisches
Recht nicht zum „Bundesrecht“ i.S. des §
118 Abs. 1 Satz 1 FGO gehört. Vielmehr sind die Feststellungen
über das Bestehen und den Inhalt ausländischen Rechts
für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§
155 Satz 1 FGO i.V.m. § 560 ZPO). Sie sind revisionsrechtlich
wie Tatsachenfeststellungen zu behandeln. Hat das FG aber
ausländisches Recht übersehen, tritt keine
Bindungswirkung ein. Hat der Tatrichter eine Rechtsfrage, für
die nicht revisibles Recht galt, nach revisiblem Recht entschieden
oder umgekehrt, oder hat er einen Vertrag, auf den nicht revisibles
Recht anzuwenden war, nach revisiblem Recht ausgelegt oder
umgekehrt, dann bedeuten Anwendung bzw. Nichtanwendung revisiblen
Rechts eine Verletzung revisibler Rechtssätze. Ein solcher
Verstoß gegen (materielles) Bundesrecht ist vom BFH ohne
Rüge zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 260, 312,
BStBl II 2018, 444 = SIS 17 25 98, Rz 33 f.).
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d) Von der von Amts wegen
durchzuführenden Ermittlung ausländischen Rechts ist die
Ermittlungspflicht des FG hinsichtlich des zugrundeliegenden
Sachverhalts zu unterscheiden. Das FG ist als Tatsacheninstanz
gemäß § 76 Abs. 1 FGO von Amts wegen verpflichtet,
den Sachverhalt unter Ausschöpfung aller zur Verfügung
stehenden Beweismittel zu erforschen. Die Beteiligten haben bei der
Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken und Erklärungen
über tatsächliche Umstände vollständig und der
Wahrheit gemäß abzugeben (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO).
Bei einem Sachverhalt, der sich auf Vorgänge im Ausland
bezieht, trifft den Steuerpflichtigen nach § 76 Abs. 1 Satz 4
FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Aufklärungs-
und Beweismittelbeschaffungspflicht (BFH-Urteil in BFHE 241, 562,
BStBl II 2014, 706 = SIS 13 25 78, Rz 30 f.).
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4. Das FG ist von anderen Grundsätzen zur
Anwendung ausländischen Rechts ausgegangen. Die Sache ist
nicht spruchreif. Der BFH vermag auf Grundlage der bisher
getroffenen Feststellungen nicht abschließend zu entscheiden,
ob das Vermögen des Trusts zum Nachlass der Erblasserin und
damit zur Hälfte zum steuerpflichtigen Erwerb des Klägers
gehörte und sich die Entscheidung deshalb im Ergebnis als
richtig erweist. Soweit das Recht von Guernsey die
Rechtsverhältnisse des Trusts bestimmt, hat das FG weder
festgestellt, unter welchen Voraussetzungen nach dieser
Rechtsordnung dem Errichter, hier der Erblasserin, wirksam
Herrschaftsbefugnisse vorbehalten werden, noch, ob unter diesem
Recht etwaige fortbestehende Herrschaftsbefugnisse mit dem Tod des
Errichters fortbestehen oder erlöschen. Das FG hat sich darauf
beschränkt, die Gründungsurkunde des Trusts auszulegen,
ohne irgendeinen Bezug zu der den Trust bestimmenden Rechtsordnung
herzustellen. Es hat auch keine Feststellungen dazu getroffen, ob
die Herrschaftsbefugnisse und damit die Transparenz des Trusts den
Tod der Erblasserin überdauert haben und infolgedessen das im
Trust vorhandene Vermögen vererbt werden konnte. Diese
Feststellungen wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben
und auf dieser Grundlage erneut über die Zugehörigkeit
des Trust-Vermögens zum Nachlass entscheiden.
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Nachdem bereits die Rüge des materiellen
Rechts Erfolg hat, kommt es auf das Vorliegen etwaiger
Verfahrensfehler nicht mehr an.
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5. Sollte sich im zweiten Rechtsgang
herausstellen, dass die Erbschaft des Klägers auch das
hälftige Vermögen des Trusts umfasste, ist dieses nach
Maßgabe von § 12 ErbStG so zu bewerten wie alle anderen
Nachlassgegenstände. Das gilt auch für Anteile an
Kapitalgesellschaften. Eine gesonderte Feststellung deren Werts
i.S. des § 179 AO findet für den im Streitfall
maßgebenden Stichtag im Jahre 2005 schon deshalb nicht statt,
weil § 12 Abs. 2 ErbStG dies noch nicht vorsah. Die aktuelle
Fassung findet nach § 37 Abs. 1 ErbStG i.d.F. des
Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018)
erst auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem
31.12.2008 entsteht, und nimmt zudem ausländisches
Vermögen nach § 151 Abs. 4 BewG von der gesonderten
Feststellung weiterhin aus. Ergänzend weist der Senat darauf
hin, dass auch im Hinblick auf die Wertermittlung von
Auslandsvermögen den Kläger nach § 76 Abs. 1 Satz 4
FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO die erhöhte Aufklärungs-
und Beweismittelbeschaffungspflicht trifft.
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6. Die Übertragung der Kostenentscheidung
folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. Der Senat entscheidet nach §
121 Satz 1 FGO i.V.m. § 90a FGO durch Gerichtsbescheid.
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