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1
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I. Streitig ist, ob im Streitjahr 2001 bei
der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4
Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des
Steueränderungsgesetzes 2001 (StÄndG 2001) vom 20.12.2001
(BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) auch Unterentnahmen aus
Wirtschaftsjahren, die vor dem 1.1.1999 endeten, zu
berücksichtigen sind.
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2
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erzielte gewerbliche
Einkünfte aus dem An- und Verkauf von Immobilien. Nach der
für das Streitjahr 2001 vorgelegten Bilanz überstiegen
die Entnahmen den Gewinn und die Einlagen wie folgt:
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3
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Entnahmen
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949.178,17 DM
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-
Gewinn
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391.728,01 DM
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-
Einlagen
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342.674,12 DM
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=
Überentnahmen
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214.776,04 DM
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4
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Im Jahr 1999 betrugen die
Überentnahmen 447.907,75 DM, im Jahr 2000 lagen Unterentnahmen
in Höhe von 296.902,75 DM vor. Das Anfangskapital zum 1.1.1999
war mit 514.336,55 DM positiv. In ihrer Gewinn- und Verlustrechnung
für das Streitjahr 2001 machte die Klägerin
Darlehenszinsen in Höhe von 14.376,50 DM geltend, die im
Zusammenhang mit der Finanzierung von Umlaufvermögen
angefallen waren. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt
- FA - ) errechnete gemäß § 4 Abs. 4a EStG die nicht
abziehbaren Schuldzinsen wie folgt:
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5
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Überentnahmen 1999
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447.907,75 DM
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-
Unterentnahmen 2000
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296.902,75 DM
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+
Überentnahmen 2001
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214.776,04 DM
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=
Überentnahmen zum 31.12.2001
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365.781,04 DM
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6
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Daraus errechnete sich ein
Hinzurechnungsbetrag von 21.946,86 DM (365.781,04 DM x 6 %), den
das FA gemäß § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG auf 10.376,50
DM (Darlehenszinsen abzüglich 4.000 DM) begrenzte.
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7
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Gegen den hierauf ergangenen
Gewerbesteuermessbescheid für 2001 - zuletzt vom 6.3.2003 -
erhob die Klägerin nach erfolglosem Vorverfahren Klage. Das
Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in EFG 2006, 1817 = SIS 06 19 71 veröffentlichtem Urteil ab. Das FA habe den Gewerbeertrag
der Klägerin zu Recht um einen Hinzurechnungsbetrag nach
§ 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des
StÄndG 2001 erhöht. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F.
des StÄndG 2001 bewirke, dass für die Ermittlung der
nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG von einem
Kapitalkonto mit dem Anfangsbestand „0 DM“ auszugehen
sei. Die verfassungsrechtlichen Bedenken der Klägerin gegen
die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11
EStG i.d.F. des StÄndG 2001 würden nicht geteilt.
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8
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Mit der Revision rügt die
Klägerin Verletzung materiellen Rechts.
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9
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(1) Der geltend gemachte Zinsaufwand sei
ausschließlich betrieblich veranlasst; er resultiere aus der
Finanzierung zum Verkauf bestimmter Immobilien. Im Streitjahr seien
die aufgenommenen Darlehen bereits am 7.6.2001 restlos getilgt
gewesen. Beträge von mindestens 460.000 DM seien erst nach
restloser Tilgung der Darlehen entnommen worden.
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10
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(2) § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F.
des StÄndG 2001 sei mit dem Zweck des § 4 Abs. 4a EStG
nicht vereinbar; es sei das gesamte in der Bilanz ausgewiesene
Eigenkapital zu berücksichtigen. Es könne nicht davon
ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber lediglich das nach dem
31.12.1998 gebildete Eigenkapital habe begünstigen wollen.
§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG sei für die
systematisch-teleologische Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG
ungeeignet, da für eine solche Auslegung eine zeitliche
Anwendungsregelung ohne Bedeutung sei.
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11
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Eine Auslegung des § 52 Abs. 11 Satz 2
EStG i.d.F. des StÄndG 2001 sei dahingehend möglich, dass
im Streitfall zunächst für die Wirtschaftsjahre 1999 und
2000 der Bestand an Über- bzw. Unterentnahmen nach den
für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 geltenden
Bestimmungen zu ermitteln sei. Verbleibe danach zum Ende des
Wirtschaftsjahrs 2000 unter Einbeziehung eines positiven
Kapitalkontos per 1.1.1999 keine Überentnahme, so könne
für Wirtschaftsjahre ab 2001 kein Vortrag von
Überentnahmen erfolgen.
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12
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(3) § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F.
des StÄndG 2001 sei verfassungswidrig. Sofern zum 31.12.2000
bestehende Unterentnahmen im Wirtschaftsjahr 2001 nicht erhalten
blieben, verletze diese Regelung Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
(GG) wegen des Verstoßes gegen die Grundsätze der
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung.
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13
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(a) Für den Gesetzgeber ergebe sich
aus diesen Grundsätzen das Gebot der hinreichenden
Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der
gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Ausnahmen von der
folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip
getroffenen Belastungsentscheidung bedürften eines besonderen,
sachlich rechtfertigenden Grundes (Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 4.12.2002 2 BvR 400/98,
1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534 = SIS 03 19 40).
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14
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§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des
StÄndG 2001 verletze den Gleichbehandlungsgrundsatz und
führe zu einer dauerhaften Ungleichbehandlung; § 52 Abs.
11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 schneide den Bestand an
kumulierten Über- und Unterentnahmen zum 31.12.1998 ab, indem
diese erst ab dem 1.1.1999 für Zwecke der Anwendung des §
4 Abs. 4a EStG berücksichtigt werden sollten. Es komme zu
einer Ungleichbehandlung zwischen Betrieben, die am 31.12.1998
bereits bestanden hätten, und solchen, die erst nach diesem
Zeitpunkt eröffnet worden seien.
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15
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Ebenso sei die Gleichbehandlung von
Störern und Nichtstörern nicht gerechtfertigt. Die
Neuregelung behandele ungleiche Personengruppen gleich; die
„Störer-Gruppe“ mit Überentnahmen aus
früheren Jahren werde durch die
„Startguthaben-Null-Regelung“ bevorzugt, während
die „Nicht-Störer-Gruppe“ (die Steuerpflichtigen
mit positiven Eigenkapitalbeständen), die in der Vergangenheit
keinen Anlass zur Einführung des § 4 Abs. 4a EStG gegeben
habe, ab dem 1.1.1999 diskriminiert werde. Die zweckentsprechende
Berücksichtigung positiver Altkapitalbestände hätte
nicht zwingend die Berücksichtigung von vor dem 1.1.1999
entstandenen Überentnahmen verlangt. Diese vor 1999
getätigten Überentnahmen hätte der Gesetzgeber ggf.
mit 0 DM ansetzen können bei gleichzeitigem Ansatz der
tatsächlich bestehenden positiven Kapitalstände zu diesem
Zeitpunkt. Eine Berücksichtigung des Kapitalstands per
1.1.1999 wäre allemal zweckentsprechender gewesen als die
gewählte „Startguthaben-Null-Regelung“. Die mit
der Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG beabsichtigte
Vereinfachung könne sich in der Zukunft sogar als Hindernis
für eine praktikable Ermittlung erweisen.
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16
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Die Höhe des Eigenkapitals am 1.1.1999
könne zumindest bei bilanzierenden Steuerpflichtigen ohne
Schwierigkeiten festgestellt werden. Es sei kein Grund ersichtlich,
dieses Eigenkapital als nicht „entnahmefähig“ zu
werten, zumal die Grundregel des § 4 Abs. 4a EStG nicht von
einem Mindestkapital ausgehe.
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17
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§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG beinhalte
eine verfassungsrechtlich unzulässige Typisierung. Eine
Typisierungsregelung sei nur dann verfassungskonform, wenn sie die
(Durchschnitts-) Realität zutreffend abbilde. Die in § 4
Abs. 4a EStG i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG gesetzlich
fixierte Durchschnitts-Kapitalquote von 0 % entspreche nicht dem
empirischen Realtypus, sondern ersetze diesen zulasten all
derjenigen Steuerpflichtigen mit positiven Altkapitalbeständen
durch eine unzutreffende fiktive
Durchschnittsnormalität.
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18
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(b) § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG enthalte
eine verfassungsrechtlich unzulässige unechte Rückwirkung
und verstoße daher gegen das rechtsstaatlich verbürgte
Vertrauensschutzprinzip. Die durch das StÄndG 2001
eingefügte Norm des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG ordne die
Nichtberücksichtigung der positiven Altkapitalbestände
für nach dem 31.12.1998 endende Wirtschaftsjahre bei der
Ermittlung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs nach § 4 Abs.
4a EStG an und erstrecke seinen Anwendungsbereich damit auf einen
Zeitpunkt, der vor dem Zeitpunkt liege, zu dem die Norm beschlossen
bzw. gültig geworden sei. Der rechtsstaatliche
Vertrauensschutz könne durch eine tatbestandliche
Rückanknüpfung nur eingeschränkt werden, wenn dies
zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet sei und wenn bei
Abwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens
und der Dringlichkeit der Rechtsänderung die Grenze der
Zumutbarkeit gewahrt bleibe. Das sei nicht der Fall; der
Gesetzeszweck werde durch § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG nicht
gefördert sondern verfremdet. Auch sei die Regelung weder
erforderlich noch geboten gewesen; eine schonende
Übergangsregelung zum neuen Recht wäre möglich
gewesen.
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19
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Schließlich beeinträchtige und
entwerte § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG durch die
Nichtberücksichtigung positiver Eigenkapitalbestände zum
1.1.1999 eine geldwerte Position der Klägerin, weil die zum
31.12.1998 darin enthaltenen Unterentnahmen nicht auf die
Folgejahre übertragbar seien.
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20
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des
Gewerbesteuermessbescheids 2001 vom 6.3.2003 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 7.3.2003 den Gewerbesteuermessbetrag
2001 auf 14.735 DM festzusetzen.
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21
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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22
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Zu Recht habe das FG für das
Streitjahr 2001 entschieden, dass die vor 1999 entstandenen
Über- und Unterentnahmen bei der Ermittlung der nach § 4
Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht zu
berücksichtigen seien.
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23
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Die Änderung des § 52 Abs. 11
EStG sei gemäß Art. 39 Abs. 1 StÄndG 2001 mit
Wirkung zum 23.12.2001 in Kraft getreten. Für das Streitjahr
2001 sei damit eine gesetzliche Regelung vorhanden, welche das
„Startkapital“ zum 1.1.1999 auf 0 DM festlege. Das von
der Klägerin angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH)
vom 21.9.2005 X R 47/03 (BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504 = SIS 06 01 73) betreffe den Veranlagungszeitraum 1999, also ein Jahr,
für das eine gesetzliche Regelung zur Bestimmung des
„Startkapitals“ gefehlt habe. Die BFH-Entscheidung sei
daher für das Streitjahr nicht einschlägig.
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24
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Die Anwendungsregelung des § 52 Abs.
11 Sätze 1 und 2 EStG i.S. des StÄndG 2001 sei nach
Wortlaut und Wortsinn klar und eindeutig. Die
Gesetzesbegründung bestätige die dem Wortlaut
entsprechende Interpretation; Über- und Unterentnahmen seien
erst ab 1999 zu ermitteln (BTDrucks 14/6877, S. 28). Der
Gesetzgeber habe sich erkennbar dagegen entschieden, Über- und
Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren „vor 1999“ zu
berücksichtigen. Den damit verbundenen Verlust eines
Unterentnahmevolumens habe er bewusst in Kauf genommen. Eine
Auslegung gegen den Wortlaut sei nicht zulässig.
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25
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§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG verstoße
nicht gegen Art. 3 GG und das damit verbundene
verfassungsrechtliche Gebot der Besteuerung nach der finanziellen
Leistungsfähigkeit, soweit das positive
„Startkapital“ bei der Ermittlung der nach § 4
Abs. 4a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen unberücksichtigt
bleibe. Die von der Klägerin geforderte Besserstellung von
Bilanzierenden gegenüber Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn
gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch
Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelten, würde zu einer
nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung von Normadressaten
führen.
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26
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Der Gesetzgeber habe mit der
Anwendungsregel des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG den ihm für
Typisierungen zustehenden weiten Gestaltungsspielraum nicht
verlassen. Unbillige Ergebnisse könnten im Einzelfall nach
§ 163 der Abgabenordnung (AO) korrigiert werden (vgl.
BFH-Urteil vom 17.8.2010 VIII R 42/07, BFHE 230, 424, BStBl II
2010, 1041 = SIS 10 31 12).
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27
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Die Anwendungsregelung des § 52 Abs.
11 Satz 2 EStG enthalte eine nach den Kriterien des BVerfG
zulässige unechte Rückwirkung.
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28
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten und hat sich wie folgt
geäußert:
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29
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Auch nach Auswertung der aktuellen
Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 7.7.2010 2 BvL 1/03, 2 BvL
57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31 = SIS 10 22 37) bestünden
keine Bedenken hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der
Vorschrift des § 52 Abs. 11 EStG i.d.F. des StÄndG
2001.
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30
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Für das hier zu entscheidende
Streitjahr 2001 sei jedenfalls der steuerliche Sachverhalt bei
Verkündung des Gesetzes noch nicht abgeschlossen gewesen, denn
die Einkommensteuer für das Jahr 2001 sei erst mit Ablauf des
31.12.2001 entstanden und damit zu einem Zeitpunkt, in dem die
Regelung in § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG
2001 bereits verkündet gewesen sei. Damit liege für
diesen Veranlagungszeitraum lediglich eine verfassungsrechtlich
grundsätzlich zulässige unechte Rückwirkung
(tatbestandliche Rückanknüpfung) vor (vgl. BFH-Beschluss
vom 8.2.2006 VIII B 51/05, BFH/NV 2006, 1117 = SIS 06 21 44).
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31
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Dass die Verhinderung von Missbrauch dem
Gesetzgeber weitergehende Gestaltungsspielräume eröffne,
habe das BVerfG nunmehr mit Blick auf Typisierungen und
Pauschalierungen in der Entscheidung vom 12.10.2010 1 BvL 12/07
(BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57) hervorgehoben. Insofern habe seit
Beginn der Regelung des § 4 Abs. 4a EStG kein Vertrauensschutz
bestanden. Eine mögliche Rückwirkung sei durch das vom
Gesetzgeber verfolgte Ziel, Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne
von Mehrkontenmodellen zu verhindern, verfassungsrechtlich
gerechtfertigt.
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32
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II. Die Revision ist gemäß §
126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unbegründet. Das FG
hat zutreffend entschieden, dass im Streitjahr bei der Berechnung
der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG zum
1.1.1999 von einem „Startkapital“ von 0 DM
auszugehen ist; gegen die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG
i.V.m. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001
bestehen weder einfachrechtliche (dazu unten 1.) noch
verfassungsrechtliche Bedenken (dazu unten 2.).
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33
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1. Gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1
EStG (i.V.m. § 7 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - ) sind
Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht
abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.
Gemäß § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG i.d.F. des
StÄndG 2001 ist § 4 Abs. 4a EStG erstmals für das
Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31.12.1998 endet.
Gemäß Satz 2 dieser Vorschrift bleiben Über- und
Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre
unberücksichtigt. Nach Wortlaut und Sinn und Zweck der
genannten Regelungen ist allein entscheidend, ob in den nach dem
31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahren Über- und Unterentnahmen
getätigt wurden. In früheren Zeiträumen
getätigte Über- und Unterentnahmen bleiben
unberücksichtigt. Dies folgt aus dem eindeutigen Wortlaut des
§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG und entspricht dem Gesetzeszweck.
Nach der Begründung zum Gesetzesentwurf der Bundesregierung
zum StÄndG 2001 vom 7.9.2001 (BTDrucks 14/6877, S. 28) sei der
Schuldzinsenabzug durch die Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG
auf eine neue Grundlage gestellt worden. Über- und
Unterentnahmen seien als integrierter Bestandteil der Neuregelung
erst ab 1999 zu ermitteln. Eine Berücksichtigung von
Über- und Unterentnahmen früherer Jahre würde zudem
auf erhebliche rechtliche und praktische Bedenken stoßen (zur
Entwicklung der Regelungen zur Begrenzung des betrieblichen
Schuldzinsenabzugs vgl. auch Senatsurteil vom 23.3.2011 X R 28/09,
BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753 = SIS 11 23 89).
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34
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Auf der Grundlage dieser Regelungen hat das FA
die Unterentnahmen der Wirtschaftsjahre, die bis zum 31.12.1998
beendet waren, zu Recht nicht berücksichtigt.
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35
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Der Umstand, dass die Zinsen zur Finanzierung
betrieblicher Vorgänge (Erwerb von Umlaufvermögen)
angefallen sind, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Nach der
ständigen Rechtsprechung des BFH ist der Tatbestand des §
4 Abs. 4a EStG zweistufig zu prüfen: Auf der ersten Stufe ist
die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen nach den vom BFH
entwickelten Grundsätzen zu beurteilen; auf der zweiten Stufe
ist weiter zu prüfen, welche der betrieblich veranlassten
Schuldzinsen auf Überentnahmen beruhen und daher nach § 4
Abs. 4a EStG nur in beschränktem Umfang abziehbar sind
(BFH-Urteile in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504 = SIS 06 01 73;
vom 3.3.2011 IV R 53/07, BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688 = SIS 11 19 86).
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36
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Das von der Klägerin angeführte
BFH-Urteil in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504 = SIS 06 01 73
betrifft den Veranlagungszeitraum 1999, also ein Jahr, für das
die Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des
StÄndG 2001 zur Bestimmung des
„Startkapitals“ noch nicht vorhanden war; dieses
Urteil ist daher für das Streitjahr nicht einschlägig. In
dieser Entscheidung wird ausdrücklich festgestellt, dass
lediglich in den Veranlagungszeiträumen 1999 und 2000 ein
Unterentnahmevortrag aus der Zeit vor 1999 zu berücksichtigen
sei. Der Wortlaut des § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG 1999 und die
damalige Anwendungsregelung in § 52 Abs. 11 EStG 1999
gäben keinen Hinweis, dass die Berechnung der saldierten
Über- und Unterentnahmen am 1.1.1999 beginnen solle. Indes hat
der Gesetzgeber mit dem StÄndG 2001 die Unsicherheit
bezüglich des „Startkapitals“ beseitigt,
indem er der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 11 EStG einen
Satz 2 hinzugefügt hat.
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37
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Für die von der Klägerin geforderte
Gesetzesauslegung, nach der das zum 1.1.1999 bestehende positive
Kapitalkonto in die Berechnung einzubeziehen sei, ist kein Raum.
Die von der Klägerin vorgeschlagene Beschränkung des
§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG auf Überentnahmen entspricht
weder dem Wortlaut noch dem Sinn der Vorschrift und kommt nicht in
Betracht. Es entspricht dem Sinn und Zweck der Neuregelung, alte
Über- und Unterentnahmen gleichermaßen nicht zu
berücksichtigen. Zwar weist die Klägerin zutreffend
darauf hin, dass nach der Konzeption des Gesetzes das gesamte
Eigenkapital eines Betriebs zu berücksichtigen sei. Daraus
folgt aber - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht,
dass der Zweck der Regelung unbedingt verlangt, auch das zum
Zeitpunkt der Einführung vorhandene Eigenkapital zwingend zu
berücksichtigen. Vielmehr legt § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG
den zeitlichen Rahmen fest, für den das Eigenkapitalmodell zur
Anwendung gelangt. Danach kommt es allein entscheidend auf
Vorgänge in nach dem Wirtschaftsjahr 1998 beginnenden
Wirtschaftsjahren an.
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38
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2. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG ist
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
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39
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a) Die Frage der
Verfassungsmäßigkeit des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG
i.d.F. des StÄndG 2001 ist umstritten. Das FG Münster
(Urteil vom 10.2.2005 8 K 3745/03 F, EFG 2005, 1177 = SIS 05 23 90,
rkr.) hält die Regelung für verfassungsgemäß;
diese Auffassung wird von einem Teil der Literatur geteilt
(Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 530;
Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 627). Demgegenüber wird in
der Literatur auch die Auffassung vertreten, die Anwendung der
Startguthaben-Null-Regelung in Fällen bestehender
Unterentnahmen (Regelfall: positives Kapitalkonto zu Beginn des
Wirtschaftsjahrs 1999) sei verfassungswidrig; es handele sich um
eine unzulässige unechte Rückwirkung sowie eine
Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. z.B. Schallmoser in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 4 EStG Rz 1037; Korn in
Korn, § 4 EStG Rz 837; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 EStG Rz 1656;
Deussen in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2074; Ley, DStR 2006,
301, 304; Paus, FR 2006, 412; Fischer/Jockers, DStR 2007, 467;
Bodden, DStR 2008, 2397).
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40
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b) § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des
StÄndG 2001, der anordnet, dass Über- und Unterentnahmen
vorangegangener Wirtschaftsjahre (das sind die, die vor dem
1.1.1999 endeten) unberücksichtigt zu bleiben haben,
verstößt nicht gegen das Rückwirkungsverbot.
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41
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Eine Rechtsnorm entfaltet
„echte“ Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge
mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer
Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände
gelten soll („Rückbewirkung von
Rechtsfolgen“). Das ist grundsätzlich
verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der Verkündung,
das heißt, mit der Ausgabe des ersten Stücks des
Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu
diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen
Gesetzesbeschluss, muss der von einem Gesetz Betroffene
grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf
geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine
zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen
Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird
(BVerfG-Beschluss vom 7.7.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL
13/05, BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45, unter C.II.1.b).
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42
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Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst
nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem
bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden
(„tatbestandliche Rückanknüpfung“),
liegt eine „unechte“ Rückwirkung vor.
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Eine solche unechte Rückwirkung ist nach
dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45 (unter
C.II.1.c) nicht grundsätzlich unzulässig, denn die
Gewährung vollständigen Schutzes zugunsten des
Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem
Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen
lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der
Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick
auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr
vertretbarer Weise zulasten der Anpassungsfähigkeit der
Rechtsordnung lösen. Der verfassungsrechtliche
Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den
Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit
nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten,
genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht
werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen
besonderen verfassungsrechtlichen Schutz.
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Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für
künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte
anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz
in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der
Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das
Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind
gegeneinander abzuwägen; der Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte
Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und
rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie
zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist
und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des
enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit
der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze
der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (zu Vorstehendem BVerfG-Beschluss
in BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45, unter C.II.l.c).
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c) § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des
StÄndG 2001 entfaltet keine unzulässige Rückwirkung.
Soweit die Regelung an in der Vergangenheit verwirklichte
Umstände anknüpft und daher eine unechte Rückwirkung
gegeben ist, ist diese im Ergebnis verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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aa) Eine echte Rückwirkung ist in Bezug
auf das Streitjahr 2001 nicht gegeben, weil es nach der
Rechtsprechung des BVerfG insoweit maßgeblich auf den
Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld ankommt (BVerfG-Beschluss
in BVerfGE 127, 1 = SIS 10 22 45, unter C.II.l.d). Die
Einkommensteuerschuld entsteht gemäß § 38 AO i.V.m.
§ 36 Abs. 1 EStG erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums und
damit gemäß § 25 Abs. 1 EStG mit Ablauf des
Kalenderjahrs. Im Ergebnis nichts anderes gilt für die
Gewerbesteuer (§§ 14 Satz 2, 18 GewStG).
Demgegenüber wurde das StÄndG 2001 bereits am 22.12.2001
und damit vor dem Jahresende 2001 verkündet.
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bb) Allerdings liegt in Bezug auf das
Streitjahr 2001 eine unechte Rückwirkung darin, dass der
Gesetzgeber bei der Ermittlung des Betrags der nicht abziehbaren
Schuldzinsen zulasten des Steuerpflichtigen den Ansatz von
Unterentnahmen, die in der Zeit bis einschließlich dem
Wirtschaftsjahr 1998 entstanden sind, untersagt. Er geht
stattdessen stets von einem Startkapital von 0 DM aus. Damit weicht
der Gesetzgeber ab dem Wirtschaftsjahr 2001 von der für die
Wirtschaftsjahre 1999 und 2000 gegebenen Rechtslage ab. Für
diese hatte der erkennende Senat entschieden, dass in der Zeit bis
einschließlich dem Wirtschaftsjahr 1998 entstandene
Unterentnahmen zu berücksichtigen sind (Senatsurteil in BFHE
211, 227, BStBl II 2006, 504 = SIS 06 01 73).
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Soweit der Gesetzgeber durch die Neuregelung
im StÄndG 2001 die Erwartung enttäuscht hat, im Rahmen
der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen würde es bei
der Berücksichtigung von diesen Unterentnahmen verbleiben, ist
die Neuregelung mit den Grundsätzen rechtsstaatlichen
Vertrauensschutzes vereinbar. Das Vertrauen der Kläger in den
Fortbestand der früheren Rechtslage genießt keinen
überwiegenden Schutz.
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(1) Die Frage, ob Über- und
Unterentnahmen aus vor dem 1.1.1999 endenden Wirtschaftsjahren bei
der Ermittlung der nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbaren
Schuldzinsen zu berücksichtigen seien (sog.
„Startkapital“), war schon bei Einführung
der Vorschrift im Jahr 1999 umstritten (vgl. z.B. Beschluss des FG
Düsseldorf vom 16.7.2001 15 V 1887/01 A (G/F), EFG 2001, 1269
= SIS 02 79 39; BMF-Schreiben vom 22.5.2000, BStBl I 2000, 588 =
SIS 00 07 70; zum damaligen Stand des Schrifttums vgl. HHR/Apitz,
Jahresband 2002, § 4 Rz J01-4, S.E.10.), so dass bereits
mangels einer eindeutigen Rechtslage kein Vertrauen begründet
werden konnte.
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(2) Die „verspätete
Übergangsregelung“ ist zur Förderung des
Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich. Die Regelung, von einem
Startkapital von 0 DM auszugehen, verhindert, dass im Einzelfall
die Kapitalentwicklung eines Unternehmens weit in die Vergangenheit
zurückverfolgt werden muss. Ohne zeitliche Begrenzung der
Kapitalermittlung wären für alle Beteiligten erhebliche
praktische Probleme entstanden, da die Bilanzdaten der (weiteren)
Vergangenheit (bis hin zum Zeitpunkt der Betriebseröffnung) in
vielen Fällen nicht mehr zu ermitteln gewesen wären.
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Gegen eine unbegrenzte rückwirkende
Berücksichtigung von Entnahmen spricht auch der Umstand, dass
sog. Überschussrechner (Gewinnermittlung gemäß
§ 4 Abs. 3 EStG) in vielen Fällen benachteiligt
würden, weil sie in der Vergangenheit nicht zu entsprechenden
Aufzeichnungen verpflichtet waren und dementsprechend auch keine
Aufzeichnungen geführt hatten.
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Schließlich ist die Regelung
„zweischneidig“; sie betrifft sowohl
Steuerpflichtige mit einem Unterentnahmebestand als auch solche
Steuerpflichtige, die einen Überentnahmebestand angesammelt
haben; § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001
behandelt Unter- und Überentnahmen gleich.
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(3) Die in § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG
getroffene Regelung ist verhältnismäßig und
zumutbar. Im Hinblick auf die Zweischneidigkeit der Regelung und
die drohende Ungleichbehandlung von bilanzierenden
Steuerpflichtigen und Überschussrechnern ist die Entscheidung
des Gesetzgebers, mit der Einführung einer grundlegenden
Neuregelung auch die Berechnung der relevanten Größen neu
zu beginnen, eine vertretbare Maßnahme. Hätte der
Gesetzgeber positives Altkapital berücksichtigt, hätten
zudem die Unternehmen, die ihren Betrieb erst zum 1.1.1999
eröffnet hätten, ihrerseits einen (dauerhaften)
Startvorteil der Altbetriebe geltend machen können.
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Bei Abwägung all dieser Aspekte ist die
gesetzgeberische Entscheidung, einer neuen Regelung, die auf einem
neuen gesetzgeberischen Konzept beruht, nur neu verwirklichte
Sachverhalte zugrunde zu legen, auch unter Aspekten des
Vertrauensschutzes, soweit damit nicht in geschützte
Vermögenspositionen eingegriffen wird, nicht zu
beanstanden.
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(4) Die Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2
EStG i.d.F. des StÄndG 2001 verstößt weder gegen den
Gleichheitssatz noch gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der
Leistungsfähigkeit.
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(a) Art. 3 Abs. 1 GG verlangt, dass jeder
Inländer nach Maßgabe seiner finanziellen
Leistungsfähigkeit gleichmäßig zur Finanzierung der
allgemeinen Staatsaufgaben herangezogen wird (BVerfG-Beschluss vom
7.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 = SIS 07 06 26). Die Freiheit
des Gesetzgebers ist durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast
am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit begrenzt.
Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener
steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden,
Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich
hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während
in vertikaler Richtung die Besteuerung höherer Einkommen im
Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem
Gerechtigkeitsgebot genügen muss.
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(b) Vor dem Hintergrund der Einführung
einer neuen Konzeption zur Begrenzung des Schuldzinsenabzugs (sog.
Eigenkapitalmodell) hat die Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2
EStG i.d.F. des StÄndG 2001 die Funktion, einen klaren Schnitt
zu ziehen und der Anwendung der Neuregelung nur neue Sachverhalte
zugrunde zu legen. Im Fall der Einführung grundlegender
Neugestaltungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Anwendung der
Neuregelung auf die im zeitlichen Geltungsbereich der neuen Normen
verwirklichten Sachverhalte zu begrenzen; Über- und
Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre dürfen
unberücksichtigt bleiben. Dass sich bei einer Neuregelung
immer übergangsbedingte Zäsuren und stichtagsbedingte
Härten ergeben können, ist in der Natur der Sache
begründet; jede Neuregelung führt gegenüber der
Altregelung zu einer Ungleichbehandlung.
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Der Gesetzgeber war demzufolge nicht
verpflichtet, die vor dem 1.1.1999 bestehenden unterschiedlichen
Verhältnisse zu berücksichtigen; er brauchte nicht danach
zu unterscheiden, ob positive oder negative
Eigenkapitalbestände vorhanden waren, sondern durfte anordnen,
dass sich die Neuregelung lediglich auf neue Sachverhalte
erstreckt. Verfassungsrechtlich besteht kein Anspruch auf
Fortführung bestehender Umstände in Zusammenhang mit der
Einführung einer Neuregelung.
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Der Gesetzgeber kann nach Maßgabe des
Vertrauensschutzes und der Verhältnismäßigkeit in
bestimmten Fällen auch Umstände der Vergangenheit
berücksichtigen; ob er von dieser Möglichkeit Gebrauch
macht, steht aber weitgehend in seinem Ermessen. So wäre im
Streitfall möglicherweise auch eine Regelung denkbar gewesen,
die die in der Vergangenheit begründete
„Störerqualität“ berücksichtigte;
dazu verpflichtet war der Gesetzgeber aber nicht. Auf jeden Fall
besitzen die von der Klägerin vorgetragenen Argumente nicht
ein solches Gewicht, dass sie den erkennenden Senat - selbst bei
denkbaren gesetzgeberischen Alternativen - von der
Verfassungswidrigkeit der Regelung überzeugen
könnten.
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(5) Auch der Grundsatz der Folgerichtigkeit
ist nicht verletzt. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene
Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der
Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Das gleichheitsrechtliche
Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt die Befugnis des
(Steuer-)Gesetzgebers, die zentralen Fragen gerechter
Belastungsverteilung weitgehend ungebunden zu entscheiden
(BVerfG-Beschluss vom 12.5.2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111 = SIS 09 21 10).
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Die Ausübung der gesetzgeberischen
Freiheit verlangt ein hinreichendes Maß an Rationalität
und Abgewogenheit. Soweit darüber hinaus
„überzeugende“ dogmatische Strukturen durch
eine systematisch konsequente und praktikable
Tatbestandsausgestaltung entwickelt werden müssen, bleibt dies
der Gesetzgebung und der Fachgerichtsbarkeit überlassen. Es
ist nicht Aufgabe des BVerfG, die „Richtigkeit“
von Lösungen komplexer dogmatischer Streitfragen, wie sie
für manche Bereiche des Steuerbilanzrechts, etwa für den
Bereich der Rückstellungen typisch sind, zu kontrollieren und
zu gewährleisten (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111 = SIS 09 21 10).
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Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen
Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Als
besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer
folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher
Belastungsentscheidungen hat das BVerfG in seiner bisherigen
Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und
Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse
anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher
Einnahmenerhöhung.
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Diese Grundsätze werden von der
Neuregelung beachtet. Insbesondere hat der Gesetzgeber durch die
Schaffung von § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG nicht gegen die von ihm
in § 4 Abs. 4a EStG getroffene Grundentscheidung
verstoßen, die beschränkte Abziehbarkeit von Schuldzinsen
davon abhängig zu machen, dass der Unternehmer wegen
Überentnahmen die Finanzierung betrieblicher Aufwendungen
mittels verzinslicher Kredite verursacht hat. Vielmehr knüpft
die Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG an diese Konzeption
an. Sie beschränkt lediglich dieses sog. Eigenkapitalmodell
auf Vorgänge, die erst ab dem Beginn des Geltungsbereichs der
gesetzlichen Neuregelung des § 4 Abs. 4a EStG verwirklicht
worden sind und klammert damit zugunsten und zulasten der
betroffenen Steuerpflichtigen Eigenkapitalveränderungen
früherer Zeiträume aus. Damit ergänzt der
Gesetzgeber sein Eigenkapitalmodell aus Gründen der
Praktikabilität dahingehend, dass in der Vergangenheit
liegende Umstände unberücksichtigt bleiben sollen. Dies
ist jedenfalls dann nicht sachwidrig, wenn sich die
Anwendungsregelung wie hier auf eine völlig neue Konzeption
der Beschränkung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs bezieht.
Dieser völlig neue gesetzgeberische Ansatz rechtfertigt es, in
der Vergangenheit liegende Umstände außen vor zu lassen
und die Neuregelung nur auf Sachverhalte zu erstrecken, die vom
Steuerpflichtigen im zeitlichen Geltungsbereich des § 4 Abs.
4a EStG verwirklicht worden sind. Dies gilt umso mehr dann, wenn
die Gleichbehandlung von bilanzierenden Steuerpflichtigen auf der
einen Seite und Überschussrechnern auf der anderen Seite nur
durch einen Neuanfang erreicht werden kann.
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(6) Entgegen der Auffassung der Klägerin
hat der Gesetzgeber mit der
„Startguthaben-Null-Regelung“ nicht die Grenzen
zulässiger Typisierung überschritten.
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Der Gesetzgeber ist zur Vereinfachung und
Typisierung befugt; jede gesetzliche Regelung muss mehr oder
weniger verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen
ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle
in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden
Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend
wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich
generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen
treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich
verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu
verstoßen. Der Gesetzgeber darf für eine gesetzliche
Typisierung aber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen,
sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als
Maßstab zugrunde legen (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom
10.4.1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1 = SIS 97 14 55).
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Steuergesetze, die in der Regel
Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen, müssen,
um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben
steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und damit in
weitem Umfang die Besonderheiten nicht nur des einzelnen Falles,
sondern ggf. auch ganzer Gruppen vernachlässigen. Die
wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf
allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr
müssen die verwaltungstechnischen Vorteile der Typisierung im
rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig
verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen.
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Entgegen der Auffassung der Klägerin ist
der Gesetzgeber bei der Neuregelung nicht davon ausgegangen, dass
deutsche Unternehmen generell einen Kapitalstand von 0 DM
aufweisen; er hat der Regelung auch keinen „empirischen
Realtypus“ zugrunde gelegt (so aber Bodden, DStR 2008,
2397). Es kann auch nicht davon ausgegangen werden, dass durch die
„Abschneidung der Unterentnahmen“ gerade
diejenigen Unternehmer „bestraft“ würden,
die sich in der Vergangenheit entsprechend den Intentionen des
Gesetzgebers verhalten hätten (so Fischer/Jockers, DStR 2007,
467, 471).
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Die
„Startguthaben-Null-Regelung“ will vielmehr
gerade die Verhältnisse der Vergangenheit
unberücksichtigt lassen und beabsichtigt einen Neuanfang. Sie
hat den legitimen Zweck, mit der Einführung der Neuregelung
die Berechnung der nunmehr relevanten Über- und Unterentnahmen
neu zu beginnen. Die völlige Systemumstellung sowie
Gründe der Praktikabilität und der Gleichbehandlung
rechtfertigen eine Zäsur zum Jahreswechsel 1998/1999 (s. oben
unter (2); Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 530).
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(7) Der Gesetzgeber hat durch die Regelung des
§ 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 keine
bereits bestehende geldwerte Position des Steuerpflichtigen
beeinträchtigt. Insofern unterscheidet sich der Streitfall von
dem Sachverhalt, der dem Beschluss des BVerfG vom 17.11.2009 1 BvR
2192/05 (BVerfGE 125, 1 = SIS 10 02 74) zugrunde lag. Nach
Auffassung des BVerfG war es mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, dass
die Übergangsregelungen vom körperschaftsteuerrechtlichen
Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren bei einzelnen
Unternehmen zu einem Verlust von
Körperschaftsteuerminderungspotential führten, der bei
einer anderen Ausgestaltung des Übergangs ohne Abstriche an
den gesetzgeberischen Zielen hätte vermieden werden
können. Mit dem Untergang von
Körperschaftsteuerminderungspotential würden unter altem
Recht erzielte und nach der Systemumstellung ausgeschüttete
Gewinne im Ergebnis aber höher als mit den vorgesehenen 30 %
belastet. Im Unterschied dazu bewirkt die Neuregelung des § 52
Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 keine
nachträgliche Höherbesteuerung alter Sachverhalte. Nach
der in Wirtschaftsjahren bis 1998 geltenden Rechtslage war die
Höhe des jeweiligen Kapitalkontos für den betrieblichen
Schuldzinsenabzug nicht relevant. Durch die Einführung des
Startguthabens „0 DM“ zu Beginn des
Wirtschaftsjahrs 1999 hat der Gesetzgeber daher nicht in eine
bereits vorhandene geldwerte Position des Steuerpflichtigen
eingegriffen.
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(8) Dem Beschluss vom 21.5.2010 IV B 88/09
(BFH/NV 2010, 1613 = SIS 10 26 32), in dem ernstliche Zweifel daran
geäußert werden, dass Über- und Unterentnahmen im
ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr stets von einem
Jahresanfangsbestand von 0 DM aus zu ermitteln sind, und der noch
auf der Grundlage der alten Rechtsprechung des BVerfG zur unechten
Rückwirkung ergangen ist, kann sich der erkennende Senat aus
den dargelegten Gründen nicht anschließen. Im
Übrigen hat der IV. Senat ausdrücklich betont, dass seine
Entscheidung die Hauptsache nicht präjudiziere.
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