Eine Ansparabschreibung nach § 7g des
Einkommensteuergesetzes 2002 in der bis zum Inkrafttreten des
Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007,
1912, BStBl I 2007, 630) geltenden Fassung darf nicht gebildet
werden, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim Finanzamt
bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine
Kapitalgesellschaft eingebracht wird.
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A. Vorgelegte Rechtsfrage, Sachverhalt
und Ausgangsverfahren, Anrufungsbeschluss, Stellungnahmen der
Beteiligten
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I. Vorgelegte Rechtsfrage
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Der X. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat
dem Großen Senat folgende Rechtsfrage zur Entscheidung
vorgelegt:
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Darf eine Ansparabschreibung nach § 7g
des Einkommensteuergesetzes 2002 in der bis zum Inkrafttreten des
Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007,
1912, BStBl I 2007, 630) geltenden Fassung (EStG 2002 a.F.) auch
dann vorgenommen werden, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung
beim Finanzamt bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in
eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird?
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II. Sachverhalt und
Ausgangsverfahren
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurde für das Streitjahr (2003) mit seiner
Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er betrieb ein im
Handelsregister eingetragenes Bauunternehmen, dessen Gewinn er
durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG 2002
a.F.) ermittelte.
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7
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Mit notarieller Urkunde vom 30.3.2004
gliederte er das Einzelunternehmen gemäß § 123 Abs.
3 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf eine neu gegründete
GmbH aus, deren einziger Gesellschafter und
Geschäftsführer er wurde. Der Ausgliederung legte er die
Eröffnungsbilanz der GmbH zum 1.1.2004 zugrunde, in der die
Buchwerte des Einzelunternehmens fortgeführt wurden. Die GmbH
wurde am 21.6.2004 in das Handelsregister eingetragen.
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Am 10.6.2004 reichte der Kläger wegen
einer vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - )
beabsichtigten Anpassung der Vorauszahlungen seine
Einnahmen-Überschuss-Rechnung für 2003 ein. Darin war
eine Betriebsausgabe in Höhe von 200.000 EUR für eine
Ansparabschreibung i.S. des § 7g Abs. 3, Abs. 6 EStG 2002
a.F., für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des
Gewerbesteuergesetzes, enthalten. Am 6.8.2004 ging seine
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beim FA
ein.
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Das FA erkannte die Ansparabschreibung
nicht an und setzte mit den angefochtenen Änderungsbescheiden
die Einkommensteuer und den Gewerbesteuermessbetrag entsprechend
fest.
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Einspruch und Klage, mit der der
Kläger zuletzt noch eine Ansparabschreibung in Höhe von
154.000 EUR begehrte, d.h. dem gesetzlichen Höchstbetrag
gemäß § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG 2002 a.F., blieben
ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Münster führte zur
Begründung seines Urteils vom 25.2.2009 7 K 5021/07 E, G
(abgedruckt in EFG 2009, 1005 = SIS 09 16 77) aus, der Zweck des
§ 7g EStG 2002 a.F. erfordere, dass ein
Finanzierungszusammenhang zwischen der Bildung der
Ansparabschreibung und der Investition bestehe. Wegen der der
Rücklage zugedachten Funktion der Finanzierungserleichterung
müsse die Investition im Zeitpunkt der Einreichung der
Gewinnermittlung noch objektiv möglich sein; andernfalls sei
das gesetzliche Tatbestandsmerkmal der
„voraussichtlichen“ Anschaffung oder Herstellung nicht
erfüllt. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung stehe
bereits der Entschluss zur Veräußerung oder Aufgabe des
Betriebs dem erforderlichen Finanzierungszusammenhang entgegen.
Dies müsse auch für den hier vom Kläger gefassten
Entschluss zur Einbringung des Betriebs gelten, da es sich bei der
Einbringung um einen tauschähnlichen Vorgang und damit um eine
Betriebsveräußerung handele. Maßgeblich sei
insoweit nicht der Zeitpunkt der Eintragung der GmbH in das
Handelsregister, sondern der Vertragsschluss am 30.3.2004.
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Der Kläger rügt die Verletzung
materiellen Rechts. Er verweist darauf, dass die übernehmende
Körperschaft nach § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3
Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung der
Bekanntmachung vom 15.10.2002 (BGBl I 2002, 4133; - UmwStG 2002 - )
in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden eintrete, und
zwar auch hinsichtlich der den steuerlichen Gewinn mindernden
Rücklagen. Die aufnehmende Kapitalgesellschaft profitiere
unmittelbar von der dem Einbringenden gewährten
Steuervergünstigung, weil eine Steuerzahlungspflicht das
eingebrachte Betriebsvermögen gemindert hätte.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die
Einspruchsentscheidung vom 5.11.2007 aufzuheben und unter
Änderung der angefochtenen Steuerbescheide weitere
Betriebsausgaben in Höhe von 154.000 EUR zu
berücksichtigen.
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13
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es vertritt die Auffassung, die im
Umwandlungssteuergesetz 2002 angeordnete Rechtsnachfolge beziehe
sich nur auf zulässige Bilanzansätze. Unzulässige
Bilanzansätze seien bereits beim Einbringenden zu korrigieren.
Vorliegend fehle es am Finanzierungszusammenhang, weil der
Steuerstundungseffekt beim Kläger eintrete, die Investition
aber durch die GmbH vorgenommen werde.
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III. Vorlagebeschluss des X.
Senats
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Der X. Senat möchte der Revision
stattgeben und entscheiden, dass der Finanzierungszusammenhang
zwischen der Geltendmachung der Ansparabschreibung und der
Investition, der für die Inanspruchnahme der in § 7g Abs.
3 EStG 2002 a.F. vorgesehenen Steuervergünstigung erforderlich
ist, nicht dadurch ausgeschlossen wird, dass im Zeitpunkt der
Geltendmachung bereits die Einbringung des Betriebs zu Buchwerten
in eine Kapitalgesellschaft in Gang gesetzt war. Er sieht sich
daran durch die gegenteilige Aussage im Urteil des I. Senats vom
19.5.2010 I R 70/09 (BFH/NV 2010, 2072 = SIS 10 32 26, Rz 17)
gehindert.
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Auf Anfrage des X. Senats (§ 11 Abs. 3
Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ) hat der I. Senat
beschlossen, an seiner im Urteil in BFH/NV 2010, 2072 = SIS 10 32 26 geäußerten Rechtsauffassung festzuhalten.
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Der X. Senat hat daraufhin mit Beschluss
vom 22.8.2012 X R 21/09 (BFHE 238, 153, BStBl II 2014, 447 = SIS 12 27 88) gemäß § 11 Abs. 2 FGO den Großen Senat
angerufen.
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IV. Stellungnahmen der
Beteiligten
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1. Der Kläger und das FA haben sich
nicht mehr geäußert.
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2. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 FGO
beigetreten. Es folgt der Auffassung des X. Senats und hat dazu
ausgeführt, die dem Großen Senat vorliegende Rechtsfrage
erfordere eine Auseinandersetzung mit dem gesetzlichen
Regelungsziel des § 7g EStG 2002 a.F. als Subventionsnorm und
eine Auslegung der Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes 2002,
die unter bestimmten Voraussetzungen eine Einbringung in eine
Kapitalgesellschaft privilegierten.
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Ein Betrieb i.S. des § 7g EStG -
sowohl der alten als auch der neuen Fassung - werde durch seine
Veräußerung oder Aufgabe beendet. Nach dem Entschluss
zur Veräußerung oder Aufgabe könne eine
Ansparabschreibung nicht mehr geltend gemacht werden. Obwohl es
sich bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH zu
Buchwerten um einen tauschähnlichen Vorgang handele, der als
Betriebsveräußerung behandelt werde, unterbreche der
Austausch des Rechtsträgers den Finanzierungszusammenhang
nicht, weil in Fällen einer Geltendmachung des § 7g EStG
2002 a.F. i.V.m. einer Einbringung zu Buchwerten gemäß
§ 20 oder § 24 UmwStG 2002 von einem weiten
Betriebsbegriff auszugehen sei, der dann auch den neuen
Rechtsträger umfasse. Das Aufgehen des „alten“ im
neuen Betrieb hindere daher die Inanspruchnahme des § 7g EStG
2002 a.F. auch dann nicht, wenn der Beschluss zur Einbringung
bereits gefasst sei.
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Die Versagung der Ansparabschreibung wegen
einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe einerseits und
die „Übertragbarkeit“ des § 7g EStG 2002 a.F.
in Fällen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung nach
§ 6 Abs. 3 EStG 2002 a.F. oder einer Buchwerteinbringung nach
§ 20 oder § 24 UmwStG 2002 andererseits werde durch Rz 22
und Rz 59 des BMF-Schreibens vom 8.5.2009 (BStBl I 2009, 633 = SIS 09 15 06) anerkannt. Dies beruhe darauf, dass - im Gegensatz zu
einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe - ein Betrieb,
wenn auch in anderer Rechtsform fortbestehe. Dieser Gedanke finde
sich auch in § 23 Abs. 3 i.V.m. § 12 Abs. 3 UmwStG 2002,
der das Fortbestehen des ursprünglichen unternehmerischen
Engagements in einem anderen Rechtsgewand voraussetze. Der
Förderzweck des § 7g EStG 2002 a.F., die
Unterstützung von Investitionen durch kleine und mittlere
Betriebe, werde durch eine Buchwerteinbringung nach §§
20, 24 UmwStG 2002 nicht „unterbrochen“.
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Bei dem für § 7g EStG 2002 a.F.
erforderlichen Finanzierungszusammenhang handele es sich um ein -
obschon nicht ausschließlich - subjektives Element; der
Steuerpflichtige müsse die Anschaffung oder Herstellung des
begünstigten Wirtschaftsguts beabsichtigen. Nach dem
BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2072 = SIS 10 32 26 betreffe dieses
subjektive Moment den die Ansparabschreibung oder den
Investitionsabzugsbetrag erstmals geltend machenden
Steuerpflichtigen und nicht den übernehmenden
Rechtsträger. Dies werde durch das BFH-Urteil vom 22.11.2011
VII R 22/11 (BFHE 235, 95, BFH/NV 2012, 344 = SIS 11 41 60, betr.
Erlöschen einer stromsteuerrechtlichen Erlaubnis durch
Verschmelzung) bestätigt, wonach höchstpersönliche
Rechtspositionen nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge
übergingen. Da jedoch bei der Anwendung des § 7g EStG
2002 a.F. von einem den ursprünglichen Betrieb
übergreifenden Betriebsbegriff auszugehen sei und die
Buchwerteinbringung nicht mit einer Betriebsaufgabe gleichgesetzt
werden könne, erfahre der Finanzierungszusammenhang durch die
Buchwerteinbringung keine Zäsur. Anderenfalls entstünde
eine „Anwendungslücke“: Der einbringende
Rechtsvorgänger dürfte ab Entschlussfassung zur
Einbringung die Förderung des § 7g EStG 2002 a.F. nicht
mehr in Anspruch nehmen und der Kapitalgesellschaft als
Rechtsnachfolgerin wäre die Inanspruchnahme eines
Investitionsabzugsbetrags im Wirtschaftsjahr der Einbringung
ebenfalls verwehrt, da ansonsten die antizipatorische Wirkung des
§ 7g EStG 2002 a.F. - Geltendmachung ein Jahr vor Anschaffung
- ins Leere liefe. Das widerspreche sowohl dem Subventionsgedanken
des § 7g EStG 2002 a.F. als auch der Buchwertprivilegierung
der §§ 20, 24 UmwStG 2002.
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Dies werde dadurch bestätigt, dass
nach dem gemäß § 23 Abs. 3 i.V.m. § 12 Abs. 3
UmwStG 2002 anwendbaren § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2002 die den
steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen des
Rechtsvorgängers - und damit auch die Ansparabschreibung - auf
den Rechtsnachfolger übergingen. Deshalb entstünde ein
Wertungswiderspruch, wenn die Übertragung von Rücklagen
zugelassen, die erstmalige Geltendmachung des § 7g EStG 2002
a.F. durch den Rechtsvorgänger aber für die
„Zwischenzeit“ bis zur Buchwerteinbringung versagt
würde.
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B. Entscheidung des Großen Senats zu
Verfahrensfragen
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I. Keine mündliche Verhandlung
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Der Große Senat entscheidet
gemäß § 11 Abs. 7 Satz 2 FGO ohne mündliche
Verhandlung, weil eine weitere Förderung der Entscheidung
durch eine mündliche Verhandlung nicht zu erwarten ist. Die
Vorlagefrage und die dazu in Rechtsprechung und Schrifttum
vertretenen Auffassungen sind im Vorlagebeschluss eingehend
dargestellt worden und die Beteiligten hatten Gelegenheit zur
Stellungnahme.
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II. Zulässigkeit der Vorlage
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Die Vorlage des X. Senats ist zulässig,
da der X. Senat hinsichtlich der Vorlagefrage vom Urteil des I.
Senats in BFH/NV 2010, 2072 = SIS 10 32 26 abweichen will (§
11 Abs. 2 FGO) und der I. Senat mitgeteilt hat, dass er an seiner
Rechtsauffassung festhält (§ 11 Abs. 3 Satz 1 FGO).
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Die Vorlagefrage ist für die vom X. Senat
zu treffende Entscheidung entscheidungserheblich (zu diesem
Erfordernis Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 11 FGO Rz 8; Sunder-Plassmann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 11 FGO Rz 35;
Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 11 Rz
11). Bejaht der Große Senat die Vorlagefrage, so ist die
Revision des Klägers begründet und die Einkommensteuer
sowie der Gewerbesteuermessbetrag anders festzusetzen. Verneint der
Große Senat die Vorlagefrage, dann ist die Revision
unbegründet.
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Die Vorlagefrage war auch für das Urteil
des I. Senats in BFH/NV 2010, 2072 = SIS 10 32 26
entscheidungserheblich.
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C. Entscheidung des Großen Senats
über die vorgelegte Rechtsfrage
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Der Große Senat entscheidet die
vorgelegte Rechtsfrage im Sinne der Auffassung des I. Senats.
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I. Rechtsgrundlagen
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1. Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich ermitteln, können nach §
7g Abs. 1 und Abs. 3 EStG 2002 a.F. - unter weiteren, hier nicht
streitigen Voraussetzungen - für die künftige Anschaffung
oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des
Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage
bilden, die 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten darf,
das „der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des
zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden
Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird“.
Ermittelt der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - seinen Gewinn
nach § 4 Abs. 3 EStG 2002 a.F., so kann er statt der
Rücklage eine entsprechende Betriebsausgabe abziehen (§
7g Abs. 6 EStG 2002 a.F.).
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2. Wird - wie im Streitfall - ein Betrieb in
eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige
Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der Einbringende
dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), so ist
das eingebrachte Betriebsvermögen gemäß § 20
Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 nach § 20 Abs. 2 bis 8 UmwStG 2002
zu bewerten. Die Kapitalgesellschaft darf das eingebrachte
Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder einem höheren
Wert ansetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2002, jetzt § 20
Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006). Der Wert, mit dem die
Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt,
gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis
(§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002, jetzt § 20 Abs. 3 Satz 1
UmwStG 2006).
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Wenn die Kapitalgesellschaft das eingebrachte
Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzt, tritt sie in die
steuerliche Rechtsstellung des übertragenden
Rechtsträgers ein, insbesondere bezüglich der Bewertung
der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen
für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden
Rücklagen (§ 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1
UmwStG 2002, jetzt § 12 Abs. 3 UmwStG 2006).
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II. Entwicklung der Rechtsprechung,
Auffassung des Schrifttums und der Verwaltung
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1. Rechtsprechung
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a) Das Erfordernis, dass „der
Steuerpflichtige“ die Investition
„voraussichtlich“ bis zum Ende des zweiten auf
die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs vornehmen
wird (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 a.F.), erfordert nach
gefestigter Rechtsprechung des BFH eine Prognose über das
Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen. Begünstigt seien
nur objektiv mögliche, also tatsächlich
durchführbare, Investitionen. Wenn die Investition im
Zeitpunkt der Rücklagenbildung nicht mehr realisiert werden
könne, scheide eine Ansparabschreibung aus. Dies sei der Fall,
wenn sie erstmals zu einem Zeitpunkt geltend gemacht werde, der
nach dem Zeitpunkt liege, zu dem die Rücklage - mangels
erfolgter Investition - bereits wieder aufzulösen gewesen
wäre (z.B. BFH-Urteile vom 6.3.2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250,
BStBl II 2004, 187 = SIS 03 37 78, unter 4., Rz 19, und vom
29.11.2007 IV R 83/05, BFH/NV 2008, 1130 = SIS 08 24 66), oder wenn
die Ansparabschreibung so kurzfristig vor dem Ende des
Investitionszeitraums geltend gemacht werde, dass der
Steuerpflichtige selbst nicht mehr damit rechne, die Investition
noch rechtzeitig vornehmen zu können (BFH-Urteil in BFH/NV
2008, 1130 = SIS 08 24 66, unter II.1.b bb, Rz 24). Dem lag stets
die Erwägung zugrunde, der Gesetzgeber habe die durch §
7g EStG 2002 a.F. bezweckte Mittelstandsförderung nicht
personenbezogen, sondern betriebs- und investitionsbezogen
ausgestaltet.
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42
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Die Beschränkung auf Investitionen, die
im Zeitpunkt der Geltendmachung der Ansparabschreibung noch als
objektiv durchführbar erscheinen, liegt auch der
BFH-Rechtsprechung zur Anwendung des § 7g Abs. 3 EStG 2002
a.F. in Fällen der Betriebsveräußerung oder
-aufgabe zugrunde. Danach ist keine Ansparabschreibung
anzuerkennen, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim FA
bereits feststeht, dass der Steuerpflichtige die Investition wegen
einer zwischenzeitlichen Betriebsveräußerung oder
-aufgabe objektiv nicht mehr vornehmen kann (zur Betriebsaufgabe
BFH-Urteile vom 13.5.2004 IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400 = SIS 04 35 93, und vom 17.11.2004 X R 41/03, BFH/NV 2005, 848 = SIS 05 21 93;
zur Betriebsveräußerung BFH-Urteil vom 28.11.2007 X R
43/06, BFH/NV 2008, 554 = SIS 08 14 02, unter II.4., Rz 17).
Darüber hinaus scheidet die Anerkennung einer
Ansparabschreibung bereits dann aus, wenn der Steuerpflichtige den
Entschluss zur Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs
gefasst hat (BFH-Urteile vom 20.12.2006 X R 31/03, BFHE 216, 288,
BStBl II 2007, 862 = SIS 07 07 83, unter II.4.d, Rz 25, und in
BFH/NV 2008, 554 = SIS 08 14 02, unter II.4., Rz 18).
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43
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Von dem Grundsatz, dass eine
Ansparabschreibung im Fall einer Betriebsveräußerung
nicht gebildet werden kann, hat der BFH zwei Ausnahmen zugelassen.
Die erste betrifft den Fall, dass der Steuerpflichtige nach der
Betriebsveräußerung unter Einsatz des bei der
Veräußerung zurückbehaltenen (nicht wesentlichen)
Betriebsvermögens weiterhin zwar in geringerem Umfang, aber
der Art nach wie bisher tätig wird und somit einen
„Restbetrieb“ fortführt und die geplante
Investition in diesem Restbetrieb sowohl objektiv möglich als
auch wahrscheinlich ist (BFH-Urteile vom 1.8.2007 XI R 47/06, BFHE
218, 509, BStBl II 2008, 106 = SIS 07 37 82, unter II.1., Rz 11;
vom 29.3.2011 VIII R 28/08, BFHE 233, 434, BStBl II 2014, 299 = SIS 11 25 96, Rz 15, und vom 19.3.2014 X R 46/11, BFHE 245, 36 = SIS 14 15 57, Rz 30). Die Ansparabschreibung kann weiterhin in Anspruch
genommen werden, wenn trotz des Entschlusses zur
Betriebsveräußerung die Möglichkeit zur Investition
noch vor der Veräußerung besteht; dies kommt
insbesondere bei kleineren Investitionen in Betracht (BFH-Urteil in
BFHE 218, 509, BStBl II 2008, 106 = SIS 07 37 82). Beide Ausnahmen
beruhen mithin darauf, dass sich die Investition trotz der
Betriebsveräußerung noch durch denselben
Steuerpflichtigen realisieren lässt.
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44
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Der BFH hat sich mit der Betriebsbezogenheit
der Ansparabschreibung auch im Fall einer aus Rechtsanwälten
bestehenden GbR befasst, bei der ein Sozius eine Ansparabschreibung
für einen PKW geltend gemacht hatte, obwohl die Sozietät
bereits vor Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung zu
Buchwerten real geteilt worden war und beide Gesellschafter nunmehr
Einzelpraxen führten. Der VIII. Senat des BFH hielt es
für unschädlich, dass die Realteilung als eine Form der
Betriebsaufgabe anzusehen ist, und ließ unter Hinweis auf die
Buchwertfortführung und das BFH-Urteil in BFHE 218, 509, BStBl
II 2008, 106 = SIS 07 37 82 die wirtschaftliche Kontinuität
des Betriebs genügen (BFH-Urteil in BFHE 233, 434, BStBl II
2014, 299 = SIS 11 25 96; zustimmend Wendt, FR 2011, 995).
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b) Die FG waren - mit Ausnahme des dem
Vorlagebeschluss vorhergehenden Urteils - noch nicht mit der Frage
befasst, ob eine Ansparabschreibung gebildet werden kann, wenn eine
Buchwerteinbringung in eine Kapitalgesellschaft bereits vollzogen
oder in die Wege geleitet wurde. Sie haben sich aber mehrfach mit
Buchwerteinbringungen eines Einzelunternehmens in eine
Personengesellschaft befasst; die Rechtsfolgen der
Buchwerteinbringung in eine Kapital- und in eine
Personengesellschaft sind im Wesentlichen identisch (§ 24 Abs.
4 i.V.m. § 22 Abs. 1 UmwStG 2002). Die erst nach der
Einbringung geltend gemachten Ansparabschreibungen wurden
mehrheitlich versagt, weil die Buchwerteinbringung als
entgeltlicher Vorgang anzusehen und eine Investition im
Einzelunternehmen danach objektiv nicht mehr möglich sei (FG
Köln, Urteil vom 28.8.2002 14 K 387/01, EFG 2003, 218 = SIS 03 10 70, rkr.; FG Münster, Urteil vom 26.5.2011 3 K 1416/08 E,
G, EZ, EFG 2011, 1695 = SIS 11 28 49, Revision anhängig unter
X R 31/11). Das FG Münster ließ in seinem Urteil vom
15.5.2003 14 K 7116/01 E (EFG 2003, 1368) offen, ob eine
Ansparabschreibung zuzulassen sei, wenn der Betrieb
unverändert fortgeführt werde; wegen einer Beteiligung
des einbringenden Einzelunternehmers mit nur 6,25 % an der
aufnehmenden Personengesellschaft wurde dies abgelehnt. Das
Niedersächsische FG (Urteil vom 25.3.2009 2 K 273/06, EFG
2009, 1478 = SIS 09 24 80, unter I.3.b, rkr.) hat demgegenüber
die Ansparabschreibung unter Hinweis auf den in § 12 Abs. 3
Satz 1 UmwStG 2002 angeordneten Eintritt in die Position des
Einbringenden zugelassen.
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Den Grundsatz, dass eine Ansparabschreibung
nicht mehr gebildet werden könne, wenn feststehe, dass der
Steuerpflichtige die Investition nicht mehr selbst durchführen
werde, hat das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 23.2.2010 3 K
2497/08 (EFG 2010, 948 = SIS 10 11 34) auf einen Gewerbetreibenden
erstreckt, der seinen Betrieb im Zeitpunkt der Bilanzerstellung
bereits im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf seinen Sohn
übergeben hatte. Dem ist das Niedersächsische FG mit
Urteil vom 11.4.2012 4 K 210/11 (EFG 2012, 1537 = SIS 12 20 92,
Revision anhängig unter IV R 14/12) gefolgt und hat dem
Übergeber den geltend gemachten Investitionsabzugsbetrag
(§ 7g EStG n.F.) versagt.
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2. Schrifttum
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Im Schrifttum wird die Bildung einer
Ansparabschreibung im Einzelunternehmen trotz bereits in Gang
gesetzter Einbringung in eine Kapitalgesellschaft zu Buchwerten
unter Bezugnahme auf den in § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002
angeordneten Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung des
Einbringenden überwiegend für zulässig gehalten
(Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 5; Kratzsch in
Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 7g Rz 45; Schmidt/Kulosa,
EStG, 34. Aufl., § 7g Rz 17; Meyer/Ball, FR 2004, 984, 994;
Weßling/Romswinkel, DStR 2006, 782; Wüllenkemper, EFG
2011, 1533 und EFG 2011, 1696; Hoffmann, GmbH-Steuerberater 2003,
363, 364; Vogelgesang, BB 2004, 640, 642; kk, Kölner
Steuer-Dialog 2003, 13934; Wendt, FR 2013, 226; Steinhauff, Der
Ertrag-Steuer-Berater 2012, 397).
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Nach anderer Auffassung entfällt die
Begünstigung mangels eigener Investitionstätigkeit des
Steuerpflichtigen, wenn dieser sein Einzelunternehmen alsbald zu
Buchwerten in eine Kapital- oder Personengesellschaft einbringt
(Lambrecht in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 7g Rz 18;
Blümich/Brandis, § 7g EStG a.F. Rz 85).
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3. Verwaltungsauffassung
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Im Schreiben vom 20.11.2013 (BStBl I 2013,
1493 = SIS 13 31 18, Rz 17 bis 22) vertritt das BMF, das dem
Verfahren beigetreten ist und der Ansicht des X. Senats sowie des
Klägers folgt, die Auffassung, dass
Investitionsabzugsbeträge mangels Investitionsabsicht nicht
mehr geltend gemacht werden können, sobald der
Steuerpflichtige den Entschluss gefasst habe, seinen Betrieb
insgesamt zu veräußern oder aufzugeben. Ausgenommen
seien die mit einem zurückbehaltenen Restbetrieb in
Zusammenhang stehenden Investitionen und solche, die
voraussichtlich noch vor der Betriebsaufgabe oder
-veräußerung durchgeführt werden (Rz 23, 52). Zur
voraussichtlichen Verwendung des begünstigten Wirtschaftsguts
führt das BMF aus, die Verbleibensvoraussetzung (§ 7g
Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG n.F.) entfalle, wenn der Betrieb
im Verbleibens- und Nutzungszeitraum aufgegeben oder
veräußert werde. Unschädlich seien dagegen ein
Erbfall, ein Vermögensübergang im Sinne des
Umwandlungssteuergesetzes 2002 und die unentgeltliche
Übertragung des Betriebs nach § 6 Abs. 3 EStG n.F., wenn
der begünstigte Betrieb bis zum Ende des Verbleibens- und
Nutzungszeitraums in der Hand des neuen Eigentümers bestehen
bleibe und die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen für
das begünstigte Wirtschaftsgut erfüllt würden (Rz
37). Zugleich wird jedoch darauf hingewiesen (Rz 69), die beim BFH
in Zusammenhang mit unentgeltlichen Betriebsübertragungen nach
§ 6 Abs. 3 EStG n.F. und Buchwerteinbringungen nach
§§ 20, 24 UmwStG anhängigen Verfahren GrS 2/12 und
IV R 14/12 seien abzuwarten.
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Im BMF-Schreiben vom 25.2.2004 (BStBl I 2004,
337 = SIS 04 09 22, Rz 10) zu Zweifelsfragen zu
Ansparabschreibungen nach § 7g Abs. 3 ff. EStG 2002 a.F. wird
ausgeführt, eine Rücklage könne nicht mehr gebildet
werden, wenn der Steuerpflichtige den Betrieb bereits
veräußert oder aufgegeben habe und tatsächlich
keine Investition getätigt worden sei oder die
Investitionsfrist bereits abgelaufen sei. Auf die Einbringung des
Betriebs in eine Kapital- oder Personengesellschaft wird nicht
eingegangen.
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Schließlich sieht die Finanzverwaltung
(in Gestalt des sog. Umwandlungssteuererlasses, BMF-Schreiben vom
11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz 00.02 und 20.01)
in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH (vgl. z.B.
Urteile vom 15.10.1997 I R 22/96, BFHE 184, 435, BStBl II 1998, 168
= SIS 98 04 33; vom 16.5.2002 III R 45/98, BFHE 199, 254, BStBl II
2003, 10 = SIS 03 01 38, und vom 17.9.2003 I R 97/02, BFHE 203,
334, BStBl II 2004, 686 = SIS 03 51 59) in der Umwandlung und der
Einbringung einen veräußerungsgleichen Vorgang und nimmt
deswegen folgerichtig beim Übernehmenden Anschaffungskosten
an. Für die Ansparrücklage nach § 7g EStG n.F., die
für die übernommenen Wirtschaftsgüter gebildet
worden ist, verneint sie sodann aber diese Konsequenz und damit
zugleich deren „Förderwürdigkeit“ nach
§ 7g EStG n.F. (s. Umwandlungssteuererlass in BStBl I 2011,
1314 = SIS 11 41 63, dort Rz 04.14), wohl um andernfalls
ermöglichten Gestaltungen (mit der Folge einer
meistbegünstigenden
„Doppelsubventionierung“) entgegenzuwirken (s.
dazu Kutt/Carstens in FGS UmwSt-Erlass 2011, S. 167;
Bogenschütz, Die Unternehmensbesteuerung 2011, 393, 401).
Wechselseitig wird dem Übernehmer im Rahmen der
Rechtsnachfolge die Fortführung der vom Übergeber
gebildeten Rücklage zugestanden.
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III. Auffassung des Großen
Senats
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Der Große Senat teilt nicht die Ansicht
des vorlegenden, sondern die des I. Senats. Eine Ansparabschreibung
nach § 7g EStG 2002 a.F. kann nicht mehr gebildet werden, wenn
im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim FA bereits feststeht, dass
der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht
wird.
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1. Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich ermitteln, können nach §
7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 und 2 EStG 2002 a.F. für die
künftige Anschaffung oder Herstellung eines beweglichen
Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde
Rücklage bilden (Ansparabschreibung). Die Rücklage darf
40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der
Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die
Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen
oder herstellen wird. Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn
nach § 4 Abs. 3 EStG 2002 a.F., kann er statt der
Rücklage eine entsprechende Betriebsausgabe abziehen (§
7g Abs. 6 EStG 2002 a.F.).
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Ob der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut
„voraussichtlich“ anschaffen oder herstellen
wird, erfordert eine Prognose. Maßgeblicher Zeitpunkt
hierfür ist nicht der Bilanzstichtag oder das Ende des
Wirtschaftsjahres, für das die Rücklage gebildet oder der
Abzug nach § 7g Abs. 6 EStG 2002 a.F. vorgenommen werden soll,
sondern der Zeitpunkt der Geltendmachung beim FA. Ist danach
anzunehmen, dass der Steuerpflichtige die Investition innerhalb des
Begünstigungszeitraums nicht mehr durchführen wird, ist
die Bildung einer Rücklage nach § 7g EStG 2002 a.F.
ausgeschlossen. Hiervon ist insbesondere auszugehen, wenn die
Investition wegen einer zwischenzeitlichen Veräußerung
oder Aufgabe des Betriebs objektiv nicht mehr möglich ist oder
die Investition durch den Steuerpflichtigen ausgeschlossen
erscheint, weil die Betriebsveräußerung oder -aufgabe
zwar noch nicht vollzogen, aber - z.B. durch Abschluss
entsprechender obligatorischer Verträge - bereits in die Wege
geleitet worden ist (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2004, 1400 = SIS 04 35 93; in BFH/NV 2005, 848 = SIS 05 21 93; in BFHE 216, 288, BStBl
II 2007, 862 = SIS 07 07 83, und in BFH/NV 2008, 554 = SIS 08 14 02). Die Ansparabschreibung kann in diesen Fällen ihr Ziel
nicht mehr erreichen, die Liquidität und die
Eigenkapitalausstattung und damit die Investitions- und
Innovationskraft kleiner und mittlerer Betriebe dadurch zu
stärken, dass Abschreibungspotenzial in ein Wirtschaftsjahr
vor Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten
Wirtschaftsguts verlagert wird (vgl. BTDrucks 10/336, 13, 25 f.;
BTDrucks 11/257, 8 f.; BTDrucks 11/285, 45; BTDrucks 12/4158, 33;
BTDrucks 12/4487, 8, 33, sowie BTDrucks 16/4841, 51 f., zur
jetzigen Rechtslage; BFH-Urteil vom 14.8.2001 XI R 18/01, BFHE 198,
415, BStBl II 2004, 181 = SIS 02 84 89, m.w.N.). Hat der
Steuerpflichtige seinen Betrieb veräußert oder
aufgegeben, kann der ihm gewährte Steuervorteil keinen Beitrag
mehr zu einer Investition in das bewegliche Anlagevermögen
leisten.
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2. Die Einbringung eines Betriebs in eine
Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG 2002 ist ein
veräußerungs- und tauschähnlicher Vorgang; der
Betrieb wird gegen Gewährung neuer Anteilsrechte
veräußert (BFH-Urteile vom 5.6.2002 I R 6/01, BFH/NV
2003, 88 = SIS 03 07 10; vom 7.4.2010 I R 55/09, BFHE 229, 518,
BStBl II 2010, 1094 = SIS 10 22 98, und in BFH/NV 2010, 2072 = SIS 10 32 26; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl.,
Vorbemerkungen zu §§ 20 bis 23 UmwStG Rz 3 und § 20
UmwStG Rz 12; Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4.
Aufl., § 20 Rz 180; BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz 20.01). Durch die Einbringung ändert sich -
ebenso wie bei einer Veräußerung - der Rechtsträger
des Betriebs infolge eines entgeltlichen Vorgangs. Ist demnach im
Zeitpunkt der Geltendmachung der Rücklage der Betrieb bereits
in eine Kapitalgesellschaft eingebracht worden, eine Einbringung
bereits in Gang gesetzt oder jedenfalls beabsichtigt, sodass eine
Investition im Einzelunternehmen nicht mehr wahrscheinlich
erscheint, kann eine Rücklage nach § 7g EStG 2002 a.F.
nicht mehr gebildet werden. Der Steuerpflichtige wird das
begünstigte Wirtschaftsgut innerhalb des
Begünstigungszeitraums voraussichtlich nicht anschaffen,
sodass es an einer Tatbestandsvoraussetzung des § 7g EStG 2002
a.F. für die Förderung fehlt.
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3. An dieser Beurteilung ändert sich
nichts, wenn der Betrieb in eine Kapitalgesellschaft zu Buchwerten
eingebracht wird (§ 22 Abs. 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 UmwStG
2002). Auch in diesem Fall ändert sich der Rechtsträger
und es liegt ein veräußerungsähnlicher Vorgang vor
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 24.4.2007 I R
35/05, BFHE 218, 97, BStBl II 2008, 253 = SIS 07 25 16, und in
BFH/NV 2010, 2072 = SIS 10 32 26, m.w.N.). In einem solchen Fall
ist eine Förderung nach dem Wortlaut des § 7g EStG 2002
a.F. ebenfalls nicht möglich, es sei denn, das
begünstigte Wirtschaftsgut wird voraussichtlich noch vor der
Einbringung angeschafft oder hergestellt (BFH-Urteil in BFHE 218,
509, BStBl II 2008, 106 = SIS 07 37 82).
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a) Etwas anderes folgt auch nicht aus §
22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002, wonach die
übernehmende Körperschaft in die steuerliche
Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers,
insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen
Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der
den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen eintritt. Die
Regelung begründet, jedenfalls bei der Einbringung eines
Einzelunternehmens, keine Gesamtrechtsnachfolge und damit auch
keine „Vereinigung“ der Leistungsfähigkeit
des Einbringenden mit der aufnehmenden Kapitalgesellschaft (Schmitt
in Schmitt/ Hörtnagel/Stratz, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 69,
m.w.N., der dies selbst für den Fall der Verschmelzung
annimmt). Die aufnehmende Kapitalgesellschaft folgt der Person des
Einbringenden rechtlich nicht nach und wird daher auch nicht zum
„Steuerpflichtigen“ i.S. des 7g EStG 2002 a.F.,
an dessen Person sich die Prognose über das künftige
Investitionsverhalten auszurichten hat. Zu einer
einbringungsbedingten Rechtsnachfolge der übernehmenden
Kapitalgesellschaft kommt es vielmehr nur im Hinblick auf das
übernommene Betriebsvermögen (s.a. BTDrucks 14/2070, 24;
BTDrucks 16/2710, 50, zum UmwStG 2006, aber auch zu den
früheren Fassungen; Schmitt/Hörtnagel/Stratz, ebenda) und
damit nur hinsichtlich objektbezogener Besteuerungsmerkmale, die
den eingebrachten Wirtschaftsgütern anhaften. Allein eine im
Einzelunternehmen rechtmäßig gebildete Rücklage
kann daher nach Einbringung des Betriebs fortgeführt werden,
weil die aufnehmende Kapitalgesellschaft nur insoweit dem
einbringenden Rechtsträger rechtlich nachfolgt.
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b) Der Förderzweck des § 7g EStG
2002 a.F. kann in einem derartigen Fall durch die Bildung einer
Ansparrücklage im Einzelunternehmen nicht mehr erreicht
werden. Denn wechselt der Rechtsträger des Betriebs vor der
geplanten Investition, kann die Förderung des
ursprünglichen Betriebsinhabers keinen Finanzierungsbeitrag
(Liquiditätshilfe) mehr zu der Investition leisten. Es kann
nicht unterstellt werden, dass der ursprüngliche
Betriebsinhaber den Förderbetrag der Kapitalgesellschaft zur
Verfügung stellt. Dies folgt schon daraus, dass die
Investitionsentscheidungen in Fällen der Einbringung
künftig nicht mehr durch den Steuerpflichtigen getroffen
werden, sondern durch die Organe des neuen Rechtsträgers. Der
bisherige Betriebsinhaber wird nur Gesellschafter des neuen
Rechtsträgers.
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4. Eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des
§ 7g EStG 2002 a.F. im Wege einer analogen Anwendung auf
Fälle, in denen ein Betrieb zu Buchwerten in eine
Kapitalgesellschaft eingebracht wird und der bisherige
Betriebsinhaber alleiniger Gesellschafter der Kapitalgesellschaft
ist, ist nicht geboten. Zwar ist die von § 7g Abs. 3 EStG 2002
a.F. geforderte Prognose, die Absicht der Anschaffung oder
Herstellung eines Wirtschaftsguts werde bis zum Ende des zweiten
folgenden Wirtschaftsjahres verwirklicht, in Fällen dieser Art
nicht weniger berechtigt, als wenn der Steuerpflichtige seinen
Betrieb unverändert fortführte. Doch bedarf es dafür
einer vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten Regelungslücke,
woran es hier fehlt.
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Weder der Gesetzeswortlaut noch die
Entstehungsgeschichte des § 7g Abs. 3 EStG 2002 a.F. geben
Anhaltspunkte für die Vermutung, der Gesetzgeber habe die
steuerliche Förderung auch dann gewähren wollen, wenn der
geförderte Steuerpflichtige und der Investierende nicht
identisch sind. Zwischen Anteilseigner und Kapitalgesellschaft ist
rechtlich zu unterscheiden. Dass der Gesetzgeber, soweit er in
§ 7g Abs. 3 EStG 2002 a.F. den Begriff des
„Steuerpflichtigen“ verwendet hat, von diesem
Trennungsprinzip abweichen wollte, ist nicht erkennbar. Gegen eine
solche Annahme spricht außerdem, dass die Ansparabschreibung
in Fällen der beabsichtigten Veräußerung des
Betriebs allgemein nicht gebildet werden kann, obwohl auch bei
Betriebsveräußerungen die Investitionsprognose
berechtigt erscheinen kann. Überdies führte die analoge
Anwendung des § 7g Abs. 3 EStG 2002 a.F. (nur) auf Fälle
der vorliegenden Art zu notwendigen Abgrenzungen von einer nicht
absehbaren Anzahl ähnlicher Fälle. Hierzu gehört
z.B. die Einbringung des Betriebs in eine Gesellschaft, an der
neben dem einbringenden Steuerpflichtigen nur ein
Minderheitsgesellschafter oder nahe Angehörige beteiligt
sind.
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IV. Entscheidung der Vorlagefrage
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Der Große Senat beantwortet die
vorgelegte Rechtsfrage danach wie folgt:
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Eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG
2002 a.F. darf nicht gebildet werden, wenn im Zeitpunkt ihrer
Geltendmachung beim Finanzamt bereits feststeht, dass der Betrieb
zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird.
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