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Zinslauf bei rückwirkendem Wegfall einer Voraussetzung für den Investitionsabzugsbetrag

Zinslauf bei rückwirkendem Wegfall einer Voraussetzung für den Investitionsabzugsbetrag: 1. Der Wegfall der Investitionsabsicht vor Ablauf der Investitionsfrist hat zur Folge, dass die Gewinnminderung durch den Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen ist. - 2. Die aus diesem Grund festgesetzte Einkommensteuer war vor Inkrafttreten des § 7 g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26.6.2013 nach § 233 a Abs. 2a AO zu verzinsen. (Hinweis aus BStBl 2014 II S. 609 auf BMF-Schreiben vom 15.8.2014 - IV C 6 - S 2139-b/07/10002/IV A 3 - S 0460a/08/10001 = SIS 14 21 80) - Urt.; BFH 11.7.2013, IV R 9/12; SIS 13 23 08

Kapitel:
Verschiedenes > AO, Verschiedenes
Fundstellen
  1. BFH 11.07.2013, IV R 9/12
    BStBl 2014 II S. 609
    DStR 2013 S. 1891
    BFH/NV 2013 S. 1666
    BFHE 242 S. 14
    NJW 2014 S. 1472 (nur Leitsatz)

    Anmerkungen:
    T.L. in NWB 33/2013 S. 2608
    G.v.G. in BB 38/2013 S. 2289
    jh in StuB 18/2013 S. 708
    G.B. in StC 11/2013 S. 22
    M.W. in BFH/PR 11/2013 S. 429
    D.G. in StuB 22/2013 S. 855
    M.W. in StC 12/2013 S. 9
Normen
[EStG] § 7 g Abs. 3, § 7 g Abs. 4
[AO 1977] § 233 a
Vorinstanz / Folgeinstanz:
  • vor: Niedersächsisches FG, 05.05.2011, SIS 11 24 51, Investitionsabzugsbetrag, Investitionsabsicht, Rückwirkendes Ereignis, Zinslauf, Änderung
Zitiert in... / geändert durch...
  • BFH 13.12.2022, SIS 23 04 67, Verfahrensrechtliche Möglichkeiten zur Korrektur des Zinslaufs in einer Zinsberechnung: 1. Berechnungsfeh...
  • LfSt Niedersachsen 14.9.2022, SIS 22 17 83, Verzinsung von Steuernachforderungen gem. § 233 a AO bei der Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbetr...
  • LfSt Niedersachsen 16.2.2022, SIS 22 22 59, § 7 g EStG, Bestimmung des betrieblichen Nutzungsumfangs (Verbleibensvoraussetzung): Der Wortlaut des § 7...
  • BFH 28.10.2020, SIS 21 07 66, Grenzen der nachgelagerten Besteuerung von Einkünften aus ausländischen Altersvorsorgesystemen ("401(k) p...
  • FG Köln 27.3.2019, SIS 20 08 21, Selbständige Anfechtbarkeit einer Zinsfestsetzung, offenbare Unrichtigkeit einer Zinsfestsetzung, Rückgän...
  • FG München 23.1.2018, SIS 18 03 61, Gesonderte Feststellungen wegen rückwirkendem Ereignis und Ergänzungsbescheide zu Gewerbesteuermessbesche...
  • FG Düsseldorf 21.6.2017, SIS 17 15 33, Verzinsung von Steuererstattungen, Herabsetzung eines Einbringungsgewinn nach § 22 UmwStG, Kaufpreisminde...
  • BFH 24.11.2016, SIS 16 27 88, Überentnahmen wegen der Entnahme von Wirtschaftsgütern, die bereits vor dem 1.1.1999 zum Betriebsvermögen...
  • BFH 27.4.2016, SIS 16 18 86, Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrags infolge Betriebsaufgabe, Ermittlung des Aufgabegewinns:...
  • BFH 6.4.2016, SIS 16 21 84, Investitionsabsicht, Finanzierungszusammenhang: 1. Der Steuerpflichtige trägt die Darlegungs- und Festste...
  • BFH 6.4.2016, SIS 16 21 85, Investitionsabsicht, Finanzierungszusammenhang: 1. Der Steuerpflichtige trägt die Darlegungs- und Festste...
  • FG Hamburg 7.10.2015, SIS 15 29 47, Verzinsung gem. § 233 a Abs. 2 a AO bei Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses: 1. Das rückwirkende Er...
  • BFH 12.8.2015, SIS 15 25 97, Nachzahlungszinsen bei nachträglicher Wahl der Zusammenveranlagung: 1. Der bis zum Eintritt der Bestandsk...
  • FG Hamburg 21.5.2015, SIS 15 17 66, Einkommensteuer, Korrektur eines Investitionsabzugsbetrags bei Betriebsveräußerung: Ein in Anspruch genom...
  • OFD Nordrhein-Westfalen 15.4.2015, SIS 15 25 85, Land- und Forstwirte, ESt-Veranlagung 2013: Die OFD Nordrhein-Westfalen hat eine Verfügung zur Einkommens...
  • FG Köln 8.4.2015, SIS 15 12 67, Verzinsung § 233 a AO bei Auflösung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7 g EStG: Der Beginn des Zinsl...
  • BMF 15.8.2014, SIS 14 21 80, Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen: Mit Urteil vom 11.7.2013 (BFHE 242 S. 14 = SIS 13 23 08...
  • BFH 26.6.2014, SIS 14 24 27, Änderung eines Steuerbescheids wegen eines rückwirkenden Ereignisses: Es ist im Rahmen des § 175 Abs. 1 S...
  • FG Berlin-Brandenburg 29.4.2014, SIS 14 17 49, Beginn des Zinslaufs bei Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages: Die Normierung der Nichtanwend...
  • FG Münster 7.3.2014, SIS 14 17 76, Fortsetzungsfeststellungsklage, Erledigungseintritt durch rückwirkende Auflösung einer Investitionsrückla...
  • Thüringer FG 27.11.2013, SIS 14 22 93, Auslegung von Vorläufigkeitsvermerken in einem Änderungsbescheid, Differenzierung zwischen Vorläufigkeite...
Fachaufsätze
  • LIT 02 80 07 D. Grützner, StuB 22/2013 S. 855: Zinslauf bei rückwirkendem Wegfall einer Voraussetzung für den Investitionsabzugsbetrag - Konsequenzen au...
  • LIT 02 70 14 T. Lühn, NWB 33/2013 S. 2608: Aufgabe der Investitionsabsicht führt zu einem abweichenden Zinsbeginn (entgegen Finanzverwaltung)! - Der...
  • LIT 02 76 21 G.v. Glasenapp, BB 38/2013 S. 2289: Keine rückwirkende Verzinsung der Steuernachzahlung bei rückwirkendem Wegfall eines Investitionsabzugsbet...
  • LIT 02 77 53 G. Bruschke, StC 11/2013 S. 22: § 7g EStG: Aufgabe der Investitionsabsicht als rückwirkendes Ereignis - BFH-Urteil vom 11.7.2013, IV R 9/...

 

1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1. (Klägerin) unterhält in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG einen Zimmerei- und Dachdeckerbetrieb. Der Kläger und Revisionsbeklagte zu 2. (Kläger) ist als einziger Kommanditist allein am Vermögen der Klägerin beteiligt. Mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2007 machte die Klägerin für das dem Kalenderjahr entsprechende Wirtschaftsjahr 2007 Investitionsabzugsbeträge nach § 7g Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) - EStG - geltend. U.a. beanspruchte die Klägerin einen Investitionsabzugsbetrag von 6.400 EUR für die Anschaffung von Schiebetoren (geplant für 2009) und von 14.000 EUR für die Anschaffung eines Kastenwagens (geplant für 2010). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) gab dem Antrag statt und berücksichtigte die Investitionsabzugsbeträge bei Erlass des Feststellungsbescheids 2007.

 

 

2

Mit der am 15.6.2010 abgegebenen Feststellungserklärung 2009 legte die Klägerin eine Anlage zur Bilanz auf den 31.12.2009 vor, in der die beiden genannten Investitionsabzugsbeträge „nach § 7g Abs. 2 EStG“ aufgelöst wurden. Das FA erließ daraufhin am 23.8.2010 einen nach § 7g Abs. 3 EStG geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2007, mit dem der Gewinn um 20.400 EUR erhöht wurde.

 

 

3

Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch mit der Begründung, Rechtsgrundlage für den Bescheid müsse § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) sein. Dies habe zur Folge, dass von den Gesellschaftern zu leistende Nachzahlungen nach § 233a Abs. 2a AO erst ab dem 15. Monat nach Eintritt des zur Änderung führenden Ereignisses zu verzinsen seien. Das FA wies den Einspruch zurück. Unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 8.5.2009 IV C 6 - S 2139 - b/07/10002 - 2009/0294464 (BStBl I 2009, 633 = SIS 09 15 06, Rn 72) vertrat es die Auffassung, es liege kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor. Der Bescheid sei nach § 7g Abs. 3 EStG bzw. auf Antrag nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert worden. Der Zinslauf richte sich nach § 233a Abs. 2 AO.

 

 

4

Die dagegen von der Klägerin und dem Kläger erhobene Klage, mit der die ergänzende Feststellung begehrt wurde, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis beruht, hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in DStR (DStR) 2011, 1563 abgedruckt.

 

 

5

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

 

 

6

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

 

7

II. Die Revision ist begründet, soweit sie die Klage des Klägers betrifft. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage als unzulässig (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat den Kläger zu Unrecht als klagebefugt angesehen.

 

 

8

1. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Sachurteilsvoraussetzungen von Amts wegen zu prüfen. Er hat deshalb im Revisionsverfahren auch ohne Rüge eines Beteiligten die Klagebefugnis sämtlicher Kläger zu untersuchen.

 

 

9

2. Grundsätzlich ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO die Personengesellschaft als Prozessstandschafterin der Gesellschafter, an die sich die gesonderte Feststellung inhaltlich richtet (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO), zur Erhebung der Klage gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO befugt. Die Klagebefugnis erfasst nicht nur die Feststellung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte selbst, sondern alle mit den Einkünften im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen, die in Verbindung mit den Einkünften gesondert und einheitlich festgestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom 22.9.2011 IV R 8/09, BFHE 235, 287, BStBl II 2012, 183 = SIS 11 37 31, zum Anteil am Gewerbesteuermessbetrag). Eine solche im Zusammenhang mit den Einkünften stehende Besteuerungsgrundlage ist auch die Feststellung, dass ein geänderter Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte auf einem rückwirkenden Ereignis beruht (s. dazu nachstehend unter III.2.a).

 

 

10

3. Neben der Gesellschaft ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO auch der Gesellschafter selbst zur Erhebung der Klage befugt, soweit es sich um eine Frage handelt, die ihn persönlich angeht. Dass die Einkommensteuer auf einen festgestellten Gewinnanteil gegenüber dem Gesellschafter persönlich festgesetzt wird und von ihm zu tragen ist, macht die Feststellung der Einkünfte und des auf den Gesellschafter entfallenden Anteils an den Einkünften noch nicht zu einer Frage, die den Gesellschafter i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angeht. Anderenfalls wären immer alle Gesellschafter auch persönlich neben der Gesellschaft klagebefugt, was eine Klagebefugnis der Gesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO überflüssig machen und damit dem Zweck der Regelung, die Klagebefugnis der Gesellschafter einzuschränken, entgegenstehen würde (vgl. BFH-Urteil vom 3.2.2010 IV R 45/07, BFHE 228, 312, BStBl II 2010, 689 = SIS 10 06 52).

 

 

11

Ist nun die Steuerschuldnerschaft des Gesellschafters kein Grund, ihm eine persönliche Klagebefugnis gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zuzumessen, kann es sich mit der Verzinsung der Steuerschuld aufgrund eines nicht mit der Person des Gesellschafters selbst im Zusammenhang stehenden Umstands nicht anders verhalten. Im Streitfall ist der Beginn der Verzinsung davon abhängig, ob die Aufgabe der Investitionsabsicht durch die Gesellschaft selbst ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO ist. Für alle an den Einkünften beteiligten Personen würde insoweit derselbe Beginn der Verzinsung gelten.

 

 

12

III. Die Revision ist unbegründet, soweit sie die Klage der Klägerin betrifft, und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

 

 

13

Das FG hat zutreffend entschieden, dass der angefochtene Bescheid auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO beruht, und das FA deshalb verpflichtet, diese Besteuerungsgrundlage im Zusammenhang mit den gemeinschaftlich erzielten Einkünften gesondert und einheitlich festzustellen.

 

 

14

1. Das Begehren der Klägerin richtet sich darauf, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen um die Feststellung zu ergänzen, dass die Änderung des Bescheids auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO beruht. Dies ist dahin auszulegen, dass der Erlass eines Ergänzungsbescheids nach § 179 Abs. 3 AO verlangt wird.

 

 

15

Nach § 179 Abs. 3 AO ist eine in einem Feststellungsbescheid unterbliebene notwendige Feststellung in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen. Ergänzt werden können nur solche Feststellungen, deren Fehlen den Feststellungsbescheid nicht wegen Unbestimmtheit rechtswidrig macht. Ein Feststellungsbescheid ist nämlich nicht deshalb rechtswidrig, weil in ihm notwendige Feststellungen unterblieben sind, soweit er hierdurch nicht inhaltlich unbestimmt wird (BFH-Urteil vom 14.10.1987 I R 381/83, BFH/NV 1989, 141 = SIS 88 09 39). Ein Feststellungsbescheid kann demzufolge nicht mit dem Antrag auf Ergänzung erfolgreich angefochten werden. Die Ergänzung ist vielmehr nur durch Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheids i.S. des § 179 Abs. 3 AO geltend zu machen. Im Zweifel ist ein Rechtsbehelf, mit dem eine Ergänzung des Feststellungsbescheids geltend gemacht wird, in einen Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheids umzudeuten (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO Rz 355).

 

 

16

2. Der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid hätte eine Feststellung darüber enthalten müssen, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis beruht. Den Erlass eines Ergänzungsbescheids mit dieser Feststellung hat das FA zu Unrecht abgelehnt.

 

 

17

a) Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Zu den mit den Einkünften in Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen gehört auch die Feststellung, ob die Änderung eines Gewinnfeststellungsbescheids auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und damit zugleich auch auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2a AO beruht. Die Entscheidung darüber ist deshalb im Feststellungsverfahren zu treffen (BFH-Urteil vom 19.3.2009 IV R 20/08, BFHE 225, 292, BStBl II 2010, 528 = SIS 09 25 86).

 

 

18

b) Die Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 2007 für die Klägerin beruht auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO.

 

 

19

aa) Führt die Festsetzung der Einkommensteuer zu einem Unterschiedsbetrag - resultierend aus der festgesetzten Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO) -, ist dieser unabhängig davon, zu wessen Gunsten er ausfällt, nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO). Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) beruht, beginnt der Zinslauf abweichend hiervon 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist (§ 233a Abs. 2a AO).

 

 

20

bb) Der Anwendungsbereich des § 233a Abs. 2a AO ist im Streitfall eröffnet. Die Regelung wird insoweit nicht durch § 7g EStG verdrängt. Der Zinslauf ergibt sich deshalb bei Änderungen nach § 7g EStG aus § 233a Abs. 2a AO, soweit diese Vorschrift nicht ausdrücklich gemäß § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG ausgeschlossen ist (gleicher Ansicht im Ergebnis Bartone in Korn, § 7g EStG n.F. Rz 100; Groß, Steuern und Bilanzen - StuB - 2009, 214, 215; Kratzsch, Gestaltende Steuerberatung 2009, 288, 295; ders. in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 7g Rz 71; Kulosa, DStR 2008, 131, 134; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 7g Rz 30; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 7g Rz 37; Lehr, Neue Wirtschaftsbriefe - NWB -, Beratung aktuell 2007, 4141; B. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 116; Meyer/Ball, FR 2009, 641, 647; Ott, StuB 2008, 247, 248; Peetz, DStZ 2008, 680, 689; Weßling, BB 2010, 1450; ders., DStR 2011, 1645; anderer Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633 = SIS 09 15 06, Rn 72; Bergan/Martin, DStR 2011, 1546; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 66; Grune, Aktuelles Steuerrecht - AktStR - 2008, 1, 14; Hottmann, DStR 2009, 1236, 1241; Kaligin in Lademann, EStG, § 7g n.F. Rz 35; Moritz, AktStR 2009, 337, 357; Pitzke, NWB Fach 3, 14671, 14680; ders., NWB 2009, 2063, 2072; Roland in Bordewin/Brandt, § 7g EStG n.F. Rz 36; Rosarius, DStZ 2009, 463, 470; Wendt, FR 2008, 598, 602).

 

 

21

(1) Nach § 7g Abs. 1 EStG kann ein Investitionsabzugsbetrag für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens unter dort näher bestimmten Voraussetzungen gewinnmindernd in Anspruch genommen werden. Vorausgesetzt wird insbesondere, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut in den dem Wirtschaftsjahr folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG). Im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung ist der in Anspruch genommene Abzugsbetrag bis zur Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten dem Gewinn hinzuzurechnen (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des Investitionszeitraums hinzugerechnet wurde, ist der gewinnmindernde Abzug rückgängig zu machen. Der betreffende Steuer- oder Feststellungsbescheid ist auch dann zu ändern, wenn er bestandskräftig ist (§ 7g Abs. 3 EStG).

 

 

22

Zu der Frage, ob und von welchem Zeitpunkt an die sich im Fall der Änderung nach § 7g Abs. 3 EStG aufgrund des geänderten Bescheids ergebende Steuernachzahlung zu verzinsen ist, enthält das EStG in seiner für das Streitjahr geltenden Fassung keine Regelung. § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809), der jetzt ausdrücklich die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO ausschließt, ist erst im Jahr 2013 in Kraft getreten (Art. 31 Abs. 1 AmtshilfeRLUmsG) und hat deshalb für die Entscheidung des Streitfalls keine Bedeutung.

 

 

23

(2) Bereits nach bisheriger Rechtslage existierte eine ausdrückliche Regelung allerdings für einen anderen Fall, in dem der Abzug des Investitionsabzugsbetrags nachträglich rückgängig zu machen ist. Wird das Wirtschaftsgut nach der Investition nicht entsprechend den Vorgaben des § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG genutzt, muss der Abzug des Investitionsabzugsbetrags rückgängig gemacht werden. Dies geschieht ebenfalls durch rückwirkende Änderung des betreffenden und ggf. bestandskräftigen Steuer- oder Feststellungsbescheids (§ 7g Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG). Für diesen Fall bestimmt § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG, dass § 233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden ist.

 

 

24

(3) Es kann dahinstehen, ob eine § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG entsprechende Regelung bewusst nicht in § 7g Abs. 3 EStG aufgenommen worden ist. Hätte der Gesetzgeber bewusst auf eine solche Regelung für andere Fälle, in denen Bescheide infolge nachträglicher Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags zu ändern sind, verzichtet, gäbe es keinen Anlass, § 233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden, sofern seine Voraussetzungen erfüllt sind.

 

 

25

(4) Könnte ein solches bewusstes Handeln des Gesetzgebers nicht festgestellt werden, ließe sich eine Verdrängung des § 233a Abs. 2a AO aber ebenfalls nicht begründen. Dies wäre nur im Wege einer analogen Anwendung des § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG möglich. Voraussetzung dafür wäre eine planwidrige Regelungslücke, die nur dann vorläge, wenn umgekehrt festgestellt werden könnte, dass die Übernahme der Regelung aus § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG z.B. in § 7g Abs. 3 EStG versehentlich unterblieben ist.

 

 

26

Dafür gibt es keine Anhaltspunkte. Vielmehr spricht die Schaffung einer umfassenden Neuregelung dafür, dass die nur an einer Stelle ausdrücklich geregelte Suspendierung des § 233a Abs. 2a AO auch auf diesen Fall begrenzt bleiben sollte. Die Parallelität der Korrekturvorschriften in § 7g Abs. 3 und Abs. 4 EStG war dem Gesetzgeber bewusst, wie der Begründung des Entwurfs des UntStRefG 2008 entnommen werden kann (BTDrucks 16/4841, S. 53). Zu § 7g Abs. 3 EStG heißt es dort, als Folge der Korrektur der Veranlagung könne sich „eine Verzinsung der daraus resultierenden Steuernachforderungen gemäß § 233a AO ergeben“. Demgegenüber lautet die Begründung zu § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG: „Die Rückgängigmachung der Anwendung des § 7g Abs. 1 und 2 löst nach Satz 4 keinen abweichenden Zinslauf im Sinne des § 233a Abs. 2a AO aus.“ Im Gesetzgebungsverfahren wurde der Entwurf des § 7g Abs. 4 EStG unverändert übernommen; der Entwurf des § 7g Abs. 3 EStG wurde auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags nur insoweit geändert, als die Investitionsfrist nun drei statt zwei Jahre beträgt (BTDrucks 16/5452, S. 14). Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber den Grund für die Änderung des Bescheids nach § 7g Abs. 3 EStG im Unterschied zu § 7g Abs. 4 EStG nicht als rückwirkendes Ereignis beurteilt haben könnte, sind vor diesem Hintergrund nicht ersichtlich (anderer Ansicht Bergan/Martin, DStR 2011, 1546, 1547; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 66; BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633 = SIS 09 15 06, Rn 72 a.E.).

 

 

27

cc) Die Voraussetzungen des § 233a Abs. 2a AO sind im Streitfall erfüllt.

 

 

28

(1) Die Frage, ob der nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich im Anwendungsbereich des § 233a Abs. 2a AO ebenso wie bei § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht (BFH-Urteil vom 18.5.1999 I R 60/98, BFHE 188, 542, BStBl II 1999, 634 = SIS 99 17 42, unter Bezugnahme auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.7.1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33). Aufgrund welcher verfahrensrechtlichen Norm eine rückwirkende steuerliche Berücksichtigung des nachträglich eingetretenen Ereignisses möglich ist, hat für die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO danach keine Bedeutung.

 

 

29

(2) Der Wegfall der Investitionsabsicht in einem Wirtschaftsjahr nach Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags und vor Ablauf der Investitionsfrist des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG lässt die Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag entfallen. Diese knüpfen an das Bestehen der Investitionsabsicht während der gesamten Investitionsfrist an.

 

 

30

Haben die Voraussetzungen im Abzugsjahr vorgelegen und fallen diese später weg, hat dies zur Folge, dass der Abzug im Jahr der Gewinnminderung nachträglich unzulässig wird und rückgängig zu machen ist. Eine Gewinnerhöhung im Jahr des Wegfalls der Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag sieht § 7g EStG nicht vor. Vielmehr regelt die Vorschrift, dass sowohl im Fall des Ausbleibens der Investition (§ 7g Abs. 3 EStG) als auch im Fall des Nichteinhaltens der Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen nach der Investition (§ 7g Abs. 4 EStG) der Abzug im Jahr der Gewinnminderung rückgängig zu machen ist. Demgemäß muss auch im Fall des Wegfalls der Investitionsabsicht die Gewinnminderung im Jahr des Abzugs rückgängig gemacht werden. Der Wegfall der Investitionsabsicht hat damit materielle Rückwirkung auf das Jahr der Gewinnminderung.

 

 

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c) Das FG hat das FA danach zu Recht verpflichtet, die Feststellung nachzuholen, dass die Änderung auf einem rückwirkenden Ereignis beruht. Die Revision des FA war deshalb zurückzuweisen.