Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Nürnberg vom 2.2.2012 6 K 1495/10 = SIS 13 09 34 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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A. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind die ehemaligen Gesellschafter einer in 2009
vollbeendeten OHG. Im Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Grundlagen für die
Einkommensbesteuerung für 2008 rechnete der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die als Betriebsausgabe
abgezogene Gewerbesteuer in Höhe von 43.983 EUR
außerbilanziell hinzu. Einspruch und Klage hatten keinen
Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in DStRE 2013, 1475
abgedruckt.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragen, das Urteil des FG und die
Einspruchsentscheidung vom 27.8.2010 aufzuheben und den Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2008 vom
18.12.2009 dahin zu ändern, dass die Gewerbesteuer in
Höhe von 43.983 EUR als Betriebsausgabe zum Abzug zugelassen
wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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B. Die Revision ist unbegründet und daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Zu Recht hat das FA im angegriffenen
Gewinnfeststellungsbescheid die als Betriebsausgabe abgezogene
Gewerbesteuer in Höhe von 43.983 EUR außerbilanziell
hinzugerechnet.
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I. Die namens der OHG eingelegte Revision ist
- ebenso wie die namens der OHG erhobene Klage - als eine solche
der Kläger auszulegen.
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1. Zwischen den Beteiligten ist nicht im
Streit, dass die OHG, deren Gesellschafter die Kläger im
Streitjahr 2008 waren, bereits im Zeitpunkt der Klageerhebung durch
Vollbeendigung ohne Abwicklung erloschen war. In einem solchen Fall
kann nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
ein Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von den früheren
Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft die Zeit
berührt, die der anzufechtende Gewinnfeststellungsbescheid
betrifft. Die Befugnis der Personengesellschaft, in
Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen
Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen (§ 48 Abs. 1 Nr. 1
FGO), ist mit deren Vollbeendigung erloschen. Insoweit lebt die bis
zum Zeitpunkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der
einzelnen Gesellschafter wieder auf. Die Klagebefugnis geht deshalb
auch nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft
über (z.B. BFH-Urteil vom 22.1.2015 IV R 62/11, BFH/NV 2015,
995 = SIS 15 13 52, m.w.N. zur Rechtsprechung). Danach waren nach
der Vollbeendigung der OHG im Jahr 2009 nur noch die Kläger
als ihre (ehemaligen) Gesellschafter zur Klageerhebung befugt.
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2. Eine gleichwohl namens der vollbeendeten
Personengesellschaft erhobene Klage kann ausnahmsweise dann im Wege
der rechtsschutzgewährenden Auslegung als eine solche der
ehemaligen Gesellschafter angesehen werden, wenn das Rubrum der
Klage spiegelbildlich dem insoweit unzutreffenden Rubrum der
Einspruchsentscheidung entsprach und dem Finanzamt die
Vollbeendigung der Personengesellschaft bei Erlass der
Einspruchsentscheidung bereits bekannt war (z.B. BFH-Urteile vom
1.7.2004 IV R 4/03, BFH/NV 2005, 162 = SIS 05 07 43; vom 23.4.2009
IV R 87/05, BFH/NV 2009, 1650 = SIS 09 29 58; in BFH/NV 2015, 995 =
SIS 15 13 52).
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Danach ist die Klage - ebenso wie die Revision
- im Streitfall als eine solche der Kläger als den ehemaligen
Gesellschaftern der vollbeendeten OHG anzusehen, die den
Prozessbevollmächtigten auch entsprechend bevollmächtigt
haben. Wie sich aus der Einspruchsentscheidung ergibt, war dem FA
bei ihrem Erlass bereits bekannt, dass die OHG vollbeendet war.
Gleichwohl hat das FA im Rubrum der Einspruchsentscheidung die OHG
als Einspruchsführerin aufgeführt und nicht die
Kläger als deren (ehemalige) Gesellschafter. Die dem
unzutreffenden Rubrum der Einspruchsentscheidung spiegelbildlich
entsprechende Klage ist danach als eine solche der Kläger als
den ehemaligen Gesellschaftern der OHG anzusehen und das Urteil als
gegen diese und nicht als gegen die OHG ergangen anzusehen. Das
insoweit unzutreffende Urteil der Vorinstanz ist gemäß
§ 107 Abs. 1 FGO entsprechend zu berichtigen. Ebenso ist die
spiegelbildlich dem unzutreffenden Rubrum des FG-Urteils
entsprechende Revision als eine solche der Kläger und nicht
als eine solche der OHG auszulegen.
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II. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die so
ausgelegte Klage jedoch als unbegründet abgewiesen.
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1. Zwischen den Beteiligten ist nicht im
Streit, dass das FA im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid
die Einkünfte aus Gewerbebetrieb den gesetzlichen Vorgaben
entsprechend festgestellt hat. Streitig ist allein, ob § 4
Abs. 5b des Einkommensteuergesetzes (EStG) verfassungswidrig ist.
Nach dieser Vorschrift, die durch Art. 1 Nr. 5 des
Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14.8.2007
(BGBl I 2007, 1912) eingefügt wurde und bereits im Streitjahr
anzuwenden war (§ 52 Abs. 12 Satz 7 EStG i.d.F. des UntStRefG
2008), sind die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden
Nebenleistungen keine Betriebsausgaben.
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2. Nach Ansicht des erkennenden Senats
verstößt § 4 Abs. 5b EStG nicht gegen die
Verfassung (ebenso bereits für den Bereich der
Körperschaftsteuer BFH-Urteil vom 16.1.2014 I R 21/12, BFHE
244, 347, BStBl II 2014, 531 = SIS 14 12 92; für den Bereich
der Einkommensteuer BFH-Urteil vom 22.10.2014 X R 19/12, BFH/NV
2015, 482 = SIS 15 05 35; ferner Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 2078; Tiede
in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1969; Pohl in Bordewin/
Brandt, § 4 EStG Rz 4731 ff.; Frotscher in Frotscher, EStG,
Freiburg 2011, § 4 Rz 889; wohl auch Meurer in Lademann, EStG,
§ 4 EStG Rz 773c; anderer Ansicht Quinten/Anton, Neue
Wirtschaftsbriefe 2012, 4227; Rossa/Malzkorn, DB 2012, 1169).
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a) § 4 Abs. 5b EStG verstößt
nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
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aa) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3
Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und
wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Im Bereich des
Steuerrechts hat der Gesetzgeber u.a. bei der Auswahl des
Steuergegenstandes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum.
Insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts wird dieser
allerdings durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am
Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das
Gebot der Folgerichtigkeit beschränkt. Letzteres fordert, dass
bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die
einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der
Belastungsgleichheit umgesetzt werden muss. Ausnahmen von einer
solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen
sachlichen Grundes. Als solche kommen insbesondere
außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie
Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse in Betracht, nicht
jedoch der rein fiskalische Zweck staatlicher
Einnahmenerhöhung (vgl. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 6.7.2010 2 BvL 13/09,
BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 = SIS 10 19 16).
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Die für die Lastengleichheit im
Einkommensteuerrecht maßgebliche finanzielle
Leistungsfähigkeit bemisst der einfache Gesetzgeber (u.a.)
nach dem objektiven Nettoprinzip. Dahinstehen kann, ob das
objektive Nettoprinzip, wie es in § 2 Abs. 2 EStG zum Ausdruck
kommt, Verfassungsrang hat; jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses
Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und
sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender
Regelungen bedienen. Hiernach entfaltet schon das einfachrechtliche
objektive Nettoprinzip Bedeutung vor allem im Zusammenhang mit den
Anforderungen an hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren
Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Die
Beschränkung des steuerlichen Zugriffs nach Maßgabe des
objektiven Nettoprinzips als Ausgangstatbestand der Einkommensteuer
gehört zu diesen Grundentscheidungen, so dass Ausnahmen von
der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip
getroffenen Belastungsentscheidung eines besonderen, sachlich
rechtfertigenden Grundes bedürfen (z.B. BVerfG-Urteil vom
9.12.2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE
122, 210 = SIS 08 43 42).
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bb) § 4 Abs. 5b EStG durchbricht das
objektive Nettoprinzip.
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(1) Trotz des Wortlauts des § 4 Abs. 5b
EStG, dem zufolge Gewerbesteuer und Nebenleistungen „keine
Betriebsausgaben“ sind, handelt es sich der Sache nach um
betrieblich veranlasste Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 4 EStG.
Denn die Gewerbesteuer als ertragsorientierte Objektsteuer (vgl.
dazu z.B. BVerfG-Beschluss vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116,
164 = SIS 06 33 60) knüpft unabhängig von den
persönlichen Verhältnissen des Betriebsinhabers an den
Gewerbebetrieb als Steuerobjekt an und berührt nicht die
Privatsphäre des Steuersubjekts und auch nicht - wenn
Betriebsinhaber eine Gesellschaft ist - diejenige der
Gesellschafter. Die Wirkungsweise des § 4 Abs. 5b EStG ist
daher dahin zu verstehen, dass dadurch - vergleichbar den
Tatbeständen des § 4 Abs. 5 EStG - ein steuerliches
Abzugsverbot für die Betriebsausgabe Gewerbesteuer angeordnet
wird (ebenso bereits BFH-Urteil in BFHE 244, 347, BStBl I 2014,
531, m.w.N. aus der Literatur; vgl. auch Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 11.8.2008 IV C 6 - S 2290 -
a/07/10001, BStBl I 2008, 838 = SIS 08 31 34, Rz 16).
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(2) § 4 Abs. 5b EStG durchbricht das
objektive Nettoprinzip, indem danach die mit der
Gewerbesteuerpflicht verbundene Verminderung der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit bei der Berechnung der Einkommen- und der
Körperschaftsteuer nicht berücksichtigt wird. Bezogen auf
eine gewerbesteuerpflichtige Personengesellschaft bedeutet das,
dass die gesondert und einheitlich festzustellenden gewerblichen
Einkünfte der Personengesellschaft nicht um die auf diese
Einkünfte entfallende Gewerbesteuer und damit
zusammenhängende Nebenleistungen gemindert werden dürfen
und dementsprechend ungemindert der Besteuerung ihrer
Gesellschafter bei deren Einkommensteuer bzw.
Körperschaftsteuer zugrunde zu legen sind.
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cc) Diese Durchbrechung des objektiven
Nettoprinzips ist jedoch sachlich gerechtfertigt, so dass
dahinstehen kann, ob das objektive Nettoprinzip Verfassungsrang
hat. Zur weiteren Begründung verweist der Senat hinsichtlich
der Rechtfertigung der Durchbrechung, soweit es um die Auswirkungen
des § 4 Abs. 5b EStG für der Körperschaftsteuer
unterliegende Gesellschafter einer Personengesellschaft geht, auf
die Ausführungen in dem BFH-Urteil in BFHE 244, 347, BStBl II
2014, 531 = SIS 14 12 92, denen er sich anschließt.
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Die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips
durch § 4 Abs. 5b EStG ist aber auch insoweit sachlich
gerechtfertigt, als es um die Auswirkungen dieser Regelung für
- wie im Streitfall - der Einkommensteuer unterliegende
Gesellschafter einer Personengesellschaft geht.
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(1) Die Abschaffung der Abzugsfähigkeit
der Gewerbesteuer (auch) von der einkommensteuerlichen
Bemessungsgrundlage ist Bestandteil einer Reform der
Unternehmensbesteuerung mit für den Steuerpflichtigen
teilweise belastenden, teilweise auch entlastenden Wirkungen. Sie
wird dabei insbesondere damit begründet, dass sie die
Transparenz der Besteuerung erhöhe und zur Entflechtung der
Finanzierungsströme der staatlichen und kommunalen Ebene
beitrage (BTDrucks 16/4841, S. 32 f.). Nach dem bisherigen System
sei die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe bei der Bemessung der
Einkommensteuer zu berücksichtigen gewesen und habe damit auch
ihre eigene Bemessungsgrundlage gemindert; zudem sei sie pauschal
auf die Einkommensteuerschuld angerechnet worden. Insgesamt habe
sich somit ein intransparentes Zusammenwirken der unterschiedlichen
Steuern gezeigt. Weiterhin habe die Abzugsfähigkeit der
Gewerbesteuer dazu geführt, dass die Einnahmenströme der
Gebietskörperschaften miteinander vermischt worden seien, was
eine genaue Zurechnung der Steuerbelastung auf die verschiedenen
Gebietskörperschaften erschwert habe (BTDrucks 16/4841, S.
30). Statt die Gewerbesteuerschuld von der Bemessungsgrundlage der
Einkommensteuer und später auch noch in pauschaler Form von
der Einkommensteuerschuld abzuziehen, gebe es nun nur noch den
pauschalierten, auf die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer
begrenzten Abzug von der Einkommensteuerschuld (BTDrucks 16/4841,
S. 32).
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Zugleich mit der Abschaffung der
Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer durch § 4 Abs. 5b EStG
wurde in § 35 Abs. 1 EStG der Anrechnungsfaktor der
Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer von 1,8 auf 3,8 erhöht,
was ausweislich der Gesetzesbegründung bei einem bundesweit
durchschnittlichen Gewerbesteuerhebesatz von 400 v.H. zu einer
vollständigen Entlastung der Personenunternehmen von der
Gewerbesteuerschuld führt (BTDrucks 16/4841, S. 32).
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(2) Die mit § 4 Abs. 5b EStG bezweckte
Verbesserung der Steuerbelastungstransparenz und Entflechtung der
Finanzierungsströme der staatlichen und der kommunalen Ebene
stellen nach Ansicht des Senats legitime gesetzgeberische Ziele
dar, die durch diese Regelung auch erreicht werden. Dahinstehen
kann, ob diese Gründe nicht für sich gesehen bereits die
mit § 4 Abs. 5b EStG einhergehende Einschränkung des
objektiven Nettoprinzips rechtfertigen könnten. Denn diese ist
jedenfalls vor dem Hintergrund gerechtfertigt, dass durch die
gleichzeitige Erhöhung des Anrechnungsfaktors für die
Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer von 1,8 auf 3,8 in § 35
Abs. 1 EStG in nicht unerheblichem Umfang eine Kompensation des
Abzugsverbots bewirkt wird, die in den meisten Fällen sogar zu
einer vollständigen Entlastung von der Gewerbesteuerschuld
führt. Das Abzugsverbot wird daher, soweit es sich im
Einzelfall überhaupt auswirkt, auch unter
Berücksichtigung des Umstandes, dass es nicht nur die
Gewerbesteuer selbst, sondern auch die darauf entfallenden
Nebenleistungen erfasst, in seiner Wirkung jedenfalls erheblich
abgemildert. Dass § 35 Abs. 1 EStG dazu führt, dass
Unternehmer bzw. Unternehmen mit Sitz in einer Gemeinde mit einem
Hebesatz von mehr als 400 v.H. keine vollständige Entlastung
von der Gewerbesteuer erhalten, ist durch die Typisierungsbefugnis
des Gesetzgebers gerechtfertigt. Wie dargelegt, kann der
Gesetzgeber das objektive Nettoprinzip beim Vorliegen gewichtiger
Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender,
typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Er
überschreitet seine Typisierungsbefugnis nicht, wenn er, wie
sich aus der Begründung des Gesetzentwurfs ergibt (BTDrucks
16/4841, S. 32), in § 35 Abs. 1 EStG mit 3,8 einen
Anrechnungsfaktor gewählt hat, um damit bei einem bundesweit
durchschnittlichen Gewerbesteuerhebesatz von 400 v.H. eine
vollständige Entlastung der Personenunternehmen von der
Gewerbesteuerschuld zu erreichen. Eine vollständige Anrechnung
der Gewerbesteuerschuld auf die Einkommensteuer ist
verfassungsrechtlich zudem nicht geboten. Vielmehr bestehen keine
grundsätzlichen verfassungsrechtlichen Bedenken dagegen, dass
neben der Einkommensteuer zusätzlich auch Gewerbesteuer
erhoben wird (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15.1.2008 1 BvL 2/04,
BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65).
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(3) Dahinstehen kann, welche Auswirkung eine
Änderung insbesondere der in § 35 Abs. 1 EStG
vorgesehenen Anrechnungsmöglichkeit auf die
Verfassungsmäßigkeit des § 4 Abs. 5b EStG
hätte. Denn abzustellen ist für den Streitfall allein auf
die im Streitjahr geltende Regelung. Diese sah einen
Anrechnungsfaktor von 3,8 für die Gewerbesteuer auf die
Einkommensteuer vor, was im Fall der Kläger sogar zu einer
vollständigen Entlastung von der Gewerbesteuerschuld
geführt hat.
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b) § 4 Abs. 5b EStG verstößt
auch nicht gegen die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG.
Selbst wenn man davon ausgeht, dass der Schutzbereich des Art. 14
Abs. 1 GG betroffen ist, weil dieses Grundrecht den
Grundrechtsträger auch schützt, wenn Steuerpflichten -
wie im Einkommensteuerrecht - an den Hinzuerwerb von Eigentum
anknüpfen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 18.1.2006 2 BvR 2194/99,
BVerfGE 115, 97 = SIS 06 16 42), ist ein etwaiger Eingriff nach
Ansicht des Senats jedenfalls aus den gleichen Gründen
gerechtfertigt wie die Durchbrechung des objektiven
Nettoprinzips.
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III. Die Kostenentscheidung folgt aus §
135 Abs. 2 FGO.
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