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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
zu 1. (Klägerin) unterhält in der Rechtsform einer GmbH
& Co. KG einen Zimmerei- und Dachdeckerbetrieb. Der Kläger
und Revisionsbeklagte zu 2. (Kläger) ist als einziger
Kommanditist allein am Vermögen der Klägerin beteiligt.
Mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen
Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 2007 machte die
Klägerin für das dem Kalenderjahr entsprechende
Wirtschaftsjahr 2007 Investitionsabzugsbeträge nach § 7g
Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des
Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14.8.2007
(BGBl I 2007, 1912) - EStG - geltend. U.a. beanspruchte die
Klägerin einen Investitionsabzugsbetrag von 6.400 EUR für
die Anschaffung von Schiebetoren (geplant für 2009) und von
14.000 EUR für die Anschaffung eines Kastenwagens (geplant
für 2010). Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) gab dem Antrag statt und berücksichtigte
die Investitionsabzugsbeträge bei Erlass des
Feststellungsbescheids 2007.
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Mit der am 15.6.2010 abgegebenen
Feststellungserklärung 2009 legte die Klägerin eine
Anlage zur Bilanz auf den 31.12.2009 vor, in der die beiden
genannten Investitionsabzugsbeträge „nach § 7g Abs.
2 EStG“ aufgelöst wurden. Das FA erließ daraufhin
am 23.8.2010 einen nach § 7g Abs. 3 EStG geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid 2007, mit dem der Gewinn um 20.400 EUR
erhöht wurde.
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Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch
mit der Begründung, Rechtsgrundlage für den Bescheid
müsse § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO)
sein. Dies habe zur Folge, dass von den Gesellschaftern zu
leistende Nachzahlungen nach § 233a Abs. 2a AO erst ab dem 15.
Monat nach Eintritt des zur Änderung führenden
Ereignisses zu verzinsen seien. Das FA wies den Einspruch
zurück. Unter Berufung auf das Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 8.5.2009 IV C 6 - S 2139
- b/07/10002 - 2009/0294464 (BStBl I 2009, 633 = SIS 09 15 06, Rn
72) vertrat es die Auffassung, es liege kein rückwirkendes
Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor. Der
Bescheid sei nach § 7g Abs. 3 EStG bzw. auf Antrag nach §
172 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert worden. Der Zinslauf richte sich
nach § 233a Abs. 2 AO.
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Die dagegen von der Klägerin und dem
Kläger erhobene Klage, mit der die ergänzende
Feststellung begehrt wurde, dass die Änderung auf einem
rückwirkenden Ereignis beruht, hatte Erfolg. Das Urteil des
Finanzgerichts (FG) ist in DStR (DStR) 2011, 1563
abgedruckt.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet, soweit
sie die Klage des Klägers betrifft. Sie führt insoweit
zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage als
unzulässig (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat den Kläger zu
Unrecht als klagebefugt angesehen.
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1. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die
Sachurteilsvoraussetzungen von Amts wegen zu prüfen. Er hat
deshalb im Revisionsverfahren auch ohne Rüge eines Beteiligten
die Klagebefugnis sämtlicher Kläger zu untersuchen.
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2. Grundsätzlich ist nach § 48 Abs.
1 Nr. 1 FGO die Personengesellschaft als Prozessstandschafterin der
Gesellschafter, an die sich die gesonderte Feststellung inhaltlich
richtet (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO), zur Erhebung der Klage gegen
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung
der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst.
a AO befugt. Die Klagebefugnis erfasst nicht nur die Feststellung
der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte selbst, sondern alle
mit den Einkünften im Zusammenhang stehenden anderen
Besteuerungsgrundlagen, die in Verbindung mit den Einkünften
gesondert und einheitlich festgestellt werden (vgl. BFH-Urteil vom
22.9.2011 IV R 8/09, BFHE 235, 287, BStBl II 2012, 183 = SIS 11 37 31, zum Anteil am Gewerbesteuermessbetrag). Eine solche im
Zusammenhang mit den Einkünften stehende Besteuerungsgrundlage
ist auch die Feststellung, dass ein geänderter Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Einkünfte auf einem rückwirkenden Ereignis beruht (s.
dazu nachstehend unter III.2.a).
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3. Neben der Gesellschaft ist nach § 48
Abs. 1 Nr. 5 FGO auch der Gesellschafter selbst zur Erhebung der
Klage befugt, soweit es sich um eine Frage handelt, die ihn
persönlich angeht. Dass die Einkommensteuer auf einen
festgestellten Gewinnanteil gegenüber dem Gesellschafter
persönlich festgesetzt wird und von ihm zu tragen ist, macht
die Feststellung der Einkünfte und des auf den Gesellschafter
entfallenden Anteils an den Einkünften noch nicht zu einer
Frage, die den Gesellschafter i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO
persönlich angeht. Anderenfalls wären immer alle
Gesellschafter auch persönlich neben der Gesellschaft
klagebefugt, was eine Klagebefugnis der Gesellschaft nach § 48
Abs. 1 Nr. 1 FGO überflüssig machen und damit dem Zweck
der Regelung, die Klagebefugnis der Gesellschafter
einzuschränken, entgegenstehen würde (vgl. BFH-Urteil vom
3.2.2010 IV R 45/07, BFHE 228, 312, BStBl II 2010, 689 = SIS 10 06 52).
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Ist nun die Steuerschuldnerschaft des
Gesellschafters kein Grund, ihm eine persönliche Klagebefugnis
gegen den Gewinnfeststellungsbescheid zuzumessen, kann es sich mit
der Verzinsung der Steuerschuld aufgrund eines nicht mit der Person
des Gesellschafters selbst im Zusammenhang stehenden Umstands nicht
anders verhalten. Im Streitfall ist der Beginn der Verzinsung davon
abhängig, ob die Aufgabe der Investitionsabsicht durch die
Gesellschaft selbst ein rückwirkendes Ereignis i.S. des §
233a Abs. 2a AO ist. Für alle an den Einkünften
beteiligten Personen würde insoweit derselbe Beginn der
Verzinsung gelten.
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III. Die Revision ist unbegründet, soweit
sie die Klage der Klägerin betrifft, und war deshalb
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
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Das FG hat zutreffend entschieden, dass der
angefochtene Bescheid auf einem rückwirkenden Ereignis i.S.
des § 233a Abs. 2a AO beruht, und das FA deshalb verpflichtet,
diese Besteuerungsgrundlage im Zusammenhang mit den
gemeinschaftlich erzielten Einkünften gesondert und
einheitlich festzustellen.
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1. Das Begehren der Klägerin richtet sich
darauf, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen um die Feststellung zu
ergänzen, dass die Änderung des Bescheids auf einem
rückwirkenden Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a AO beruht.
Dies ist dahin auszulegen, dass der Erlass eines
Ergänzungsbescheids nach § 179 Abs. 3 AO verlangt
wird.
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Nach § 179 Abs. 3 AO ist eine in einem
Feststellungsbescheid unterbliebene notwendige Feststellung in
einem Ergänzungsbescheid nachzuholen. Ergänzt werden
können nur solche Feststellungen, deren Fehlen den
Feststellungsbescheid nicht wegen Unbestimmtheit rechtswidrig
macht. Ein Feststellungsbescheid ist nämlich nicht deshalb
rechtswidrig, weil in ihm notwendige Feststellungen unterblieben
sind, soweit er hierdurch nicht inhaltlich unbestimmt wird
(BFH-Urteil vom 14.10.1987 I R 381/83, BFH/NV 1989, 141 = SIS 88 09 39). Ein Feststellungsbescheid kann demzufolge nicht mit dem Antrag
auf Ergänzung erfolgreich angefochten werden. Die
Ergänzung ist vielmehr nur durch Antrag auf Erlass eines
Ergänzungsbescheids i.S. des § 179 Abs. 3 AO geltend zu
machen. Im Zweifel ist ein Rechtsbehelf, mit dem eine
Ergänzung des Feststellungsbescheids geltend gemacht wird, in
einen Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheids umzudeuten
(Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 179 AO Rz
355).
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2. Der geänderte
Gewinnfeststellungsbescheid hätte eine Feststellung
darüber enthalten müssen, dass die Änderung auf
einem rückwirkenden Ereignis beruht. Den Erlass eines
Ergänzungsbescheids mit dieser Feststellung hat das FA zu
Unrecht abgelehnt.
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a) Nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die einkommensteuerpflichtigen und
körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im
Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert und
einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere
Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen
steuerlich zuzurechnen sind. Zu den mit den Einkünften in
Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen gehört auch die
Feststellung, ob die Änderung eines
Gewinnfeststellungsbescheids auf einem rückwirkenden Ereignis
i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und damit zugleich auch
auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2a
AO beruht. Die Entscheidung darüber ist deshalb im
Feststellungsverfahren zu treffen (BFH-Urteil vom 19.3.2009 IV R
20/08, BFHE 225, 292, BStBl II 2010, 528 = SIS 09 25 86).
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b) Die Änderung des
Gewinnfeststellungsbescheids 2007 für die Klägerin beruht
auf einem rückwirkenden Ereignis i.S. des § 233a Abs. 2a
AO.
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aa) Führt die Festsetzung der
Einkommensteuer zu einem Unterschiedsbetrag - resultierend aus der
festgesetzten Steuer, vermindert um die anzurechnenden
Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende
Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs
festgesetzten Vorauszahlungen (§ 233a Abs. 3 Satz 1 AO) -, ist
dieser unabhängig davon, zu wessen Gunsten er ausfällt,
nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Der Zinslauf
beginnt grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des
Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs.
2 Satz 1 AO). Soweit die Steuerfestsetzung auf der
Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§
175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) beruht, beginnt der Zinslauf
abweichend hiervon 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem
das rückwirkende Ereignis eingetreten ist (§ 233a Abs. 2a
AO).
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bb) Der Anwendungsbereich des § 233a Abs.
2a AO ist im Streitfall eröffnet. Die Regelung wird insoweit
nicht durch § 7g EStG verdrängt. Der Zinslauf ergibt sich
deshalb bei Änderungen nach § 7g EStG aus § 233a
Abs. 2a AO, soweit diese Vorschrift nicht ausdrücklich
gemäß § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG ausgeschlossen ist
(gleicher Ansicht im Ergebnis Bartone in Korn, § 7g EStG n.F.
Rz 100; Groß, Steuern und Bilanzen - StuB - 2009, 214, 215;
Kratzsch, Gestaltende Steuerberatung 2009, 288, 295; ders. in
Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 7g Rz 71; Kulosa, DStR 2008,
131, 134; Schmidt/Kulosa, EStG, 32. Aufl., § 7g Rz 30;
Lambrecht in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 7g Rz 37; Lehr, Neue
Wirtschaftsbriefe - NWB -, Beratung aktuell 2007, 4141; B. Meyer in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rz 116; Meyer/Ball, FR 2009,
641, 647; Ott, StuB 2008, 247, 248; Peetz, DStZ 2008, 680, 689;
Weßling, BB 2010, 1450; ders., DStR 2011, 1645; anderer
Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633 = SIS 09 15 06, Rn 72;
Bergan/Martin, DStR 2011, 1546; Blümich/Brandis, § 7g
EStG Rz 66; Grune, Aktuelles Steuerrecht - AktStR - 2008, 1, 14;
Hottmann, DStR 2009, 1236, 1241; Kaligin in Lademann, EStG, §
7g n.F. Rz 35; Moritz, AktStR 2009, 337, 357; Pitzke, NWB Fach 3,
14671, 14680; ders., NWB 2009, 2063, 2072; Roland in
Bordewin/Brandt, § 7g EStG n.F. Rz 36; Rosarius, DStZ 2009,
463, 470; Wendt, FR 2008, 598, 602).
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(1) Nach § 7g Abs. 1 EStG kann ein
Investitionsabzugsbetrag für die künftige Anschaffung
oder Herstellung eines beweglichen Wirtschaftsguts des
Anlagevermögens unter dort näher bestimmten
Voraussetzungen gewinnmindernd in Anspruch genommen werden.
Vorausgesetzt wird insbesondere, dass der Steuerpflichtige
beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut in den dem
Wirtschaftsjahr folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder
herzustellen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG). Im
Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung ist der in
Anspruch genommene Abzugsbetrag bis zur Höhe von 40 % der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten dem Gewinn hinzuzurechnen
(§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Soweit der Investitionsabzugsbetrag
nicht bis zum Ende des Investitionszeitraums hinzugerechnet wurde,
ist der gewinnmindernde Abzug rückgängig zu machen. Der
betreffende Steuer- oder Feststellungsbescheid ist auch dann zu
ändern, wenn er bestandskräftig ist (§ 7g Abs. 3
EStG).
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Zu der Frage, ob und von welchem Zeitpunkt an
die sich im Fall der Änderung nach § 7g Abs. 3 EStG
aufgrund des geänderten Bescheids ergebende Steuernachzahlung
zu verzinsen ist, enthält das EStG in seiner für das
Streitjahr geltenden Fassung keine Regelung. § 7g Abs. 3 Satz
4 EStG i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes
(AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809), der jetzt
ausdrücklich die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO
ausschließt, ist erst im Jahr 2013 in Kraft getreten (Art. 31
Abs. 1 AmtshilfeRLUmsG) und hat deshalb für die Entscheidung
des Streitfalls keine Bedeutung.
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(2) Bereits nach bisheriger Rechtslage
existierte eine ausdrückliche Regelung allerdings für
einen anderen Fall, in dem der Abzug des Investitionsabzugsbetrags
nachträglich rückgängig zu machen ist. Wird das
Wirtschaftsgut nach der Investition nicht entsprechend den Vorgaben
des § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG genutzt, muss der Abzug des
Investitionsabzugsbetrags rückgängig gemacht werden. Dies
geschieht ebenfalls durch rückwirkende Änderung des
betreffenden und ggf. bestandskräftigen Steuer- oder
Feststellungsbescheids (§ 7g Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG).
Für diesen Fall bestimmt § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG, dass
§ 233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden ist.
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(3) Es kann dahinstehen, ob eine § 7g
Abs. 4 Satz 4 EStG entsprechende Regelung bewusst nicht in §
7g Abs. 3 EStG aufgenommen worden ist. Hätte der Gesetzgeber
bewusst auf eine solche Regelung für andere Fälle, in
denen Bescheide infolge nachträglicher
Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags zu
ändern sind, verzichtet, gäbe es keinen Anlass, §
233a Abs. 2a AO nicht anzuwenden, sofern seine Voraussetzungen
erfüllt sind.
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(4) Könnte ein solches bewusstes Handeln
des Gesetzgebers nicht festgestellt werden, ließe sich eine
Verdrängung des § 233a Abs. 2a AO aber ebenfalls nicht
begründen. Dies wäre nur im Wege einer analogen Anwendung
des § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG möglich. Voraussetzung
dafür wäre eine planwidrige Regelungslücke, die nur
dann vorläge, wenn umgekehrt festgestellt werden könnte,
dass die Übernahme der Regelung aus § 7g Abs. 4 Satz 4
EStG z.B. in § 7g Abs. 3 EStG versehentlich unterblieben
ist.
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Dafür gibt es keine Anhaltspunkte.
Vielmehr spricht die Schaffung einer umfassenden Neuregelung
dafür, dass die nur an einer Stelle ausdrücklich
geregelte Suspendierung des § 233a Abs. 2a AO auch auf diesen
Fall begrenzt bleiben sollte. Die Parallelität der
Korrekturvorschriften in § 7g Abs. 3 und Abs. 4 EStG war dem
Gesetzgeber bewusst, wie der Begründung des Entwurfs des
UntStRefG 2008 entnommen werden kann (BTDrucks 16/4841, S. 53). Zu
§ 7g Abs. 3 EStG heißt es dort, als Folge der Korrektur
der Veranlagung könne sich „eine Verzinsung der
daraus resultierenden Steuernachforderungen gemäß §
233a AO ergeben“. Demgegenüber lautet die
Begründung zu § 7g Abs. 4 Satz 4 EStG: „Die
Rückgängigmachung der Anwendung des § 7g Abs. 1 und
2 löst nach Satz 4 keinen abweichenden Zinslauf im Sinne des
§ 233a Abs. 2a AO aus.“ Im Gesetzgebungsverfahren
wurde der Entwurf des § 7g Abs. 4 EStG unverändert
übernommen; der Entwurf des § 7g Abs. 3 EStG wurde auf
Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags nur
insoweit geändert, als die Investitionsfrist nun drei statt
zwei Jahre beträgt (BTDrucks 16/5452, S. 14). Anhaltspunkte
dafür, dass der Gesetzgeber den Grund für die
Änderung des Bescheids nach § 7g Abs. 3 EStG im
Unterschied zu § 7g Abs. 4 EStG nicht als rückwirkendes
Ereignis beurteilt haben könnte, sind vor diesem Hintergrund
nicht ersichtlich (anderer Ansicht Bergan/Martin, DStR 2011, 1546,
1547; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 66; BMF-Schreiben in
BStBl I 2009, 633 = SIS 09 15 06, Rn 72 a.E.).
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cc) Die Voraussetzungen des § 233a Abs.
2a AO sind im Streitfall erfüllt.
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(1) Die Frage, ob der nachträglichen
Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche
Bedeutung zukommt, bestimmt sich im Anwendungsbereich des §
233a Abs. 2a AO ebenso wie bei § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht
(BFH-Urteil vom 18.5.1999 I R 60/98, BFHE 188, 542, BStBl II 1999,
634 = SIS 99 17 42, unter Bezugnahme auf den Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 19.7.1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66,
BStBl II 1993, 897 = SIS 93 23 33). Aufgrund welcher
verfahrensrechtlichen Norm eine rückwirkende steuerliche
Berücksichtigung des nachträglich eingetretenen
Ereignisses möglich ist, hat für die Anwendung des §
233a Abs. 2a AO danach keine Bedeutung.
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(2) Der Wegfall der Investitionsabsicht in
einem Wirtschaftsjahr nach Inanspruchnahme des
Investitionsabzugsbetrags und vor Ablauf der Investitionsfrist des
§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG lässt die
Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag entfallen.
Diese knüpfen an das Bestehen der Investitionsabsicht
während der gesamten Investitionsfrist an.
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Haben die Voraussetzungen im Abzugsjahr
vorgelegen und fallen diese später weg, hat dies zur Folge,
dass der Abzug im Jahr der Gewinnminderung nachträglich
unzulässig wird und rückgängig zu machen ist. Eine
Gewinnerhöhung im Jahr des Wegfalls der Voraussetzungen
für den Investitionsabzugsbetrag sieht § 7g EStG nicht
vor. Vielmehr regelt die Vorschrift, dass sowohl im Fall des
Ausbleibens der Investition (§ 7g Abs. 3 EStG) als auch im
Fall des Nichteinhaltens der Nutzungs- und
Verbleibensvoraussetzungen nach der Investition (§ 7g Abs. 4
EStG) der Abzug im Jahr der Gewinnminderung rückgängig zu
machen ist. Demgemäß muss auch im Fall des Wegfalls der
Investitionsabsicht die Gewinnminderung im Jahr des Abzugs
rückgängig gemacht werden. Der Wegfall der
Investitionsabsicht hat damit materielle Rückwirkung auf das
Jahr der Gewinnminderung.
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c) Das FG hat das FA danach zu Recht
verpflichtet, die Feststellung nachzuholen, dass die Änderung
auf einem rückwirkenden Ereignis beruht. Die Revision des FA
war deshalb zurückzuweisen.
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