Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14.1.2013 11 K 2439/10 E
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im
Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr
2007 machten sie eine Zuwendung des Klägers an die
Fundaciò, eine Stiftung spanischen Rechts mit Sitz in P auf
einer balearischen Insel, in Höhe von 15.000 EUR als
Sonderausgabe gemäß § 10b des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG a.F.) geltend. Nach der Satzung der im Jahr 2003
gegründeten Fundaciò handelt es sich bei der
Zuwendungsempfängerin um eine gemeinnützige Stiftung, die
die Förderung der Lehre und der Erziehung, der Kunst und der
Kultur, die Hilfe für Jugendliche und Senioren in allen
Formen, ärztlichen Beistand sowie die selbstlose Hilfe
für Personen, die aufgrund ihres physischen oder psychischen
Zustandes die Hilfe Dritter benötigen, bezweckt. Sie ist als
gemeinnützige Einrichtung im balearischen Stiftungsregister
eingetragen. Der Stiftungsvorstand besteht aus A, B und einer in T
ansässigen deutschen gemeinnützigen Stiftung, vertreten
durch deren Geschäftsführer C. Die von den Klägern
zunächst beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA
- ) eingereichte, in spanischer Sprache verfasste
Spendenbescheinigung wies als Zuwendenden die K-GmbH aus. Da das FA
die Spende im Hinblick auf die ausländische
Zuwendungsempfängerin nicht berücksichtigte, legten die
Kläger Einspruch ein und beriefen sich auf die Entscheidung
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 27.1.2009
C-318/07 - Persche - (Slg. 2009, I-359 = SIS 09 05 21).
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Das FA wies den Einspruch als
unbegründet zurück, insbesondere weil eine
Bestätigung der Fundaciò fehle, dass sie eine Spende
des Klägers erhalten habe. Die vorgelegte Bescheinigung nenne
nicht den Kläger, sondern die K-GmbH als Zuwendenden. Der
Spendenabzug sei somit - ungeachtet der Frage, ob die
Fundaciò nach inländischen Maßstäben als
gemeinnützig anzuerkennen sei - nicht möglich.
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Zur Begründung ihrer Klage machten die
Kläger geltend, die begünstigte ausländische
Einrichtung müsse zwar die Voraussetzungen der nationalen
Rechtsvorschriften erfüllen; der Nachweis könne aber
sowohl durch die von Seiten des FA angeforderten Unterlagen als
auch durch ein Amtshilfeersuchen geführt werden. Es sei
unverhältnismäßig, sie mit erheblichem
Kostenaufwand zu belasten. Der Steuerpflichtige werde aufgrund des
Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 16.5.2011
(BStBl I 2011, 559 = SIS 11 16 67), das zu hohe
Nachweisanforderungen enthalte, mit dem Nachweis der
Gemeinnützigkeit des ausländischen Spendenempfängers
überfordert. Die Identität der für die deutsche
Stiftung und die Fundaciò handelnden Personen zeuge zudem
davon, dass in beiden Stiftungen dieselben gemeinnützigen
Ziele verfolgt würden.
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Die Kläger legten zudem eine auf den
Kläger lautende Original-Spendenbescheinigung vor. In diesem
„Spendenbescheinigungsformular für Juristische
Personen“ bescheinigte der Sekretär der Fundaciò
am 23.10.2007, er habe am 11.7.2007 von dem Kläger den Betrag
von 15.000 EUR per Überweisung erhalten. Er bescheinige dies
für Zwecke gemäß § 24 des Gesetzes 49/2002 zur
Abgabenregelung für gemeinnützige Einrichtungen und zur
Förderung des Mäzenatentums. In der Bescheinigung findet
sich außerdem ein Hinweis darauf, dass der Spendenbetrag von
der Einkommensteuerschuld abgezogen werden könne, die sich um
Abzüge und Vergünstigungen nach Kapiteln I, III und IV
des Titel VI des Körperschaftsteuergesetzes 43/1995
verringere. Weitere Erklärungen oder Informationen
enthält die Bescheinigung nicht.
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Weiterhin reichten die Kläger folgende
Nachweise ein: den Beleg über die Eintragung der Stiftung ins
Stiftungsregister der Balearen mit deutscher Übersetzung, den
Anerkennungsbescheid der Balearen-Regierung ohne deutsche
Übersetzung, die Satzung der Stiftung, die Satzung der
Fundaciò mit deutscher Übersetzung, eine Stellungnahme
der die Fundaciò betreuenden Rechtsanwältin, die
spanische Körperschaftsteuererklärung, die Bilanz mit
teilweiser deutscher Übersetzung sowie die Gewinn- und
Verlustrechnung der Fundaciò, jeweils für 2007. Zudem
beantragten die Kläger, den Sekretär der Fundaciò
und Geschäftsführer der deutschen Stiftung, C, zur Frage
zu hören, ob die Mittelverwendung und Rücklagenbildung im
Jahr 2007 hinsichtlich der Stiftung den
Gemeinnützigkeitsvorschriften entsprochen habe.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit
dem in EFG 2013, 678 = SIS 13 18 74 veröffentlichten Urteil
abgewiesen. Es fehle an den Voraussetzungen des § 10b Abs. 1
Satz 2 Nr. 3 EStG, da zum einen die Satzung der Fundaciò
keine hinreichende Vermögensbindung i.S. des § 55 Abs. 1
Nr. 4 der Abgabenordnung (AO) vorschreibe. Zum anderen hätten
die Kläger nicht nachgewiesen, dass die Fundaciò nach
ihrer tatsächlichen Geschäftsführung
ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken
diene. Darüber hinaus genüge die von den Klägern
eingereichte Zuwendungsbestätigung nicht den gesetzlichen
Anforderungen.
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Ihre Revision begründen die
Kläger damit, sie hätten die Vorgaben des deutschen
Gemeinnützigkeitsrechts im Streitfall - im Gegensatz zur
Auffassung des FG und des FA - erfüllt. In der Satzung der
Fundaciò komme das Erfordernis der steuerbegünstigten
Verwendung des Vermögens hinreichend zum Ausdruck, da in
§ 35 Nr. 2 der Satzung ausdrücklich geregelt sei, der
Erlös aus der Liquidierung des Guthabens werde an Stiftungen
oder an andere vom Stiftungsrat im Voraus und in
Übereinstimmung mit den gesetzlichen Bestimmungen ausgesuchte
Institutionen mit ähnlichen Zwecken weitergegeben. Unter
Berücksichtigung der Satzungsregelungen in § 1, wonach
die Fundaciò gemeinnützig tätig sei, sowie des
§ 7, der die gemeinnützigen Zwecke festlege, sei im Wege
der Auslegung festzustellen, dass die Mittel sehr wohl nur für
steuerbegünstigte Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO
verwendet werden dürften, so dass nicht gegen § 55 Abs. 1
Nr. 4 AO verstoßen werde. Dies gelte erst recht, weil die in
Deutschland als gemeinnützig anerkannte Stiftung zum
Stiftungsvorstand der Fundaciò gehöre.
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Das ausschließliche Abstellen auf den
Inhalt der Satzung einer ausländischen Einrichtung
verstoße zudem gegen den unionsrechtlichen
Effektivitätsgrundsatz, wie er in dem EuGH-Urteil Persche in
Slg. 2009, I-359 zum Ausdruck komme. Das Erfordernis der
satzungsmäßigen Vermögensbindung würde
ansonsten dazu führen, dass die nach einem ausländischen
Recht, welches ein solches Erfordernis nicht kennt, errichtete
Einrichtung bereits von vornherein aus dem Anwendungsbereich des
deutschen Gemeinnützigkeitsrechts herausfalle (so auch FG
Bremen, Urteil vom 8.6.2011 1 K 63/10 (6), DStRE 2012, 1321 = SIS 12 05 14).
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Die an die Satzung einer ausländischen
Stiftung zu stellenden Voraussetzungen seien als erfüllt
anzusehen, wenn das Recht des Sitzstaates eine staatliche
Vereinsaufsicht kenne, deren Aufgabe es u.a. sei, die
ordnungsgemäße Verwendung der Mittel zu
überprüfen. Im Streitfall sei die Fundaciò in
Spanien als gemeinnützig anerkannt worden. Sie werde in
Spanien im Stiftungsregister sowie beim Finanzamt geführt und
unterliege einer Stiftungsaufsicht. Hinzu komme, dass sie letztlich
- auch wenn sie als selbstständige Stiftung in Spanien
gegründet wurde - der in Deutschland ansässigen
gemeinnützigen Stiftung angegliedert sei. Dies belege schon
die Tatsache, dass eine wesentliche Projektarbeit der deutschen
Stiftung in Spanien am Sitz der Fundaciò erfolge.
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Da die gesetzliche Neuregelung des
Spendenabzugs erst mit dem Gesetz zur Umsetzung steuerlicher
EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom
8.4.2010 (BGBl I 2010, 386) eingeführt worden sei, habe
für die Fundaciò zudem nicht die Möglichkeit
bestanden, ihre Satzung rückwirkend ab dem Streitjahr 2007 zu
ändern. Vor diesem Hintergrund müsse für bereits
bestehende Satzungen ein Bestandsschutz gelten.
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Die Kläger sind der Auffassung, die
eingereichten Unterlagen reichten zum Nachweis aus, dass die
Fundaciò nach ihrer tatsächlichen
Geschäftsführung die Mittel ausschließlich und
unmittelbar für gemeinnützige Zwecke eingesetzt habe. Sie
hätten ihre erweiterten Mitwirkungspflichten gemäß
§ 90 Abs. 2 AO erfüllt, indem sie die entsprechenden
Unterlagen dem FG vorgelegt hätten. Weitere Unterlagen
hätten sie von der Fundaciò nicht erhalten.
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Die Bilanz sowie die Gewinn- und
Verlustrechnung für das Jahr 2007 zeigten dezidiert die
Einnahmen und Ausgaben sowie die der Fundaciò
gehörenden Vermögensgegenstände auf. Sie
verdeutlichten ebenfalls, welche Rücklagen gebildet worden
seien. Die Forderung, die Einnahmen und Ausgaben weiter
aufzuschlüsseln, übersteige die unionsrechtlich
zulässigen Nachweisanforderungen. Aus den eingereichten
Unterlagen sei ersichtlich, dass die Fundaciò ihren
satzungsmäßigen Zweck auch tatsächlich ausübe.
Dies belege schon die Internetpräsenz, die erstinstanzlich zu
den Akten gereicht worden sei. Hier finde sich auch ein
entsprechender Link zur Tätigkeit in P. Die detaillierten, auf
den maßgeblichen Internetseiten befindlichen Informationen
belegten, dass die Fundaciò die erzielten Mittel
hierfür verwende. Andernfalls würde die Fundaciò
nicht als gemeinnützige Stiftung im spanischen
Stiftungsregister geführt. Gegenteilige Erkenntnisse, die die
gemeinnützige Tätigkeit in Abrede stellen könnten,
hätten weder das FA noch das FG vorgebracht.
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Die vom FG geforderten Nachweise seien von
einem Steuerpflichtigen praktisch nicht zu leisten. Sie
führten im Ergebnis dazu, dass der Spender die Daten
zusammenzustellen habe, die ansonsten das FA von der
gemeinnützigen Einrichtung anlässlich einer
Außenprüfung nach nationalem Recht anfordere. Hierin
liege eine Überspannung der Nachweisanforderungen, die zu
einem Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit führe
(vgl. dazu Geserich, Neue Wirtschaftsbriefe 2011, 2188).
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Dies gelte umso mehr, als sich die
Kläger nicht auf die Vertrauensschutzregelung des § 10b
Abs. 4 EStG berufen könnten, da eine Spendenhaftung nur
sinnvoll sein dürfte, wenn eine inländische Haftungsmasse
existiere, auf die die Finanzbehörden nachträglich
zugreifen könnten (vgl. Hüttemann/Helios, DB 2009, 701).
Weil es hieran fehle, verstoße das deutsche Spendenrecht auch
weiterhin gegen unionsrechtliche Vorgaben.
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Unabhängig davon, hätte das FG
den benannten Zeugen C zu der Frage der Mittelverwendung und der
Rücklagenbildung bei der Fundaciò hören
müssen. Sie, die Kläger, hätten ansonsten über
keine Nachweise verfügt, um den Spendenabzug zu erhalten. Von
der Geschäftsführung der Fundaciò hätte
hingegen weitere Aufklärung erlangt werden können. Es sei
zwar im Grundsatz zutreffend, dass aufgrund der Grundsätze des
EuGH-Urteils Persche in Slg. 2009, I-359 von den
Finanzbehörden nicht verlangt werden könne, die
notwendigen Unterlagen im Wege der Amtshilfe einzuholen. Im
Streitfall hätten sie sich aber bemüht, alle
erforderlichen Unterlagen, teils mit Übersetzung, beizubringen
sowie durch C Beweis für die Mittelverwendung angetreten. In
einer solchen Situation wäre es angezeigt gewesen, durch die
spanische Steuerbehörde die Frage klären zu lassen, ob
die Gelder der Stiftung auch gemeinnützigkeitsrechtlich
verwandt worden seien. Da Spanien sowohl Amtshilfe als auch
Unterstützung bei der Beitreibung leiste, hätte eine
Anfrage als sachnähere Informationsquelle in Betracht gezogen
werden müssen.
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Der Spendenabzug sei auch nicht deshalb zu
versagen, weil die Zuwendungsbestätigung nicht den
Anforderungen des § 50 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr
geltenden Fassung (EStDV) genüge. Sie müsse weder dem
amtlichen Vordruck entsprechen noch den Hinweis enthalten, dass die
Zuwendungsempfängerin die Spende nur für ihre
satzungsmäßigen Zwecke verwende. Es handele sich um eine
Zuwendung aus dem Jahr 2007, bei der zumindest eine
Vertrauensschutzregelung dahingehend bestehen müsse, dass eine
Zuwendungsbestätigung unter Berücksichtigung der Satzung
der Stiftung ausreiche, aus der erkennbar sei, dass die Stiftung
gemeinnützige Zwecke verfolge. Zudem handele es sich um die
Spendenbescheinigung einer spanischen Stiftung, der ein derartiges
Erfordernis nicht bekannt sei.
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17
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Die Kläger beantragen, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid
für das Jahr 2007 in Gestalt des Änderungsbescheides vom
22.4.2009 und der Einspruchsentscheidung vom 16.6.2010 dahingehend
zu ändern, dass die Zuwendung an die Fundaciò in
Höhe von 15.000 EUR als Sonderausgabe berücksichtigt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet.
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
Kläger die für den Spendenabzug nach § 10b Abs. 1
des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur
Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung
steuerlicher Vorschriften vom 8.4.2010 (BGBl I 2010, 386, - EStG -
) i.V.m. § 50 Abs. 1 EStDV erforderlichen Voraussetzungen
nicht erfüllt haben. Die Kläger haben weder nachgewiesen,
dass die Fundaciò die Anforderungen an die tatsächliche
Geschäftsführung gemäß § 63 AO
erfüllt (unter 1.), noch haben sie eine ausreichende
Zuwendungsbestätigung vorgelegt (unter 2.).
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1. Gemäß § 10b Abs. 1 Satz 1
EStG können Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge)
zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der
§§ 52 bis 54 AO insgesamt bis zu 20 Prozent des
Gesamtbetrags der Einkünfte oder 4 Promille der Summe der
gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten
Löhne und Gehälter als Sonderausgaben abgezogen werden.
Voraussetzung nach § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG ist, dass
diese Zuwendungen an eine Körperschaft, Personenvereinigung
oder Vermögensmasse geleistet werden, die in einem
Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat
belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen
Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) Anwendung findet, und die nach
§ 5 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) steuerbefreit wäre,
wenn sie inländische Einkünfte erzielen würde.
Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG sind
Körperschaften, die nach der Satzung, dem
Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der
tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich
und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder
kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der
Körperschaftsteuer befreit. Für nicht im Inland
ansässige Zuwendungsempfänger ist weitere Voraussetzung,
dass durch diese Staaten Amtshilfe und Unterstützung bei der
Beitreibung geleistet werden (§ 10b Abs. 1 Satz 3 EStG). Diese
Gesetzesfassung ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die
Einkommensteuer - wie im Streitfall - noch nicht
bestandskräftig festgesetzt worden ist (§ 52 Abs. 24e
Satz 5 EStG).
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a) Dass für die Überprüfung der
steuerlichen Abziehbarkeit der Spende der Kläger an die
Fundaciò das deutsche Steuerrecht maßgeblich ist,
verstößt nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit des
Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft in der Fassung des Vertrags von Nizza zur
Änderung des Vertrags über die Europäische Union,
der Verträge zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaften, sowie einiger damit zusammenhängender
Rechtsakte ( - EG -, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften
- ABlEG - 2002, Nr. C-325, 1), nunmehr Art. 63 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union in der
Fassung des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags
über die Europäische Union und des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft ( - AEUV -,
Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C-115, 47). Nach
ständiger Rechtsprechung des EuGH sowie des Bundesfinanzhofs
(BFH) wird Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) nicht verletzt, wenn der
Spendenabzug auch im Fall der Zuwendungen an eine im
EU-/EWR-Ausland ansässige Einrichtung den im Mitgliedstaat des
Spenders geltenden nationalen Anforderungen unterworfen wird (s.
z.B. EuGH-Urteile vom 14.9.2006 C-386/04 - Centro di Musicologia
Walter Stauffer -, Slg. 2006, I-8203 = SIS 06 39 05, Rz 39 und 48;
Persche in Slg. 2009, I-359, Rz 54 f.; vom 16.6.2011 C-10/10 -
Kommission/Österreich -, Slg. 2011, I-5389 = SIS 11 20 29, Rz
32; BFH-Urteile vom 20.12.2006 I R 94/02, BFHE 216, 269, BStBl II
2010, 331 = SIS 07 07 84, unter III.3.a, und vom 27.5.2009 X R
46/05, BFH/NV 2009, 1633 = SIS 09 29 46, unter II.3. und 4.). Den
Mitgliedstaaten steht nämlich - sofern sie das Unionsrecht
beachten - frei zu entscheiden, unter welchen Voraussetzungen sie
bestimmte Interessen der Allgemeinheit dadurch fördern wollen,
dass sie entweder Einrichtungen, die selbstlos mit diesen
Interessen zusammenhängende Ziele verfolgen,
Vergünstigungen gewähren oder Zuwendungen an diese
Einrichtungen beim Zuwendenden steuerwirksam berücksichtigen
(vgl. EuGH-Urteil Centro di Musicologia Walter Stauffer in Slg.
2006, I-8203, Rz 39).
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b) Nach § 63 Abs. 1 AO muss die
tatsächliche Geschäftsführung der
gemeinnützigen Körperschaft auf die ausschließliche
und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke
gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung
über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen
enthält. Der Nachweis, dass ihre tatsächliche
Geschäftsführung den Erfordernissen des Absatzes 1
entspricht, ist gemäß § 63 Abs. 3 AO durch
ordnungsmäßige Aufzeichnungen über ihre Einnahmen
und Ausgaben zu führen.
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Die Nachweispflicht trifft bei Zuwendungen an
eine ausländische Körperschaft mangels rechtlicher
Verpflichtung nicht - wie in Inlandsfällen - den
Zuwendungsempfänger, sondern den inländischen Spender, im
Streitfall also die Kläger.
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Auch dies ist nach der Rechtsprechung des EuGH
nicht zu beanstanden, obwohl der Spender im Gegensatz zu der
begünstigten Einrichtung nicht selbst über alle
notwendigen Informationen verfügt, die die Finanzbehörden
für die Überprüfung benötigen, ob diese
Institution die nach nationalem Recht vorgeschriebenen
Voraussetzungen für die Gewährung von
Steuervergünstigungen erfüllt. Dies gilt insbesondere
für die Anforderungen und Belege, die sich auf die Art und
Weise beziehen, wie mit den Spendengeldern verfahren wird. Es sei
indes - so der EuGH im Urteil Persche in Slg. 2009, I-359, Rz 57 -
einem Spender normalerweise möglich, von dieser Einrichtung
Unterlagen zu erhalten, aus denen der Betrag und die Art der
Spende, die von der Einrichtung verfolgten Ziele und ihr
ordnungsgemäßer Umgang mit den Spenden, die sie in den
Vorjahren erhalten habe, hervorgingen.
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c) Die Kläger sind ihrer Nachweispflicht
nicht nachgekommen. Zu Recht haben sowohl das FG als auch das FA
erkannt, dass von ihnen keine Unterlagen vorgelegt worden sind, die
eine Überprüfung der tatsächlichen
Geschäftsführung der Fundaciò ermöglicht
hätten.
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aa) Zwar ist der Nachweis, dass die
tatsächliche Geschäftsführung einer
gemeinnützigen Einrichtung den Erfordernissen des § 63
Abs. 1 AO entspricht, nicht zwingend durch detaillierte
Geschäfts- und Tätigkeitsberichte sowie Aufzeichnungen
über ihre finanziellen Verhältnisse zu führen, da
§ 63 Abs. 3 AO nur einen Nachweis durch
ordnungsmäßige Aufzeichnungen über die Einnahmen
und Ausgaben verlangt. Dem Gesetz lässt sich damit nicht
entnehmen, dass Art und Umfang der Tätigkeiten nur durch
Geschäfts- oder Tätigkeitsberichte nachgewiesen werden
können (so BFH-Urteil vom 23.7.2003 I R 29/02, BFHE 203, 251,
BStBl II 2003, 930 = SIS 03 51 58, unter II.5.; a.A.
Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 63 Nr. 1 Satz 1,
BStBl I 2014, 291). Sind Geschäfts- und
Tätigkeitsberichte nicht angefertigt worden, kann die
gemeinnützige Einrichtung infolgedessen den Nachweis über
ihre Tätigkeit auch durch andere Unterlagen (z.B.
Schriftverkehr und Notizen über vorbereitende Maßnahmen)
führen (BFH-Urteil in BFHE 203, 251, BStBl II 2003, 930 = SIS 03 51 58, unter II.5.).
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28
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Wurden jedoch - wie im Streitfall vorgetragen
- jährliche Rechenschaftsberichte erstellt und der
ausländischen Stiftungsaufsicht übersandt, können
diese Berichte von der Finanzverwaltung angefordert werden. Dies
gilt insbesondere dann, wenn die bislang von den Steuerpflichtigen
vorgelegten Belege eine ausreichende Überprüfung der
tatsächlichen Geschäftsführung nicht
ermöglichen.
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bb) Weder der von den Klägern vorgelegten
spanischen Körperschaftsteuererklärung noch der Bilanz
sowie der Gewinn- und Verlustrechnung der Fundaciò für
2007 lassen sich Anhaltspunkte für die genaue Tätigkeit
der Fundaciò entnehmen. Das in der eingereichten Bilanz
für das Jahr 2007 enthaltene Anlagevermögen von lediglich
25.000 EUR deutet vielmehr eher darauf hin, dass sich die Finca,
die für die gemeinnützige Tätigkeit der
Fundaciò nach den Angaben der Kläger besonders wichtig
zu sein scheint, nicht im Eigentum der Fundaciò befunden
haben dürfte. Ob und inwieweit in den in der Gewinn- und
Verlustrechung aufgeführten sonstigen Betriebskosten in
Höhe von ca. 18.000 EUR möglicherweise Aufwendungen
für die Finca enthalten sind, ist nicht erkennbar.
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Die tatsächliche
Geschäftsführung der Fundaciò kann auch nicht
durch den Internetauftritt der Stiftung sowie das dem FG
überlassene „S-BLATT“ belegt werden, da
diese der Öffentlichkeitsarbeit dienenden Publikationen
nachprüfbare Belege nicht ersetzen können. Ebenso wenig
kann allein die Zusammenarbeit mit einer deutschen
gemeinnützigen Stiftung, so eng und intensiv sie auch sein
mag, ein Nachweis dafür sein, dass die tatsächliche
Geschäftsführung der Fundaciò den Vorgaben des
deutschen Gemeinnützigkeitsrechts entspricht.
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Dass die Fundaciò nach ihrer
tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich
und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dient, wird
schließlich ebenso wenig durch die Bestätigung der
Rechtsanwältin nachgewiesen, wonach die Fundaciò der
spanischen Stiftungsaufsicht unterliege und der Vorstand mindestens
einmal jährlich Rechenschaft ablegen und Jahresabschlüsse
mitsamt detaillierten Berichten vorlegen müsse. Hierfür
wäre vielmehr notwendig gewesen, die bei der spanischen
Stiftungsaufsicht einzureichenden Rechenschaftsberichte vorzulegen.
Dies ist trotz Aufforderung durch das FG nicht geschehen.
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32
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Die von den Klägern beantragte Vernehmung
des Geschäftsführers der Fundaciò kann die Vorlage
dieser Unterlagen nicht ersetzen.
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d) Die Anforderung des FG, weitere -
aussagekräftige - Unterlagen, insbesondere die bei der
spanischen Stiftungsbehörde einzureichenden
Rechenschaftsberichte vorzulegen, verstößt nicht gegen
das Unionsrecht. Durch die den Klägern auferlegte
Nachweispflicht wird zwar die Kapitalverkehrsfreiheit
gemäß des Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV)
eingeschränkt, die Einschränkung ist aber durch die
Gewährleistung der Steueraufsicht und Steuerkontrolle
gerechtfertigt und als solche nicht
unverhältnismäßig.
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34
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aa) Der EuGH hat in ständiger
Rechtsprechung entschieden, die Steuerbehörden eines
Mitgliedstaats dürften vom Steuerpflichtigen alle Belege
verlangen, die ihnen für die Beurteilung der Frage notwendig
erschienen, ob die Voraussetzungen für einen Steuervorteil
nach den einschlägigen Rechtsvorschriften erfüllt seien
und ob dieser Vorteil demnach gewährt werden könne (vgl.
z.B. Urteil vom 10.2.2011 C-436/08 und C-437/08 - Haribo Lakritzen
Hans Riegel und Österreichische Salinen -, Slg. 2011, I-305,
Rz 95 und die dort angeführte Rechtsprechung).
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Der EuGH hat jedoch ebenso gemahnt, die
entsprechende Beurteilung dürfe nicht zu formalistisch
erfolgen (Urteil vom 30.6.2011 C-262/09 - Meilicke II -, Slg. 2011,
I-5669 = SIS 11 20 35, Rz 46). Er hat aber selbst in Bezug auf
steuerliche Vergünstigungen im Zusammenhang mit der
Gemeinnützigkeit (Steuerbefreiung der Einrichtung bzw.
steuerwirksamer Abzug einer Spende beim Zuwendenden)
ausdrücklich darauf hingewiesen, dass ein Mitgliedstaat die
tatsächliche Geschäftsführung der ausländischen
Einrichtung auf der Grundlage der Vorlage des Jahresabschlusses und
eines Tätigkeitsberichts kontrollieren dürfe, bevor er
eine Steuerbefreiung gewähre (EuGH-Urteile Centro di
Musicologia Walter Stauffer in Slg. 2006, I-8203, Rz 48, und
Persche in Slg. 2009, I-359, Rz 55).
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36
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bb) Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze sieht der erkennende Senat im Streitfall in der
Anforderung des bereits erstellten und der spanischen
Stiftungsbehörde eingereichten Tätigkeits- oder
Rechenschaftsberichts eine zulässige Maßnahme der
Steueraufsicht, die sowohl geeignet als auch erforderlich sowie
angemessen ist, um beurteilen zu können, ob die
Fundaciò die Voraussetzungen des § 63 AO erfüllt.
Es bedarf im Streitfall daher keiner Entscheidung, ob die von der
Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 559 = SIS 11 16 67 geforderten Nachweise über die unionsrechtlichen Vorgaben
hinausgehen.
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37
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e) Soweit die Kläger meinen, im
Streitfall wäre es angezeigt gewesen, im Wege der Amtshilfe
durch die spanische Steuerbehörde die gemeinnützige
Verwendung der Stiftungsgelder klären zu lassen, fehlt es an
einer entsprechenden rechtlichen Verpflichtung des FA.
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Der EuGH hat unter Hinweis auf Art. 2 Abs. 1
der Richtlinie 77/799/EWG vom 19.12.1977 (ABlEG Nr. L-336, 15)
entschieden, die Behörden hätten zwar die
Möglichkeit, die zuständige Behörde eines anderen
Mitgliedstaats um Auskunft zu ersuchen, sie seien hierzu aber nicht
verpflichtet (EuGH-Urteil Persche in Slg. 2009, I-359, Rz 64 f.;
vgl. hierzu auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10b EStG
Rz 53).
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39
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Auch nach innerstaatlichem Recht (vgl. §
117 Abs. 1 AO) kann eine Finanzbehörde zwischenstaatliche
Amtshilfe in Anspruch nehmen; sie ist dazu indes nicht
verpflichtet. Es sind im Streitfall keine Anhaltspunkte erkennbar,
warum das Ermessen des FA (vgl. dazu Seer in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 117 AO, Rz 12) auf
null reduziert sein könnte, so dass das FA sich die
notwendigen Informationen per Amtshilfe über die spanischen
Behörden hätte beschaffen müssen. Dies gilt
insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Fundaciò die von
ihr bei der spanischen Stiftungsbehörde einzureichenden
Jahres- und Rechenschaftsberichte den Klägern nicht zur
Verfügung gestellt hat und es so weder dem FA noch dem FG
ermöglicht wurde, diese zur Überprüfung ihrer
tatsächlichen Geschäftstätigkeit heranzuziehen.
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f) Der Steuerpflichtige hat nach deutschem
Verfahrensrecht die Beweislast für steuermindernde Tatsachen.
Damit war es Aufgabe der Kläger, die Erfüllung der
Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug nachzuweisen.
Ihr Vorbringen, weder das FA noch das FG hätten Erkenntnisse
vorgebracht, die die gemeinnützige Tätigkeit der
Fundaciò in Abrede stellen könnten, geht daher
fehl.
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2. Die von den Klägern eingereichte
Zuwendungsbestätigung genügt zudem nicht den gesetzlichen
Anforderungen.
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a) § 50 Abs. 1 EStDV ordnet an, dass
Zuwendungen nur abgezogen werden dürfen, wenn sie durch eine
Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden. Eine
Zuwendungsbestätigung stellt nach höchstrichterlicher
Rechtsprechung nicht lediglich ein bloßes Mittel der
Glaubhaftmachung einer einkommensteuerrechtlichen Abzugsposition
dar, sondern ist eine unverzichtbare materiell-rechtliche
Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug von Zuwendungen
(vgl. Senatsurteil vom 19.7.2011 X R 32/10, BFH/NV 2012, 179 = SIS 12 00 22, Rz 16, m.w.N.). Die zwingende Notwendigkeit der Vorlage
einer Zuwendungsbestätigung wird daraus abgeleitet, dass der
Steuerpflichtige auf diese Weise eine formalisierte Zusicherung des
Zuwendungsempfängers beibringt, wonach dieser die Zuwendung
nur für seine satzungsmäßigen und i.S. des §
10b Abs. 1 Satz 1 EStG förderungswürdigen Zwecke
verwendet (s. BFH-Urteil vom 19.3.1976 VI R 72/73, BFHE 118, 224,
BStBl II 1976, 338 = SIS 76 01 74).
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b) Die Kläger haben eine
Spendenbescheinigung vorgelegt, die - vermutlich - den Vorgaben des
spanischen Rechts entspricht. Zwar sind die Bescheinigungen, die
eine Einrichtung ausstellt, die in ihrem Sitzmitgliedstaat die
Voraussetzungen der Rechtsvorschriften dieses Mitgliedstaats
für die Gewährung von Steuervergünstigungen
erfüllt, nach der Rechtsprechung des EuGH insbesondere dann
nicht unerheblich, wenn die Gewährung von
Steuervergünstigungen für gemeinnützige
Tätigkeiten von identischen Voraussetzungen abhängig
gemacht wird (so EuGH-Urteil Persche in Slg. 2009, I-359, Rz
58).
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Hiervon kann im Streitfall aber nicht
ausgegangen werden, da sich die Anforderungen, die an eine
Zuwendungsbestätigung zu stellen sind, im spanischen und
deutschen Steuerrecht unterscheiden.
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In der von den Klägern vorgelegten
Spendenbescheinigung hat C den Erhalt eines Betrages in Höhe
von 15.000 EUR vom Kläger bescheinigt sowie erklärt,
diese Bescheinigung sei für Zwecke gemäß § 24
des Gesetzes 49/2002 zur Abgabenregelung für
gemeinnützige Einrichtungen und zur Förderung des
Mäzenatentums erteilt worden. Zudem ist ein Hinweis auf die
Abziehbarkeit des Spendenbetrags nach spanischem Ertragsteuerrecht
enthalten. Nach deutschem Steuerrecht dürfen Zuwendungen
gemäß § 10b EStG i.V.m. § 50 Abs. 1 EStDV in
der im Streitjahr gültigen Fassung demgegenüber nur
abgezogen werden, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung
nachgewiesen werden, die der Spendenempfänger nach amtlich
vorgeschriebenem Vordruck (s. BMF-Schreiben vom 13.12.2007 IV C 4 -
S 2223/07/0018, BStBl I 2008, 4 = SIS 08 05 48) erstellt hat.
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c) Da es das autonome Recht der
Mitgliedstaaten ist, unter Beachtung des Unionsrechts zu
entscheiden, unter welchen Voraussetzungen sie gemeinnütziges
Handeln fördern wollen (s. oben unter II.1.a), obliegt ihnen
grundsätzlich auch die Ausgestaltung der Anforderungen, die an
die Nachweise zu stellen sind (vgl. EuGH-Urteil Meilicke II in Slg.
2011, I-5669, Rz 45).
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Wird eine Bescheinigung nicht in der Form
vorgelegt, die durch die Rechtsvorschriften des
Besteuerungsmitgliedstaats vorgesehen ist, erlaubt sie es aber den
Steuerbehörden dennoch, klar und genau zu
überprüfen, ob die Voraussetzungen für die
Inanspruchnahme eines Steuervorteils vorliegen, muss diese
Bescheinigung von den Behörden als mit der Vorlage der
entsprechenden Bescheinigung gleichwertig angesehen werden (so
EuGH-Urteil Meilicke II in Slg. 2011, I-5669, Rz 46 zur Vorlage
einer Körperschaftsteuerbescheinigung). Aus unionsrechtlichen
Gründen kann daher nicht verlangt werden, dass die
Bestätigung einer ausländischen Stiftung dem amtlich
vorgeschriebenen Vordruck i.S. des § 50 EStDV entspricht.
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Zu den notwendigen Bestandteilen der
Zuwendungsbestätigung einer ausländischen
gemeinnützigen Einrichtung gehört indes, dass der
ausländische Spendenempfänger bescheinigt, er habe die
Spende erhalten, er verfolge den satzungsgemäßen
gemeinnützigen Zweck und er setze die Spende
ausschließlich satzungsgemäß ein (so auch FG
Bremen in DStRE 2012, 1321, Rz 76; FG Münster vom 8.3.2012 2 K
2608/09 E, EFG 2012, 1539 = SIS 12 17 83, Rz 36 ff.;
Hüttemann/Helios, DB 2009, 701; Förster, DStR 2013, 1516;
Kirchhain, Internationale Wirtschaftsbriefe 2014, 421).
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Im Streitfall hat das FA - von den
Klägern unwidersprochen - darauf aufmerksam gemacht, die von
der Fundaciò ausgestellte Spendenbescheinigung enthalte
nicht den notwendigen Passus, dass die Zuwendungsempfängerin
die Spende nur für ihre satzungsmäßigen Zwecke
verwende. Von diesem durch die Zuwendungsbestätigung
dokumentierten Verwendungsnachweis kann jedoch bei
ausländischen Körperschaften nicht abgesehen werden
(ebenso neben der Vorinstanz auch FG Bremen in DStRE 2012, 1321, Rz
76, und FG Münster in EFG 2012, 1539 = SIS 12 17 83, Rz 38).
Mit dieser Erklärung übernimmt der Spendenempfänger
die Verantwortung für die ordnungsgemäße
Erfüllung der Gemeinnützigkeitsvoraussetzungen und
schafft damit die Grundlage dafür, dass ein anderer Staat auf
seinen Steueranspruch verzichtet (s. Förster, DStR 2013,
1516). Vor diesem Hintergrund ist es nicht
unverhältnismäßig, den Spendenabzug nur zuzulassen,
wenn eine ausländische Einrichtung die ausschließlich
satzungsgemäße Verwendung der Spende in der
Zuwendungsbescheinigung bestätigt.
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d) Anders als die Kläger meinen, besteht
für die Spende an die Fundaciò kein Vertrauensschutz,
weil auch im Jahr 2007 in der Zuwendungsbescheinigung die
begünstigte Verwendung des zugewendeten Betrags bestätigt
werden musste.
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3. Da bereits aus den unter 1. und 2.
dargestellten Gründen der Spendenabzug nicht zu gewähren
ist, kann es der erkennende Senat im Streitfall dahingestellt sein
lassen, ob in der Satzung der Fundaciò der Grundsatz der
Vermögensbindung nach § 61 AO i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr.
4 AO ausreichend verankert wurde (zu den Anforderungen an die
Satzung einer ausländischen Einrichtung in Bezug auf den
Grundsatz der Vermögensbindung s. BFH-Urteil vom 17.9.2013 I R
16/12, BFHE 243, 319, BStBl II 2014, 440 = SIS 14 07 72, Rz 12
ff.).
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4. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist
die dargelegte Unionsrechtslage eindeutig. Sie entspricht sowohl
den zitierten EuGH-Urteilen als auch der Rechtsprechung des BFH.
Einer Vorlage an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV
bedurfte es deshalb nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6.10.1982 283/81,
C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, 3415).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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