Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 24.7.2014 4 K 12276/11
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin) im Streitjahr 2009 nach § 5
Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von der
Körperschaftsteuer befreit ist.
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Die Klägerin, ein College der
Universität X im Vereinigten Königreich, wurde
ausweislich ihrer Gründungsurkunde aus dem Jahr XXXX [vor
Jahrhunderten] als „immerwährendes Kollegium des
Studiums der Wissenschaften, der heiligen Theologie, der
Philosophie und der guten Künste“ errichtet. Sie ist
Eigentümerin eines Wohn- und Geschäftsgrundstücks in
A (Inland) und erzielte daraus im Streitjahr Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) erließ für das Streitjahr einen
Schätzungsbescheid zur Körperschaftsteuer, in dem er von
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von
375.000 EUR ausging.
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Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen
Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben (FG
Berlin-Brandenburg, Urteil vom 24.7.2014 4 K 12276/11, EFG 2014,
2168 = SIS 14 30 93).
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Das FA rügt die Verletzung materiellen
Rechts und beantragt, das Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ); es hat sich, ohne einen Antrag zu stellen, der
Rechtsauffassung des FA angeschlossen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Dessen Feststellungen zu der persönlichen
Körperschaftsteuerpflicht der Klägerin, zu deren
Satzungsbestimmungen sowie zu deren tatsächlicher
Geschäftsführung reichen für eine
abschließende Entscheidung durch den Senat nicht aus.
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1. Die Klägerin erzielte aus ihrem
Grundstück in A Vermietungseinkünfte i.S. von § 21
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die als
inländische Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1
Nr. 6 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG grundsätzlich der
beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterfallen. Ob
aber die Klägerin, die dem Recht des Vereinigten
Königreichs untersteht, nach ihrer wirtschaftlichen und
rechtlichen Struktur - ungeachtet einer ggf. nach
ausländischem Recht bestehenden Rechtspersönlichkeit
(Senatsurteile vom 3.2.1988 I R 134/84, BFHE 153, 14, BStBl II
1988, 588 = SIS 88 13 22; vom 26.8.1993 I R 44/92, BFH/NV 1994,
318) - einem deutschen Körperschaftsteuersubjekt entspricht
(sog. Typenvergleich, Senatsurteil vom 24.8.2011 I R 46/10, BFHE
234, 339, BStBl II 2014, 764 = SIS 11 34 06; Senatsbeschluss vom
4.4.2007 I R 110/05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521 = SIS 07 19 19; vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.3.1995 II
R 24/91, BFHE 177, 497, BStBl II 1995, 653 = SIS 95 20 90) und
damit eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft,
Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des § 2 Nr.
1 KStG darstellt, lässt sich anhand der vom FG getroffenen
Feststellungen nicht beurteilen.
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a) Die für den Typenvergleich
erforderliche Feststellung der einschlägigen
ausländischen Rechtsnormen sowie die Ermittlung der
notwendigen gesellschaftsrechtlichen Merkmale sind Teil der vom FG
zu klärenden tatsächlichen Rechtsgrundlagen (Senatsurteil
vom 6.6.2012 I R 52/11, BFHE 237, 356, BStBl II 2014, 240 = SIS 12 22 63; BFH-Urteil vom 20.1.2015 II R 42/12, BFH/NV 2015, 1079 = SIS 15 15 13). Erforderlich ist eine Gesamtwürdigung der
Einzelumstände (Senatsurteil vom 20.8.2008 I R 34/08, BFHE
222, 521, BStBl II 2009, 263 = SIS 08 38 83). Der BFH kann als
Revisionsgericht eine solche Tatsachenwürdigung nur daraufhin
überprüfen, ob sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen
ist und mit den Denkgesetzen und den allgemeinen
Erfahrungssätzen im Einklang steht. Ist das zu bejahen, so ist
die Tatsachenwürdigung selbst dann bindend, wenn sie nicht
zwingend, sondern nur möglich wäre (vgl. z.B.
Senatsurteile vom 19.10.2005 I R 48/04, BFHE 211, 524, BStBl II
2006, 334 = SIS 06 07 02; vom 14.7.2004 I R 111/03, BFHE 206, 437,
BStBl II 2005, 307 = SIS 04 38 10; vom 27.2.2003 I R 46/01, BFHE
202, 241, BStBl II 2004, 132 = SIS 03 37 76; vom 4.6.2003 I R
24/02, BFHE 202, 494, BStBl II 2004, 136 = SIS 03 42 87). Eine
solche Bindung besteht hingegen nicht, wenn aus den Gründen
des angefochtenen Urteils nicht nachvollziehbar ist, aus welchen
Tatsachen das FG eine Schlussfolgerung tatsächlicher Art
ableitet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.12.2011 XI R 33/10, BFH/NV
2012, 1009 = SIS 12 13 60; vom 17.5.2005 VII R 76/04, BFHE 210, 70
= SIS 05 33 32; vom 25.8.1999 X R 74/96, BFH/NV 2000, 416 = SIS 00 53 07). Hierin liegt ein materiell-rechtlicher Fehler, der auch
ohne entsprechende Rüge zur Aufhebung des Urteils führt
(vgl. z.B. Senatsurteil vom 27.5.1981 I R 123/77, BFHE 133, 412,
BStBl II 1982, 211 = SIS 82 10 12; BFH-Urteil vom 5.3.1968 II R
36/67, BFHE 92, 416, BStBl II 1968, 610 = SIS 68 04 19).
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b) Soweit mit der Feststellung des FG, die
Klägerin weise die Rechtsform einer Stiftung englischen Rechts
auf, überhaupt eine Vergleichbarkeit zu einer Stiftung des
deutschen Zivilrechts oder öffentlichen Rechts angesprochen
worden sein soll, wird diese Einschätzung durch die
tatsächlichen Feststellungen nicht getragen. Es fehlen
tragfähige Feststellungen zu der rechtlichen Struktur der
Klägerin. Dies gilt umso mehr, als es sich bei der
Klägerin - angesichts ihrer Gründung im Jahr XXXX - nicht
zwingend um ein Gebilde handelt, auf welches die Vorschriften des
geltenden - geschriebenen oder ungeschriebenen - Stiftungs- oder
Gesellschaftsrechts Anwendung finden.
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Die Erwägung des FG, aus der
Gründungsurkunde ergebe sich, dass die Klägerin als
„immerwährendes Kollegium“ errichtet worden
sei und diese von einem „ewigen“ Bestehen der
Klägerin ausgehe, lässt allenfalls den - für eine
Vergleichbarkeit zu einer Stiftung des deutschen Rechts nicht
hinreichenden - Schluss auf eine unbegrenzte Lebensdauer zu. Zudem
kann dieses Merkmal angesichts des im deutschen Recht für die
als Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG einzustufende offene Handelsgesellschaft und - über
§ 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) - auch für die
Kommanditgesellschaft geltenden § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 HGB,
nach dem der Tod eines Gesellschafters nur bei Fehlen einer
anderweitigen gesellschaftsvertraglichen Regelung zur
Auflösung der Gesellschaft führt, nicht ohne Weiteres
für eine Vergleichbarkeit zu einer juristischen Person des
deutschen Rechts angeführt werden (vgl. dazu Martini, IStR
2012, 441, 447). Zu weiteren Merkmalen der Klägerin, welche zu
den Eigenschaften einer Stiftung i.S. der §§ 80 ff. des
Bürgerlichen Gesetzbuchs oder des öffentlichen Rechts
korrespondieren könnten, hat das FG keine Feststellungen
getroffen.
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Soweit „wegen der
Einzelheiten“ ohne nähere Eingrenzung auf die
Gründungsurkunde der Klägerin verwiesen wird, bestimmt
dies nicht die Tatsachen, welche das FG daraus herangezogen hat.
Fehlende tatsächliche Feststellungen können nicht durch
allgemeine Bezugnahmen auf Schriftsätze oder andere Unterlagen
ersetzt werden. Bei der Verweisung muss der Gegenstand des in Bezug
Genommenen hinreichend genau bezeichnet werden (Senatsurteil vom
21.1.1981 I R 153/77, BFHE 133, 33, BStBl II 1981, 517 = SIS 81 18 54).
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2. Zudem lässt sich nach den bisherigen
Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen, ob die
Klägerin im Streitjahr gemeinnützig und damit nach §
5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG steuerbefreit war. Nach dieser
Vorschrift sind Körperschaften, Personenvereinigungen und
Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem
Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der
tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich
und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder
kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 der
Abgabenordnung - AO - ), von der Körperschaftsteuer befreit.
Die Steuerbefreiung ist insoweit ausgeschlossen, als
wirtschaftliche Geschäftsbetriebe - ausgenommen selbst
bewirtschaftete Forstbetriebe - unterhalten werden (§ 5 Abs. 1
Nr. 9 Satz 2 und 3 KStG).
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a) Sämtliche Steuerbefreiungen des §
5 Abs. 1 KStG - und damit auch die Befreiung des § 5 Abs. 1
Nr. 9 KStG - gelten gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG
nicht für beschränkt Steuerpflichtige i.S. von § 2
Nr. 1 KStG. Jedoch fallen Körperschaften,
Personenvereinigungen oder Vermögensmassen mit
inländischen Einkünften, die weder ihre
Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, dann nach
der Ausnahmeregelung in § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG in den
Anwendungsbereich der Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 9
KStG, wenn sie nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der
Europäischen Union (EU) oder nach den Rechtsvorschriften eines
Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen
Wirtschaftsraum vom 3.1.1994 (Amtsblatt der Europäischen
Gemeinschaft 1994, Nr. L 1, 3) in der jeweiligen Fassung Anwendung
findet, gegründete Gesellschaften i.S. des Art. 54 des
Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union
i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags
über die Europäische Union und des Vertrags zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft - AEUV -
(Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) oder
des Art. 34 des Abkommens über den Europäischen
Wirtschaftsraum sind, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung
sich innerhalb des Hoheitsgebiets eines dieser Staaten befindet,
und mit diesen Staaten ein Amtshilfeabkommen besteht.
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aa) Nach Art. 54 AEUV gelten als
Gesellschaften die Gesellschaften des bürgerlichen Rechts und
des Handelsrechts einschließlich der Genossenschaften und die
sonstigen juristischen Personen des öffentlichen und privaten
Rechts mit Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck verfolgen.
Dies schließt Einrichtungen, die ausschließlich ideelle
oder altruistische Ziele verfolgen und nicht auf einem Markt in
Wettbewerb mit anderen Wirtschaftsteilnehmern auftreten, vom
unionsrechtlichen Gesellschaftsbegriff aus (Senatsbeschluss vom
14.7.2004 I R 94/02, BFHE 206, 350, BStBl II 2005, 721 = SIS 04 35 56; Pfälzisches Oberlandesgericht Zweibrücken, Beschluss
vom 27.9.2005 3 W 170/05, DB 2005, 2293; Müller-Graff in
Streinz, EUV/AEUV, 2. Aufl., Art. 54 AEUV Rz 3; Tiedje in von der
Groeben/Schwarze/Hatje, Europäisches Unionsrecht, 7. Aufl.,
Art. 54 AEUV Rz 22; Helios/Schlotter, IStR 2006, 483, 485;
Drüen/Liedtke, FR 2008, 1, 6; Martini, Internationale
Steuer-Rundschau 2015, 97, 100 f.; derselbe in
Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes
Gemeinnützigkeitsrecht, § 5 KStG Rz 117; für eine
Beschränkung auf religiöse und weltanschauliche
Gruppierungen Forsthoff in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der
Europäischen Union, Art. 54 AEUV Rz 6).
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Soweit aber im gemeinnützigen Bereich
tätige Einrichtungen Güter oder Dienstleistungen, die zur
Durchführung ihrer satzungsmäßigen Zwecke
erforderlich oder sachdienlich sind, erwerbsorientiert und gegen
Entgelt anbieten, stehen sie anderen Wirtschaftsteilnehmern gleich.
Vor diesem Hintergrund können auch vermögensverwaltende
Tätigkeiten - wie im Streitfall die Vermietung von Grundbesitz
- ohne unmittelbaren Bezug zu gemeinnützigen Tätigkeiten
Erwerbszwecken in diesem Sinne dienen (Helios in Schauhoff,
Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 22 Rz 27;
derselbe, BB 2002, 1893, 1895; Wachter, FR 2004, 1220, 1224; Kube,
IStR 2005, 469, 472; Eicker, Zeitschrift für die Steuer- und
Erbrechtspraxis 2005, 147, 152 f.; Jachmann/Meier-Behringer, BB
2006, 1823, 1826; von Proff, IStR 2007, 269, 270 f.;
Tiedtke/Möllmann, DStZ 2008, 69, 77; Unger, DStZ 2010, 154,
158; vgl. auch Omlor, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht
2015, 665, 666; Reimer/Ribbrock, Recht der Internationalen
Wirtschaft 2005, 611, 612; a.A. Heger, FR 2004, 1154, 1155 f.;
für eine Beschränkung auf wirtschaftliche
Geschäftsbetriebe Schiffer, DStR 2005, 508, 509).
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Hiergegen kann nicht erfolgreich eingewendet
werden, das Merkmal des Erwerbszwecks diene in erster Linie der
Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen (vgl. Forsthoff in
Grabitz/Hilf/ Nettesheim, a.a.O., Art. 54 AEUV Rz 6). Ist für
das Vorliegen eines Erwerbszwecks - wie sich aus der
ausdrücklichen Erwähnung der Genossenschaften in Art. 54
AEUV ergibt - bereits unerheblich, ob die Tätigkeit mit
Gewinnerzielungsabsicht vorgenommen wird (vgl. Jung in Schwarze,
EU-Kommentar, 3. Aufl., Art. 54 AEUV Rz 7), und sind damit die
daraus folgenden Wettbewerbsvorteile gegenüber sonstigen mit
Gewinnerzielungsabsicht tätigen Marktteilnehmern für die
Grundfreiheitsberechtigung unschädlich, muss dies erst recht
bei gemeinnützigen Steuersubjekten für eine mögliche
Quersubventionierung entgeltlich erbrachter Tätigkeiten durch
den (übrigen) steuerbegünstigten Bereich gelten.
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bb) Zwar entscheidet der Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) nach Art. 267 Satz 1 Buchst. a AEUV
im Wege der Vorabentscheidung auch dann über die Auslegung von
Unionsrecht, wenn - wie im Falle des § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG -
auf dessen Inhalt durch das nationale Recht eines Mitgliedstaats
verwiesen wird (EuGH-Urteile Dzodzi vom 18.10.1990 C-297/88 und
197/89, EU:C:1990:360, Rz 36 f.; Gmurzynska-Bscher vom 8.11.1990
C-231/89, EU:C:1990:386, Rz 25; Leur-Bloem vom 17.7.1997 C-28/95,
EU:C:1997:369, Rz 32; vgl. auch EuGH-Urteil Hermès
International vom 16.6.1998 C-53/96, EU:C:1998:292, Rz 32). Der
Senat erachtet die Rechtslage jedoch für eindeutig. Sie
entspricht den Aussagen des EuGH, nach denen Einrichtungen, die
Güter oder Dienstleistungen anbieten, aufgrund der
Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit als
„Unternehmen“ i.S. des Art. 107 Abs. 1 AEUV
anzusehen sind, da ihr Angebot - ungeachtet einer fehlenden
Gewinnerzielungsabsicht - mit dem von Wirtschaftsteilnehmern
konkurriert, die den gleichen Zweck verfolgen (EuGH-Urteile Cassa
di Risparmio di Firenze vom 10.1.2006 C-222/04, EU:C:2006:8, Rz 122
f.; MOTOE vom 1.7.2008 C-49/07, EU:C:2008:376, Rz 27 f.). Werden
gemeinnützig tätige Einrichtungen aufgrund dieser
Erwägungen für Zwecke der Beihilfen als staatliche
Begünstigungen den übrigen Marktakteuren gleichgestellt,
muss dies auch hinsichtlich des durch die Grundfreiheiten
gewährten Schutzes gegenüber mitgliedstaatlichen
Diskriminierungen und Beschränkungen gelten (vgl. Unger, DStZ
2010, 154, 157; Arnold, Zeitschrift für
Gemeinschaftsprivatrecht 2007, 235, 237 f.; Eicker in
Richter/Wachter, Handbuch des internationalen Stiftungsrechts,
2007, S. 415 f.; Zimmer/Raab in Non Profit Law Yearbook 2004, 105,
117 ff.). Einer Vorlage an den EuGH nach Art. 267 Satz 1 Buchst. a
AEUV bedarf es nicht (vgl. EuGH-Urteile Da Costa vom 27.3.1963
28-30/62, EU:C:1963:6; CILFIT vom 6.10.1982 C-283/81,
EU:C:1982:335).
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b) Ausgangspunkt und Maßstab der
Gemeinnützigkeit ist allein das (innerstaatliche) deutsche
Recht, gleichviel, ob die betreffende Körperschaft im In- oder
im Ausland ansässig ist. Die Bundesrepublik Deutschland ist
auch aus Gründen des Unionsrechts - insbesondere der
Grundfreiheiten - nicht verpflichtet, den
Gemeinnützigkeitsstatus ausländischen Rechts anzuerkennen
(EuGH-Urteile Centro di Musicologia Walter Stauffer vom 14.9.2006
C-386/04, EU:C:2006:568, Rz 47; Persche vom 27.1.2009 C-318/07,
EU:C:2009:33, Rz 48; Senatsurteile vom 20.12.2006 I R 94/02, BFHE
216, 269, BStBl II 2010, 331 = SIS 07 07 84; vom 17.9.2013 I R
16/12, BFHE 243, 319, BStBl II 2014, 440 = SIS 14 07 72; BFH-Urteil
vom 21.1.2015 X R 7/13, BFHE 248, 543, BStBl II 2015, 588 = SIS 15 10 17). Ausgangspunkt und Maßstab ist sonach allein § 5
Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG i.V.m. §§ 52 ff. AO.
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21
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Nach § 59 AO ist Voraussetzung der
Steuervergünstigung, dass sich aus der Satzung, dem
Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung ergibt,
welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den
Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entspricht, und dass er
von der Körperschaft ausschließlich und unmittelbar
verfolgt wird. Gemäß § 60 Abs. 1 Satz 1 AO
müssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so
genau bestimmt sein, dass bereits aufgrund der Satzung geprüft
werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen
für Steuervergünstigungen gegeben sind.
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22
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§ 60 Abs. 1 Satz 2 AO i.d.F. des Art. 10
des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794,
BStBl I 2009, 74), wonach die Satzung die Festlegungen der
Mustersatzung (Anlage 1 zu § 60) enthalten muss, ist
gemäß Art. 97 § 1f Abs. 2 des
Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) auf
Körperschaften anzuwenden, die nach dem 31.12.2008
gegründet werden. Für die im Jahr XXXX errichtete
Klägerin sind damit die in Anlage 1 zu § 60 enthaltenen
Festlegungen für die Gewährung von
Steuervergünstigungen ohne Bedeutung (vgl. Senatsbeschluss vom
30.4.1997 I B 21/96, BFH/NV 1997, 732 = SIS 98 01 38; Senatsurteil
vom 29.8.1984 I R 203/81, BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844 = SIS 84 23 06).
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23
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c) Anhand der vom FG getroffenen
Feststellungen zur Gründungsurkunde der Klägerin
lässt sich weder beurteilen, ob die Klägerin
gemeinnützige Zwecke verfolgt noch, ob diese
ausschließlich und unmittelbar verfolgt werden.
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24
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Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO
verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn
ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf
materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu
fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist zwar
insbesondere in der Förderung von Wissenschaft und Forschung
(§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und der Religion (§ 52 Abs.
2 Satz 1 Nr. 2 AO) zu sehen. Sie ist jedoch gleichwohl zu versagen,
wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugutekommt,
fest abgeschlossen ist, z.B. bei einer Zugehörigkeit zu einer
Familie oder der Belegschaft eines Unternehmens oder infolge seiner
Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen
Merkmalen, dauernd nur klein sein kann (§ 52 Abs. 1 Satz 2
AO).
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25
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Das FG hat festgestellt, dass die
Klägerin nach ihrer Gründungsurkunde als
„immerwährendes Kollegium des Studiums der
Wissenschaften, der heiligen Theologie, der Philosophie und der
guten Künste“ errichtet wurde. Diese Feststellungen
lassen eine Aussage dahingehend zu, dass die Klägerin die
Förderung der Wissenschaft und Forschung sowie der Religion
i.S. des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 AO verfolgt. Jedoch
ergibt sich aus den Feststellungen des FG weder, dass das aus dem
XX. Jahrhundert stammende Gründungsdokument der Klägerin
hinsichtlich seiner Zwecksetzungen auch im Streitjahr noch
uneingeschränkt Geltung beanspruchte, noch ob es - angesichts
der vom FG darüber hinaus in Bezug genommenen
„Statuten“ - ausschließliche Grundlage der
Verfassung der Klägerin war. Zudem bleibt sowohl offen, ob
sich die Zwecksetzungen der Klägerin ausschließlich auf
das Kollegium beziehen als auch, ob dieses einen - im vorgenannten
Sinne - fest abgeschlossenen Personenkreis darstellt.
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Zwar haben Satzungen und sonstige Verfassungen
nicht lediglich den Zweck, die satzungsmäßigen
Voraussetzungen der Steuervergünstigungen zu erfüllen.
Sie dienen auch und oft sogar vorrangig dazu, die Organisation
einer Vereinigung und die Befugnisse ihrer Organe festzulegen, so
dass die Verwendung der Begriffe
„ausschließlich“ und
„unmittelbar“ in der Satzung zur Erfüllung
der gesetzlichen Anforderungen nicht zwingend erforderlich ist
(Senatsurteil in BFHE 216, 269, BStBl II 2010, 331 = SIS 07 07 84;
vgl. auch Senatsurteil vom 18.12.2002 I R 15/02, BFHE 201, 395,
BStBl II 2003, 384 = SIS 03 23 22). Jedoch ergibt sich - wie es
§ 59 AO erfordert - nur dann aus der Satzung, dass der Zweck
ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird, wenn der
Satzungstext und dessen Auslegung wenigstens entsprechende
Anhaltspunkte bieten.
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27
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Diesbezügliche Feststellungen hat das FG
nicht getroffen. Insbesondere ist die Annahme des FG, der Satzung
der Klägerin könne an keiner Stelle Gegenteiliges
entnommen werden, für sich genommen nicht ausreichend. Zudem
stellt die - nicht eingegrenzte - Bezugnahme auf die weiteren
Bestimmungen der Satzung und der Statuten keine ausreichende
Tatsachengrundlage für die Folgerung des FG dar.
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d) Auch lässt sich aufgrund der
tatrichterlichen Feststellungen nicht beurteilen, ob die
Klägerin die Voraussetzungen, die § 61 Abs. 1 AO für
die satzungsmäßige Vermögensbindung (§ 55 Abs.
1 Nr. 4 AO) aufstellt, erfüllt. Aus dem im Jahr XXXX
abgefassten Gründungsdokument der Klägerin ergibt sich -
insoweit unstreitig - weder der Zweck, für den das
Vermögen im Fall der Auflösung oder Aufhebung der
Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks
verwendet werden soll noch eine andere steuerbegünstigte
Körperschaft oder eine juristische Person des
öffentlichen Rechts, der das Vermögen für
steuerbegünstigte Zwecke übertragen werden soll (§
55 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 AO).
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Nach § 62 AO i.d.F. der Bekanntmachung
vom 1.10.2002 (BGBl I 2002, 3866, BStBl I 2002, 1056) - AO a.F. -
brauchte bei Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des
öffentlichen Rechts, bei staatlich beaufsichtigten Stiftungen,
bei den von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts
verwalteten unselbständigen Stiftungen und bei geistlichen
Genossenschaften (Orden, Kongregationen) die Vermögensbindung
in der Satzung nicht festgelegt zu werden. Durch Art. 10 Nr. 6 des
Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) vom 13.12.2006 (BGBl I 2006,
2878, BStBl I 2007, 28) wurden staatlich beaufsichtigte Stiftungen
von dem Anwendungsbereich des § 62 AO a.F. ausgenommen.
Gemäß Art. 97 § 1f Abs. 1 Satz 1 EGAO gilt §
62 AO i.d.F. des JStG 2007 für alle staatlich beaufsichtigten
Stif-tungen, die nach dem Inkrafttreten dieses Gesetzes, d.h. ab
dem 19.12.2006 (vgl. Art. 20 Abs. 1 JStG 2007), errichtet werden.
Im Umkehrschluss ergibt sich daraus, dass Stiftungen, die vor
diesem Datum errichtet wurden, sich grundsätzlich weiterhin
auf die Befreiung von der satzungsmäßigen
Vermögensbindung des § 62 AO a.F. berufen können
(BTDrucks 16/2712, S. 82; Unger in Beermann/Gosch, AO, § 62 Rz
5; Leisner-Egensperger in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 62
AO Rz 33; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 62 AO a.F.).
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Der Steuerpflichtige wird grundsätzlich
auch dann von den satzungsmäßigen
Vermögensbindungserfordernissen suspendiert, wenn er allgemein
einer ausländischen staatlichen Aufsicht unterliegt. Es ist
aber zu verlangen, dass die ausländische Stiftungsaufsicht den
deutschen Aufsichtserfordernissen in ihren wesentlichen materiellen
Belangen entspricht. Dies gilt - anders als das FG meint - auch im
Verhältnis zu anderen Mitgliedstaaten der EU. Mangels eines
einheitlichen Stiftungsrechts - und insbesondere eines
einheitlichen Stiftungsaufsichtsrechts - (vgl. den zweiten
Erwägungsgrund des Vorschlags für eine Verordnung des
Rates über das Statut der Europäischen Stiftung vom
8.2.2012 COM(2012) 35 final - 2012/0022 (APP), abgedruckt in
BRDrucks 74/12) ergibt sich schon unter
Gleichbehandlungsgesichtspunkten die Notwendigkeit, auch der
ausländischen Stiftungsaufsicht den inländischen
Aufsichtsstandard abzuverlangen. Es ist Sache des FG, den gebotenen
Abgleich zwischen den Aufsichtsgesetzen der deutschen
Bundesländer einerseits und dem für den Steuerpflichtigen
maßgeblichen ausländischen Aufsichtsrecht andererseits
vorzunehmen (Senatsurteil in BFHE 216, 269, BStBl II 2010, 331 =
SIS 07 07 84).
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Dem genügt die Feststellung des FG, die
Klägerin unterliege als Stiftung englischen Rechts der
dortigen Stiftungsaufsicht, nicht. Zum einen ergibt sich hieraus
nicht, dass die Klägerin - wie § 62 AO a.F. voraussetzt
(vgl. Senatsurteil in BFHE 243, 319, BStBl II 2014, 440 = SIS 14 07 72) - einer Stiftung des deutschen Zivilrechts oder des
öffentlichen Rechts vergleichbar ist und es sich nicht um eine
mitgliedschaftlich organisierte Vereinigung handelt (siehe oben zu
II.1.b). Zum anderen enthält die Feststellung des Bestehens
einer ausländischen Aufsicht weder Aussagen über deren
nähere rechtliche Ausgestaltung noch über deren
Vergleichbarkeit zu den Aufsichtsregelungen der deutschen
Bundesländer. Unerheblich ist dabei die Feststellung des FG,
dass sich die Bestimmungen für gemeinnützige
Einrichtungen aus dem englischen „Charities Act“
sowie den Rechtsfortbildungen des common law ergäben und von
der „Charity Commission“ überwacht
würden, die bezüglich der Klägerin bisher keine
Beanstandungen erhoben habe. Daraus lassen sich weder Aussagen
über die nähere Ausgestaltung des für die
Klägerin geltenden ausländischen (steuerlichen)
Gemeinnützigkeitsrechts ableiten noch darüber, ob dieses
Bestimmungen zur Stiftungsaufsicht enthält, welche denen des
innerstaatlichen Rechts entsprechen.
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e) Darüber hinaus ist derzeit vor dem
Hintergrund der tatrichterlichen Feststellungen unklar, ob die
Klägerin auch den gesetzlichen Anforderungen an ihre
tatsächliche Geschäftsführung genügt (vgl.
§ 63 AO).
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Soweit das FG darauf abstellt, ein
„auditor“ bzw. Wirtschaftsprüfer habe
bestätigt, dass die Klägerin ihr Einkommen und
Vermögen ausschließlich für die gemeinnützigen
satzungsmäßigen Zwecke verwende, lässt dies weder
eine abschließende Beurteilung dahingehend zu, dass die
Klägerin im Streitjahr den Anforderungen des § 55 Abs. 1
Nr. 1 AO genügt hat. Noch ist daraus ersichtlich, dass die
Klägerin ihre vereinnahmten Mittel zeitnah für ihre
steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet
hat (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO). Schon mangels näherer
Feststellungen des FG zu den Maßstäben, an denen sich
die erfolgten Prüfungen ausgerichtet haben, kann nicht
beurteilt werden, ob der in Bezug genommenen Bestätigung
Aussagen über eine Konformität mit den Anforderungen des
deutschen Gemeinnützigkeitsrechts entnommen werden
können.
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3. Das vorinstanzliche Urteil ist hiernach
aufzuheben. Die Sache ist zur erneuten Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen, um die aufgezeigten Feststellungen
nachzuholen.
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Zur Beantwortung der sich daran etwaig
anschließenden Frage, ob - wie bei der Verwirklichung
steuerbegünstigter Zwecke im Ausland nach § 51 Abs. 2 AO
erforderlich - natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder
ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses
Gesetzes haben, gefördert wurden oder die Tätigkeit der
Klägerin neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten
Zwecke auch zum Ansehen der Bundesrepublik Deutschland im Ausland
beitragen konnte, besteht derzeit ebenso wenig Veranlassung wie zur
Beantwortung der Frage, ob der darin enthaltene Inlandsbezug mit
Verfassungs- und Unionsrecht vereinbar ist (vgl. FG Köln,
Urteil vom 20.1.2016 9 K 3177/14, EFG 2016, 653 = SIS 16 10 44).
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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