Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts München vom 15.05.2019 - 4 K 2033/16
= SIS 19 09 36 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) war mit dem in den USA
wohnhaften und in 2010 verstorbenen ... (E) verheiratet. E hatte
mehrere Trusts gegründet, deren Begünstigte die
Klägerin war, u.a. den hier streitgegenständlichen
„...“ (im Folgenden: „Trust“) aufgrund
eines Errichtungsvertrags vom 08.05.2009. Der Trust ist
unwiderruflich und bildet eine selbständige
Vermögensmasse. Die Klägerin kann keinen Einfluss auf
Anlageentscheidungen des Trusts nehmen. Beginnend mit dem Tod des E
sollen die Nettoeinnahmen des Trusts gemäß den
Verfügungen der Verwalter des Trusts in vierteljährlichen
Raten an die Klägerin ausgezahlt oder für sie verwendet
werden. Durch Auszahlungen aus dem Grundkapital des Trusts waren
diese Leistungen sowie weitere Leistungen aus einem anderen noch zu
gründenden Trust so aufzustocken, dass die Klägerin
insgesamt jährlich ... $ erhält.
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Die Klägerin, die seit 2011 einen
Wohnsitz im Inland hat, bezog in diesem Jahr fünf
Ausschüttungen des Trusts mit einem Gesamtbetrag in Höhe
von ... EUR, deren letzte vom 30.12.2011 sich auf ... EUR
belief.
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Am 14.12.2015 erließ der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) Schenkungsteuerbescheide
gegenüber einer Privatstiftung der Klägerin und nach
Einsprüchen am 21.01.2016 gegenüber der Klägerin
selbst, die es als Änderungsbescheide nach § 172 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) bezeichnete. Die Steuer
für die ersten vier Auszahlungen setzte es auf jeweils 0 EUR,
die Steuer für die letzte Auszahlung nach Anrechnung der
Vorerwerbe auf ... EUR fest und wies den Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 04.07.2016 zurück.
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Außerdem setzte das dafür
zuständige Finanzamt gegenüber der Klägerin mit
bestandskräftigem Einkommensteuerbescheid für 2011 vom
07.02.2017 Einkommensteuer in Höhe von ... EUR fest. Hierbei
legte es u.a. einen Hinzurechnungsbetrag in Höhe von ... EUR
nach § 15 Abs. 1 des Außensteuergesetzes in der im
Streitjahr geltenden Fassung (AStG a.F.) zu Grunde, der
sämtliche zu Gunsten der Klägerin als Begünstigte
errichtete US-Trusts erfasst. Auf den streitgegenständlichen
Trust entfällt ein Teilbetrag in Höhe von ...
EUR.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage
abgewiesen. Die Zahlungen des Trusts seien gemäß §
7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) schenkungsteuerpflichtig. Die
Klägerin sei Zwischenberechtigte im Sinne der Vorschrift, da
sie während des Bestehens des Trusts Auszahlungen aus dem
Trustvermögen erhalten habe. Es liege keine unzulässige
Doppelbesteuerung vor. Die Schenkungsteuer erfasse einen anderen
Lebenssachverhalt als das AStG a.F. Die Frage der
Übermaßbesteuerung könne allenfalls im Rahmen der
Einkommensteuerfestsetzung geltend gemacht und geprüft werden.
Überdies liege die Gesamtsteuerbelastung von ... EUR
Schenkungsteuer sowie ... EUR anteiliger Einkommensteuer für
Ausschüttungen von insgesamt ... EUR allenfalls im sehr
niedrigen einstelligen Prozentbereich. Das Urteil ist
veröffentlicht in EFG 2019, 1233 = SIS 19 09 36.
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Mit ihrer Revision macht die Klägerin
eine Verletzung materiellen Rechts geltend. Es sei rechtswidrig,
die Erträge des Trusts sowohl über § 15 AStG a.F.
zuzurechnen als auch über § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2
Halbsatz 2 ErbStG der Schenkungsteuer zu unterwerfen.
Außerdem stelle die Besteuerung der Ausschüttungen einer
ausländischen Vermögensmasse nicht nur einen
Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), sondern
auch gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 des Vertrags
über die Arbeitsweise der Europäischen Union - AEUV - )
dar, da satzungsmäßige Ausschüttungen
inländischer Stiftungen nicht der Schenkungsteuer
unterlägen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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die Vorentscheidung, den
Schenkungsteuerbescheid vom 21.01.2016 und die
Einspruchsentscheidung vom 04.07.2016 aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Es bezieht sich im Wesentlichen auf das
FG-Urteil und ergänzt, eine etwaige Beschränkung der
Kapitalverkehrsfreiheit sei gerechtfertigt. Da die
Ausschüttungen inländischer Stiftungen nicht nach §
10 Abs. 7 ErbStG abziehbar seien, unterlägen sie über den
Ersatztatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG im Ergebnis
ebenfalls der Erbschaft- und Schenkungsteuer.
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II. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs.
3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Auf Grundlage
der Feststellungen des FG lässt sich nicht abschließend
beurteilen, ob die Ausschüttung vom 30.12.2011 der
Schenkungsteuer unterliegt.
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1. Der als Änderungsbescheid ergangene
Schenkungsteuerbescheid vom 21.01.2016 hat im Wege der Umdeutung
als Erstbescheid Bestand, da die Rechtsfolge des durch Umdeutung
gewonnenen Verwaltungsakts (Besteuerung der Zuwendung vom
30.12.2011 bei der Klägerin) der des umgedeuteten
Verwaltungsakts entspricht (vgl. zur umgekehrten Umdeutung Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.08.2007 - II R 44/05, BFHE 218,
494, BStBl II 2009, 754 = SIS 07 36 24, unter II.B.2.a aa, m.w.N.)
und als Erstbescheid vom FA hätte erlassen werden können.
Sowohl die Klägerin als auch das FA haben zu Recht den als
Änderungsbescheid erlassenen Bescheid als Erstbescheid
betrachtet.
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2. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG
gilt als Schenkung unter Lebenden, was u.a. bei Aufhebung einer
Stiftung erworben wird. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG
steht dem gleich der Erwerb bei Auflösung einer
Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die
Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch
Zwischenberechtigte während des Bestehens der
Vermögensmasse.
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a) Die Regelungen über
Vermögensmassen ausländischen Rechts in §§ 3
Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2
ErbStG wurden durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom
24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) eingeführt. Sie sollten vor
allem typische und in den anglo-amerikanischen Staaten
gebräuchliche Formen des sog. common law trust erfassen
(BFH-Urteil vom 03.07.2019 - II R 6/16, BFHE 265, 421, BStBl II
2020, 61 = SIS 19 15 04, Rz 40, m.w.N.). Es handelte sich um eine
Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH, derzufolge die bloße
Errichtung sog. Testamentstrusts, die nicht auf alsbaldige
Verteilung des Trustvermögens gerichtet waren,
grundsätzlich weder beim Trustverwalter noch beim
Begünstigten zu einem steuerbaren Erwerb führte,
während die grundsätzlich mögliche Besteuerung der
(kapitalisierten) zukünftigen Erträge unter
Vollzugsdefiziten litt (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2012 - II R
45/10, BFHE 238, 540, BStBl II 2013, 84 = SIS 12 31 00, Rz 13, 24,
m.w.N. zur früheren Rechtsprechung; s.a. BFH-Urteil vom
15.07.2014 - X R 41/12, BFHE 246, 442 = SIS 14 27 99, Rz 42). Mit
der Neuregelung hat der Gesetzgeber einen Systemwechsel vollzogen,
indem er beim Zwischenberechtigten die (schrittweise) Auskehrung
von Vermögen und Erträgen der Besteuerung unterworfen hat
(BFH-Urteil in BFHE 238, 540, BStBl II 2013, 84 = SIS 12 31 00, Rz
24; BT-Drucks. 14/443, S. 41).
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b) Für ausländische Stiftungen hat
der BFH die nachfolgenden Grundsätze aufgestellt:
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aa) Das Vermögen einer wirksam
gegründeten, rechtlich selbständigen und damit
intransparenten Stiftung ist dem Stifter nicht mehr zuzurechnen.
Ist einer solchen Stiftung vor dem Erbfall tatsächlich und
rechtlich wirksam Vermögen zugeflossen, ist dieses nur noch
der Stiftung zuzuordnen. Der Tod des Stifters ist insoweit
erbschaftsteuerrechtlich nicht von Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom
05.12.2018 - II R 9/15, BFHE 263, 283, BStBl II 2020, 655 = SIS 19 04 34, Rz 21). Sind jedoch nach den getroffenen Vereinbarungen und
Regelungen dem Stifter umfassende Herrschaftsbefugnisse über
das Vermögen einer ausländischen Stiftung vorbehalten,
sodass die Stiftung gehindert ist, über das ihr
übertragene Vermögen dem Stifter gegenüber
tatsächlich und frei zu verfügen, ist das Vermögen
weiterhin dem Stifter zuzurechnen. Herrschaftsbefugnisse in diesem
Sinne ergeben sich z.B. durch den Vorbehalt des Stifters in Bezug
auf die Entscheidungen über die Anlage und Verwendung des
Vermögens, durch die Möglichkeit, ganz oder teilweise die
Rückübertragung des Vermögens zu verlangen und durch
die Weisungsunterworfenheit der Stiftung und ihrer Organe
gegenüber dem Stifter. Der Stifter kann in solchen Fällen
aufgrund seiner Befugnisse über das Vermögen der Stiftung
wie über ein eigenes Bankguthaben verfügen. Dies gilt
vorbehaltlich Änderungen der getroffenen Vereinbarungen und
Regelungen oder anderweitiger Zwischenverfügungen bis zum
Todeszeitpunkt (vgl. BFH-Urteile vom 28.06.2007 - II R 21/05, BFHE
217, 254, BStBl II 2007, 669 = SIS 07 27 17, unter II.2.b, und in
BFHE 263, 283, BStBl II 2020, 655 = SIS 19 04 34, Rz 22).
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bb) Zwischenberechtigter einer
ausländischen Stiftung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2
Halbsatz 2 ErbStG ist, wer unabhängig von einem konkreten
Ausschüttungsbeschluss über eine Rechtszuständigkeit
an dem in der Vermögensmasse gebundenen Vermögen und/oder
an den durch die Vermögensmasse erzielten Erträgen
verfügt, sei es - nach deutschem Rechtsverständnis - in
Gestalt dinglichen Rechts oder in Gestalt schuldrechtlicher
Ansprüche. Nicht zwischenberechtigt ist, wer über keine
Rechte an der Vermögensmasse oder Ansprüche
gegenüber der Vermögensmasse verfügt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265, 421,
BStBl II 2020, 61 = SIS 19 15 04, Rz 35).
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cc) Der Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1
Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG erstreckt sich auf
Ausschüttungen aus der Vermögenssubstanz wie auch aus den
Erträgen. Es besteht kein Anlass, insoweit eine teleologische
Reduktion vorzunehmen. Die Vorschrift stellt allein auf den Erwerb
während des Bestehens der Vermögensmasse ab. Sie
differenziert nicht danach, ob der Erwerb aus dem Vermögen
oder den Erträgen erfolgt.
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c) Diese für ausländische Stiftungen
entwickelten Grundsätze gelten gleichermaßen auch
für andere Vermögensmassen ausländischen Rechts,
einschließlich anglo-amerikanischer Trusts. Ausländische
Stiftungen sind lediglich ein Unterfall der in § 7 Abs. 1 Nr.
9 Satz 2 ErbStG genannten Vermögensmassen ausländischen
Rechts. Es gibt keinen Grund, zwischen verschiedenen Arten
ausländischer Vermögensmassen zu differenzieren, zumal
auch „Stiftungen“ unter unterschiedlichen
Rechtsordnungen unterschiedlichen Rechtscharakter haben
können.
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3. Die Ermittlung des ausländischen
Rechts, dem die Vermögensmasse unterliegt, ist
grundsätzlich Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz.
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a) Das maßgebende ausländische
Recht ist nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der
Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln (BFH-Urteile
vom 07.12.2017 - IV R 23/14, BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444 =
SIS 17 25 98, Rz 37, und vom 22.03.2018 - X R 5/16, BFHE 261, 132,
BStBl II 2018, 651 = SIS 18 08 71, Rz 22). Das Gericht hat dabei
nicht nur die ausländischen Rechtsnormen, sondern auch deren
Anwendung in der Rechtspraxis zu ermitteln. Das Recht ist als
Ganzes, d.h. in seinem systematischen Kontext, mit Hilfe der im
ausländischen Rechtssystem gebräuchlichen Methoden und
unter Einbeziehung der ausländischen Rechtsprechung und
Rechtslehre zu erfassen (BFH-Urteil in BFHE 260, 312, BStBl II
2018, 444 = SIS 17 25 98, Rz 37). Gegebenenfalls kann das Gericht
amtliche Auskünfte bei Behörden des betreffenden Landes
oder bei deutschen Botschaften, Konsulaten und Ministerien einholen
oder ein Sachverständigengutachten z.B. eines
wissenschaftlichen Instituts einholen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260,
312, BStBl II 2018, 444 = SIS 17 25 98, Rz 39).
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b) Wie das FG das ausländische Recht
ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen.
Dabei lassen sich die Anforderungen an Umfang und Intensität
der Ermittlungspflicht des Tatrichters nur in sehr
eingeschränktem Maße generell-abstrakt bestimmen (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651 = SIS 18 08 71, Rz
23; BFH-Beschluss vom 17.07.2019 - II B 35-37/18, BFHE 265, 14,
BStBl II 2020, 394 = SIS 19 13 27, Rz 18; Beschluss des
Bundesgerichtshofs - BGH - vom 30.03.2021 - XI ZB 3/18, Neue
Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2021,
916, Rz 59 ff., jeweils m.w.N.). Geleitet wird die
Ermessensausübung des FG durch die jeweiligen Umstände
des Einzelfalls, insbesondere die sich anbietenden
Erkenntnisquellen, aber auch den Vortrag der Beteiligten (vgl.
BFH-Urteil vom 17.12.2020 - VI R 22/18, BFH/NV 2021, 758 = SIS 21 06 68, Rz 23; BGH-Beschluss vom 17.05.2018 - IX ZB 26/17, MDR 2018,
1079, Rz 19, m.w.N.). Die Komplexität ausländischen
Rechts entbindet das FG jedoch nicht von seiner Ermittlungspflicht.
Auch eine Entscheidung nach den Grundsätzen der
Feststellungslast ist in diesem Bereich nicht möglich. Die
ausländischen Rechtssätze werden nicht zu Tatsachen (vgl.
BFH-Urteile vom 13.06.2013 - III R 10/11, BFHE 241, 562, BStBl II
2014, 706 = SIS 13 25 78, Rz 29, und in BFHE 261, 132, BStBl II
2018, 651 = SIS 18 08 71, Rz 23; BGH-Beschluss in MDR 2018, 1079,
Rz 19, jeweils m.w.N.).
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c) Der Anwendungsbereich des § 293 ZPO
bezieht sich nur auf Rechtsfragen und nicht auf
entscheidungserhebliche Tatsachen. Für diese gelten die
allgemeinen Anforderungen an die Darlegungs- und Feststellungslast
(vgl. BGH-Urteil vom 25.06.2019 - X ZR 166/18, MDR 2019, 1303, Rz
25, m.w.N.). Das FG ist als Tatsacheninstanz gemäß
§ 76 Abs. 1 FGO von Amts wegen verpflichtet, den Sachverhalt
unter Ausschöpfung aller zur Verfügung stehenden
Beweismittel zu erforschen. Die Beteiligten haben bei der
Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken und Erklärungen
über tatsächliche Umstände vollständig und der
Wahrheit gemäß abzugeben (§ 76 Abs. 1 Sätze 2,
3 FGO). Bei einem Sachverhalt, der sich auf Vorgänge im
Ausland bezieht, trifft den Steuerpflichtigen nach § 76 Abs. 1
Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte
Aufklärungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht. Dazu
gehört nach § 90 Abs. 2 Satz 1 AO insbesondere, dass die
Beteiligten den Sachverhalt aufzuklären, die erforderlichen
Beweismittel zu beschaffen haben und dem FA oder dem FG zur
Verfügung zu stellen haben (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2001 - I
R 14/01, BFHE 197, 287, BStBl II 2002, 861 = SIS 02 07 14, unter
II.10.). Zu beachten bleibt jedoch, dass auch die erweiterte
Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO auf Tatsachen
beschränkt bleibt (BFH-Urteil in BFHE 241, 562, BStBl II 2014,
706 = SIS 13 25 78, Rz 27, 29 ff.).
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4. Diese Grundsätze gelten auch, wenn ein
Erwerb nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG, dort
insbesondere das Tatbestandsmerkmal
„Zwischenberechtigter“, streitig ist.
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a) Das FG muss zunächst das
ausländische Recht ermitteln und prüfen, unter welchen
rechtlichen Voraussetzungen einem Begünstigten einer
ausländischen Vermögensmasse eine nicht ohne weiteres
entziehbare Rechtszuständigkeit an Vermögenssubstanz
und/oder -erträgen (s. dazu oben unter II.2.b bb) nach dem
jeweils maßgebenden Recht zusteht. Über den Umfang der Ermittlungen entscheidet
das FG in pflichtgemäßem Ermessen nach den
Umständen des Einzelfalls.
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b) Soweit es die Tatsachen betrifft, die das
Tatbestandsmerkmal „Erwerb durch
Zwischenberechtigte“ i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz
2 Halbsatz 2 ErbStG ausfüllen, sind die Grundsätze zur
Ermittlung von Auslandssachverhalten zu beachten. Es handelt sich
zwar um eine steuerbegründende Tatsache, für die die
Finanzbehörde im finanzgerichtlichen Verfahren die objektive
Beweislast (Feststellungslast) trägt. Die nach § 90 Abs.
2 AO erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen erfasst
aber auch Ausschüttungen aus einer ausländischen
Vermögensmasse. Tatsächlich ist allein der Empfänger
solcher Ausschüttungen in der Lage, Auskunft zu den konkreten
Verhältnissen dieser Vermögensmasse zu geben.
Ihm obliegt es daher, die
Tatsachen darzulegen und gegebenenfalls die erforderlichen
Beweismittel dafür zu beschaffen, dass ihm nach Maßgabe
des einschlägigen Rechts kein Anspruch auf die
Ausschüttung zugestanden habe und umgekehrt die jeweils
zuständigen Organe der Vermögensmasse (etwa
Treuhänder oder Stiftungsrat) in der Entscheidung über
die Person des Empfängers und die Höhe der
Ausschüttung rechtlich und tatsächlich frei gewesen
seien, er mithin nach den in dem BFH-Urteil in BFHE 265, 421, BStBl
II 2020, 61 = SIS 19 15 04, Rz 35, aufgestellten Grundsätzen
nicht Zwischenberechtigter i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2
Halbsatz 2 ErbStG gewesen sei. In einem solchen Fall bleibt jedoch
zu prüfen, ob eine Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
vorliegt. Auf die dazu entwickelten allgemeinen Grundsätze
wird verwiesen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61
= SIS 19 15 04, Rz 13 ff., m.w.N.).
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26
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5. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Das FG
ist von abweichenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Der BFH
vermag auf Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen nicht
abschließend zu entscheiden, ob ein
schenkungsteuerpflichtiger Vorgang vorlag und sich die Entscheidung
deshalb im Ergebnis als richtig erweist.
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a) Das FG hat festgestellt, dass es sich bei
dem Trust um eine selbständige Vermögensmasse
ausländischen Rechts i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2
ErbStG handelt. Es hat die Klägerin im Hinblick auf die
Auszahlungen des Jahres 2011 als Zwischenberechtigte angesehen, da
es nach der früheren Rechtsprechung lediglich darauf ankam,
dass ein Begünstigter während des Bestehens eines Trusts
Auszahlungen aus dem Trustvermögen erhalten hat und weder
Anfangs- noch Endberechtigter des Trusts war. Das FG konnte weder
die in dem BFH-Urteil in BFHE 265, 421, BStBl II 2020, 61 = SIS 19 15 04 enthaltenen Modifikationen dieses Rechtssatzes noch die auf
dieser Grundlage fortentwickelten Grundsätze zur Feststellung,
wann jemand Zwischenberechtigter ist, berücksichtigen.
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b) Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird
im zweiten Rechtsgang zunächst anhand der dargelegten Vorgaben
ermitteln müssen, unter welchen Voraussetzungen nach dem
für den Trust geltenden ausländischen Recht
Ausschüttungen vorgenommen werden können. Im Rahmen
dieser Ermittlungen obliegt es gegebenenfalls der Klägerin,
die Beweismittel dafür zu beschaffen, dass die
Ausschüttungen nach dem mittlerweile konkretisierten Begriff
des Zwischenberechtigten i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2
Halbsatz 2 ErbStG nicht durch Ansprüche gedeckt waren. Sollte
das FG zum Ergebnis kommen, dass die Klägerin keine
Zwischenberechtigte i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz
2 ErbStG gewesen ist, ist zu prüfen, ob freigebige Zuwendungen
i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorlagen. Fehlt es daran,
wären die Ausschüttungen schenkungsteuerfrei.
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6. Sollte sich hingegen herausstellen, dass
die Klägerin die Ausschüttungen aus dem Trust entweder
als Zwischenberechtigte oder im Wege der freigebigen Zuwendung
erworben hat, weist der Senat - ohne Bindungswirkung nach §
126 Abs. 5 FGO - für den zweiten Rechtsgang zu der Frage der
doppelten Besteuerung auf Folgendes hin:
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a) Es bestehen bereits Zweifel, ob eine
doppelte steuerliche Erfassung desselben Lebenssachverhalts
vorliegt. Über § 15 Abs. 4, Abs. 1 Satz 1 AStG a.F.
werden Vermögen und Einkommen der ausländischen
Vermögensmasse dem Stifter oder den bezugs- oder
anfallsberechtigten Personen zugerechnet. Die
ertragsteuerrechtliche Zurechnung nach § 15 Abs. 1 AStG a.F.
setzt mithin gerade keine Ausschüttung in Gestalt eines
tatsächlichen Zuflusses an den Begünstigten voraus (vgl.
Schienke-Ohletz/Kühn, Zeitschrift für Erbrecht und
Vermögensnachfolge 2015, 150; Wassermeyer, IStR 2009, 191
ff.). Demgegenüber knüpft die Schenkungsteuer
ausdrücklich an die Ausschüttung an.
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b) Ungeachtet dessen ist der Senat nicht davon
überzeugt, dass das Zusammentreffen von Schenkungsteuer und
Einkommensteuer in der vorliegenden Konstellation gegen
Verfassungsrecht verstieße. Der Entscheidungsspielraum des
Gesetzgebers wird für den Bereich des Steuerrechts vor allem
durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt, die
Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der
Folgerichtigkeit (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom
07.11.2006 - 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.I.2., m.w.N.). Das Grundgesetz selbst kennt eine
Vielzahl von Steuern (vgl. Art. 105 ff. GG). Es gibt keinen
Verfassungsgrundsatz des Inhalts, dass alle Steuern aufeinander
abgestimmt und dass Lücken sowie eine mehrfache Besteuerung
des nämlichen Sachverhalts vermieden werden müssten (vgl.
BFH-Urteil vom 06.12.2016 - I R 50/16, BFHE 256, 122, BStBl II
2017, 324 = SIS 16 27 98, Rz 18, m.w.N.). Kommt es zu
Doppelbelastungen bei folgerichtiger Ausgestaltung jeder
Einzelsteuer, ist das unvermeidlich und nicht verfassungswidrig
(BFH-Urteil vom 27.09.2017 - II R 15/15, BFHE 260, 75, BStBl II
2018, 281 = SIS 17 25 78, Rz 20, m.w.N.). Der Gesetzgeber hat
insoweit konsequent die Doppelbelastung durch Schenkungsteuer und
Einkommensteuer einschließlich der damit verbundenen
Härten grundsätzlich in Kauf genommen (vgl. BFH-Urteil
vom 17.02.2010 - II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641 =
SIS 10 14 77, Rz 17), indem er die Steuerermäßigung nach
§ 35b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes ausdrücklich auf
die Vorbelastung mit Erbschaftsteuer - und nicht mit
Schenkungsteuer - begrenzt hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13.03.2018
- IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593 = SIS 18 11 94, Rz
22). Es ist daher nicht geboten, im Wege verfassungskonformer
Auslegung bei einer Ausschüttung aus einem Trust -
unabhängig davon, ob sie der Dividendenausschüttung einer
Kapitalgesellschaft vergleichbar ist - die Schenkungsteuer
gegenüber einer etwaig zusätzlich anfallenden
„spezielleren“ Einkommensteuer zurücktreten
zu lassen. Der BFH-Beschluss vom
21.07.2014 - II B 40/14 (BFH/NV 2014, 1554 = SIS 14 24 53, Rz 15 f.) hegte lediglich im Rahmen
einstweiligen Rechtsschutzes Zweifel an der Zulässigkeit einer
derartigen Doppelbelastung und steht dem nicht entgegen.
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7. Ob die Besteuerung von Ausschüttungen
ausländischer Vermögensmassen beim Zwischenberechtigten
eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63
AEUV darstellt und ob diese gegebenenfalls gerechtfertigt ist,
bedarf aufgrund der Zurückverweisung an das FG keiner
Entscheidung.
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8. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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