Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 28.08.2017 - 3 K 1256/15
F aufgehoben.
Die Feststellungsbescheide für 2010 nach
§ 34a Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes vom 30.12.2014
werden, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen des
Beklagten vom 17.03.2015, dahin geändert, dass für den
Kläger zu 1. ein anteiliger Steuerbilanzgewinn nach § 4
Abs. 1 Satz 1 oder § 5 des Einkommensteuergesetzes
einschließlich etwaiger Gewinne aus Sonder- und
Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... EUR statt ... EUR und
für den Kläger zu 2. ein anteiliger Steuerbilanzgewinn
nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 des
Einkommensteuergesetzes einschließlich etwaiger Gewinne aus
Sonder- und Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... EUR statt
... EUR festgestellt werden.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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A. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) - A (Kläger zu 1.) und B (Kläger zu 2.) -
sind am Kapital der C-GmbH & Co. KG (KG) zu jeweils 50 % als
Kommanditisten beteiligt. Die KG ist ein international tätiges
Familienunternehmen im Bereich ... Sie bildet die Konzernspitze der
C-Gruppe, zu der zahlreiche inländische Tochter- und
ausländische Enkelgesellschaften gehören.
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Im Jahr 2007 erwarb die KG sämtliche
Anteile an der X-GmbH, deren 100 %-ige Tochtergesellschaft u.a. die
Y-GmbH war. Mit Vertrag vom 29.12.2009 wurde der Teilbetrieb
„...“ der Y-GmbH auf die Z-GmbH zur Aufnahme
abgespalten. Die Abspaltung erfolgte zu Buchwerten; steuerlicher
Übertragungsstichtag war der 31.12.2009. Im Anschluss
veräußerte die X-GmbH ihre 100 %-ige Beteiligung an der
Z-GmbH mit dinglicher und wirtschaftlicher Wirkung zum 1.1.2010 an
die KG.
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Die Z-GmbH wurde mit Vertrag vom 4.1.2010
rückwirkend zum 1.1.2010 (steuerlicher
Übertragungsstichtag) unter Aufdeckung der stillen Reserven
auf die KG verschmolzen (Aufwärtsverschmelzung).
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Die X-GmbH veräußerte mit
Vertrag vom 30.4.2010 ihre 100 %-ige Beteiligung an der Y-GmbH.
Damit waren die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 4 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) erfüllt, so dass in der
Steuerbilanz der Y-GmbH zum 31.12.2009 rückwirkend der gemeine
Wert des übertragenen Teilbetriebs angesetzt werden musste.
Bei der X-GmbH, der alleinigen Gesellschafterin der Y-GmbH, waren
rückwirkend die stillen Reserven aufzudecken. Dementsprechend
war bei der Z-GmbH das übergegangene Betriebsvermögen mit
dem gemeinen Wert anzusetzen (vgl. § 12 Abs. 1
UmwStG).
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In der Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die
Einkommensbesteuerung 2010 erklärte die KG aus diesen
Vorgängen einen Korrekturbetrag zum handelsrechtlichen
Verschmelzungsergebnis in Höhe von ... EUR, einen
Übernahmeverlust gemäß § 4 Abs. 4 Satz 1, Abs.
5 Satz 2 UmwStG in Höhe von ... EUR sowie Bezüge nach
§ 7 UmwStG in Höhe von ... EUR; diese Beträge
entfielen jeweils hälftig auf die Kläger. Zugleich mit
dieser Erklärung wurde die Anlage FE 4 betreffend die
Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns nach § 34a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) für 2010 abgegeben, in welcher
Angaben für die Kläger zu 1. und 2. gemacht wurden.
Daraufhin erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ein
Bescheid für 2010 über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
(Gewinnfeststellungsbescheid 2010) sowie der für die
Tarifermittlung nach § 34a Abs. 1 bis 7 EStG erforderlichen
Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheide für 2010 nach
§ 34a Abs. 10 EStG betreffend die Kläger). Diese
Bescheide wurden mehrfach aus nicht streitbefangenen Gründen
geändert.
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Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei
der KG kam der Prüfer u.a. zu dem Ergebnis, dass der gemeine
Wert der Wirtschaftsgüter der Z-GmbH, die bei der
Verschmelzung auf die KG übergegangen sind, um ... EUR
höher gewesen sei. Unter Ansatz dieses höheren Werts
ermittelte der Prüfer für die KG - bei erstmaliger
Berücksichtigung von Verschmelzungskosten in Höhe von ...
EUR - aus dem Vermögensübergang folgende
Ergebnisse:
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- Einen Übernahmeverlust nach § 4
Abs. 4 ff. UmwStG in Höhe von ... EUR. Dieser setzte sich aus
folgenden Beträgen zusammen: Einem Übernahmegewinn nach
§ 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG in Höhe von ... EUR und den
hiervon nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG abzuziehenden Einnahmen
nach § 7 UmwStG in Höhe von ... EUR.
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- Einnahmen nach § 7 UmwStG in
Höhe von ... EUR.
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Er erfasste im Anlagevermögen der KG
einen um ... EUR höheren Firmenwert und erhöhte
entsprechend das Eigenkapital. Für die Ermittlung des
thesaurierungsbegünstigten Gewinns gemäß § 34a
EStG berücksichtigte er den Erhöhungsbetrag
nicht.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ unter dem 31.7.2013 nach § 164
Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) in Auswertung der Ergebnisse der
Betriebsprüfung einen geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid 2010 sowie geänderte
Feststellungsbescheide für 2010 nach § 34a Abs. 10 EStG.
In den Feststellungsbescheiden nach § 34a Abs. 10 EStG wurde
für den Kläger zu 1. ein „anteiliger
Steuerbilanzgewinn des Gesellschafters nach § 4 Abs. 1 Satz 1
oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne des
Gesellschafters aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen“ in
Höhe von ... EUR und für den Kläger zu 2. ein
solcher von ... EUR festgestellt; in diesen Beträgen ist das
dem Grunde und der Höhe nach unstreitige Mehrergebnis aus der
Verschmelzung der Z-GmbH auf die KG nicht enthalten.
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Mit den gegen die Feststellungsbescheide
nach § 34a Abs. 10 EStG eingelegten Einsprüchen begehrten
die Kläger u.a., soweit das Verschmelzungsmehrergebnis
betroffen war, für Zwecke der Anwendung des § 34a EStG
ihren anteiligen Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1
oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne aus
Sonder- und Ergänzungsbilanzen um jeweils ... EUR zu
erhöhen. Während des Einspruchsverfahrens erging unter
dem 30.12.2014 ein aus nicht streitbefangenen Gründen
geänderter Gewinnfeststellungsbescheid 2010, mit dem
inhaltlich unveränderte Feststellungsbescheide nach § 34a
EStG gegenüber den Klägern verbunden waren. Das FA wies
die Einsprüche gegen die Feststellungsbescheide für 2010
nach § 34a Abs. 10 EStG mit Einspruchsentscheidungen vom
17.3.2015 gegenüber den Klägern als unbegründet
zurück.
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Mit der hiergegen erhobenen Klage
verfolgten die Kläger ihr Ziel weiter. Sie begehrten für
Zwecke der Anwendung des § 34a EStG für den Kläger
zu 1. einen anteiligen Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz
1, § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne aus Sonder-
und Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... EUR und für
den Kläger zu 2. einen solchen von ... EUR festzustellen. Das
Finanzgericht (FG) wies die Klage durch Gerichtsbescheid vom
28.7.2017 - 3 K 1256/15 F als unbegründet ab. Die Gewinne nach
§§ 4, 7 UmwStG seien nicht Teil des nicht entnommenen
Gewinns i.S. des § 34a Abs. 2 EStG. Der Wortlaut des §
34a Abs. 2 EStG erfasse nur den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder
§ 5 EStG ermittelten Gewinn. Außerbilanzielle
Gewinnkorrekturen wie die nach §§ 4, 7 UmwStG
gehörten dem so ermittelten Gewinn nicht an. Es bestünde
- insbesondere mit Blick auf den Gesetzeszweck - kein Anlass, die
Vorschrift des § 34a Abs. 2 EStG extensiv auszulegen. §
34a EStG sehe keine generelle Begünstigung für die
Verstärkung der Eigenkapitalbasis vor. Begünstigt sei nur
die durch einen (zu versteuernden) Gewinn des Wirtschaftsjahrs
eingetretene Betriebsvermögensmehrung. In Fällen der
§§ 4, 7 UmwStG trete jedoch bei der aufnehmenden
Personengesellschaft - hier der KG - keine
Betriebsvermögensmehrung durch einen erwirtschafteten Gewinn
ein. Außerdem mache die Regelung in § 34a Abs. 6 Satz 1
Nr. 2 EStG deutlich, dass der Gesetzgeber bei Wegfall des
Besteuerungssubjekts „Einzel-/Mitunternehmer“ infolge
von Umwandlungsvorgängen die Belastung von Gewinnen mit dem
vollen Steuersatz habe sicherstellen wollen. Gleiches müsse
dann gelten, wenn - wie hier - eine Kapitalgesellschaft als
Besteuerungssubjekt wegfalle.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger, die sie auf eine Verletzung des § 34a EStG
stützen.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG Münster vom 28.8.2017 - 3 K 1256/15 F aufzuheben und die
Feststellungsbescheide für 2010 nach § 34a Abs. 10 EStG
vom 30.12.2014, insoweit unter Aufhebung der
Einspruchsentscheidungen des FA vom 17.3.2015, dahin zu
ändern, dass für den Kläger zu 1. ein anteiliger
Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG
einschließlich etwaiger Gewinne aus Sonder- und
Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... EUR statt ... EUR und
für den Kläger zu 2. ein anteiliger Steuerbilanzgewinn
nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG einschließlich
etwaiger Gewinne aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen in
Höhe von ... EUR statt ... EUR festgestellt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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B. Die Revision ist begründet. Das
FG-Urteil ist aufzuheben. Die Feststellungsbescheide für 2010
nach § 34a Abs. 10 EStG vom 30.12.2014 sind, insoweit unter
Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 17.3.2015, im
beantragten Umfang zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zutreffend nur über die
vorstehend genannten Feststellungsbescheide entschieden (dazu I.).
Ebenso ging es zu Recht davon aus, dass außerbilanzielle
Gewinnkorrekturen - wie solche nach § 7 und § 4 Abs. 5
Satz 2 UmwStG - nicht in dem nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder
§ 5 EStG mitunternehmeranteilsbezogen zu ermittelnden Gewinn
i.S. des § 34a Abs. 2 EStG enthalten sind (dazu II.). Entgegen
der Auffassung des FG ist aber der nach § 4 Abs. 4 Satz 1
UmwStG realisierte Übernahmegewinn mit seinem Bruttobetrag in
dem nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten
Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG enthalten (dazu III.). Die
gegenüber den Klägern ergangenen Feststellungsbescheide
für 2010 nach § 34a Abs. 10 EStG vom 30.12.2014 sind
daher dahin zu ändern, dass deren anteiliger
Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG
einschließlich etwaiger Gewinne aus Sonder- und
Ergänzungsbilanzen jeweils um ... EUR erhöht wird; der
Senat stellt diese Besteuerungsgrundlage nach § 100 Abs. 2
Satz 1 FGO für den Kläger zu 1. mit ... EUR und für
den Kläger zu 2. mit ... EUR fest (dazu IV.).
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I. Im Klageverfahren war - wie im
angegriffenen Gerichtsbescheid geschehen - nur über die
Feststellungsbescheide für 2010 nach § 34a Abs. 10 EStG
zu befinden.
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1. Nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO darf das
FG nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Insbesondere darf
es nur über die mit der Klage angegriffenen Steuer- bzw.
Feststellungsbescheide entscheiden. Die Beachtung dieser Norm hat
das Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfen (z.B. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.9.2017 - IV R 34/15 = SIS 17 22 17,
Rz 16).
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2. Auch wenn im Rubrum des Gerichtsbescheids
und in dem dort wiedergegebenen Klageantrag nicht nur die
Feststellungsbescheide für 2010 nach § 34a Abs. 10 EStG,
sondern auch der Gewinnfeststellungsbescheid 2010 genannt wird, hat
das FG zutreffend nur über die Feststellungsbescheide nach
§ 34a Abs. 10 EStG entschieden.
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Im Streitfall wurden diese
Feststellungsbescheide - was § 34a Abs. 10 Satz 3 EStG
gestattet - mit dem Gewinnfeststellungsbescheid 2010 verbunden.
Dies ändert jedoch nichts daran, dass es sich bei diesen
Feststellungsbescheiden um selbständig anfechtbare
Verwaltungsakte handelt (BFH-Urteil vom 9.1.2019 - IV R 27/16, BFHE
263, 438 = SIS 19 06 40). Dabei haben die Kläger zu Recht nur
die ihnen gegenüber ergangenen Feststellungsbescheide nach
§ 34a Abs. 10 EStG angegriffen und das FG zutreffend auch nur
über diese Verwaltungsakte entschieden. Denn die Einwände
der Kläger betrafen allein die für die Tarifermittlung
nach den Absätzen 1 bis 7 des § 34a EStG erforderlichen
Besteuerungsgrundlagen. So streiten die Beteiligten allein
darüber, ob die dem Grunde und der Höhe nach unstreitigen
Gewinne nach §§ 4, 7 UmwStG den nach § 4 Abs. 1 Satz
1 oder § 5 EStG ermittelten anteiligen Gewinn der Kläger
i.S. des § 34a Abs. 2 EStG erhöhen.
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II. Der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder
§ 5 EStG ermittelte Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG ist
der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am
Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am
Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert
der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Danach
ansetzende, außerbilanziell vorzunehmende Gewinnkorrekturen
sind hierbei nicht zu berücksichtigen (dazu 1.). Zu diesen
außerbilanziellen Gewinnkorrekturen gehören auch die bei
der Verschmelzung nach § 7 UmwStG anzusetzenden Einnahmen und
die nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG angeordnete Abrechnung
dieser Einnahmen vom Übernahmegewinn i.S. des § 4 Abs. 4
UmwStG (dazu 2.).
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§ 34a Abs. 2 EStG bestimmt, dass der
nicht entnommene Gewinn des Betriebs oder Mitunternehmeranteils der
nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn,
vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des
Wirtschaftsjahrs ist. Danach kann nur der nach § 4 Abs. 1 Satz
1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn
thesaurierungsbegünstigt sein.
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1.a) Nach Auffassung der Finanzverwaltung
erfolgen außerbilanzielle Gewinnkorrekturen erst nach
Ermittlung des Gewinns i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5
EStG. Danach seien in dem begünstigungsfähigen Gewinn
insbesondere die steuerfreien Betriebseinnahmen (z.B. § 3 Nrn.
40, 40a EStG) sowie die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben
(z.B. § 3c Abs. 2, § 4 Abs. 5, Abs. 5b EStG) enthalten
(Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
11.8.2008 - IV C 6 - S 2290 - a/07/10001, BStBl I 2008, 838 = SIS 08 31 34, Tz 11, 16, 17). Diese Auffassung wird auch
überwiegend im Fachschrifttum vertreten (Schmidt/Wacker, EStG,
38. Aufl., § 34a Rz 25 f.; Reiß in Kirchhof, EStG, 18.
Aufl., § 34a Rz 32; Blümich/Ratschow, § 34a EStG Rz
34; Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/ Raupach - HHR -, § 34a
EStG Rz 57; Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 99). Zur
Begründung wird insbesondere auf den Wortlaut des § 4
Abs. 1 Satz 1 EStG Bezug genommen, wonach die
Betriebsvermögensänderung nur um Entnahmen und Einlagen,
nicht aber um andere Posten zu korrigieren sei (z.B. Ley/Bodden in
Korn, § 34a EStG Rz 99). Diese Meinung wird auch in der
finanzgerichtlichen Rechtsprechung vertreten, jedenfalls soweit
nicht abzugsfähige Betriebsausgaben in Rede stehen (FG
Münster, Urteil vom 19.2.2014 - 9 K 511/14 F, Rz 31,
rechtskräftig).
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23
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b) Teile des Fachschrifttums - so auch die
Kläger - wollen hingegen alle außerbilanziellen
Gewinnkorrekturen in dem nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5
EStG ermittelten Gewinn berücksichtigt sehen
(Weitemeyer/Schumacher, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 34a Rz C 21; Pohl, BB 2007, 2483, 2484; Schiffers, GmbHR
2007, 841, 842; Söffing/Worgulla, Neue Wirtschaftsbriefe
für Steuer- und Wirtschaftsrecht 2009, 841, 843). Dies wird
zum einen damit begründet, dass § 34a Abs. 2 EStG auch
auf § 5 EStG verweise. So nehme § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG
auf die gesamte steuerrechtliche Gewinnermittlung Bezug, zudem
ordne sein Abs. 6 insbesondere die Befolgung der Vorschriften
über die Betriebsausgaben einschließlich derjenigen
über die Nichtabziehbarkeit von Betriebsausgaben an.
Hätten demnach außerbilanzielle Gewinnkorrekturen von
dem Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG ausgeschlossen werden
sollen, hätte diese Vorschrift nicht (auch) auf § 5 EStG
verweisen dürfen (Weitemeyer/ Schumacher, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34a Rz C 21). Zum
anderen wird unter Hinweis auf die von Wassermeyer vertretene
Auffassung, wonach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG eine zweistufige
Gewinnermittlung vorgebe (IStR 2001, 633, 634), angeführt,
dass auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung nicht nur Entnahmen
und Einlagen, sondern alle außerbilanziellen Korrekturen zu
berücksichtigen seien (z.B. Schiffers, GmbHR 2007, 841,
842).
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c) Der Senat schließt sich der
erstgenannten Auffassung an. Für dieses Verständnis
sprechen die grammatikalische, historische und teleologische
Auslegung des § 34a EStG (zu den einzelnen Auslegungsmethoden
z.B. BFH-Urteil vom 18.12.2014 - IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl
II 2015, 606 = SIS 15 08 57, Rz 24, m.w.N.).
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aa) § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG normiert den
steuerrechtlichen Gewinnbegriff und gibt das Grundschema für
seine Ermittlung durch Betriebsvermögensvergleich vor. Danach
ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem
Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem
Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert
um dem Wert der Einlagen. Der Gewinn beruht auf dem Vergleich des
Betriebsvermögens zu zwei unterschiedlichen Stichtagen, wobei
mit dem Betriebsvermögen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
das Eigenkapital als Differenz zwischen der Summe aller aktiven und
passiven Wirtschaftsgüter gemeint ist (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 7.8.2000 - GrS 2/99, BFHE 192, 339,
BStBl II 2000, 632 = SIS 00 12 43, unter C.II.1.). Die sich
ergebende Betriebsvermögensänderung bleibt um die
Entnahmen und Einlagen zu korrigieren, so dass nur die betrieblich
veranlasste Eigenkapitaländerung der Besteuerung unterworfen
wird. Das Betriebsvermögen selbst ist durch eine
Vermögensübersicht - eine Bilanz - auszuweisen. Obwohl
dem Betriebsvermögensvergleich im sachlichen Anwendungsbereich
des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, der insbesondere für
buchführende Land- und Forstwirte (§ 13 EStG) sowie
selbständig Tätige (§ 18 EStG) gilt, keine
Handelsbilanz, sondern eine „Steuerbilanz“ zugrunde
liegt (vgl. HHR/Musil, § 4 EStG Rz 20), geht die
Rechtsprechung (stillschweigend) davon aus, dass auch bei § 4
Abs. 1 Satz 1 EStG das Betriebsvermögen nach den
handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung (GoB) auszuweisen ist (z.B. BFH-Urteile vom
9.12.1993 - IV R 130/91, BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202 = SIS 94 14 22, unter 1., zu Rechnungsabgrenzungsposten; vom 24.2.1994 - IV
R 103/92, BFH/NV 1994, 779, unter 1., zur Passivierung von
Verbindlichkeiten). Nach dem Wortlaut sind daher außerhalb
der zu erstellenden Bilanz vorzunehmende Gewinnkorrekturen, die
über die Entnahmen und Einlagen hinausgehen, nicht mehr
Bestandteil des nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermittelten
Gewinns. Derartige Korrekturen setzen erst nach Ermittlung des
bilanziellen Gewinns an und erfolgen nach eigenständigen
Vorschriften (z.B. § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2, § 4 Abs.
5 EStG), um den der Besteuerung unterliegenden (steuerpflichtigen)
Gewinn zu ermitteln. Der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
ermittelte Gewinn - die betrieblich veranlasste
Eigenkapitaländerung - ist daher nicht mit dem
steuerpflichtigen Gewinn identisch.
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26
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Die in § 34a Abs. 2 EStG (auch) erfolgte
Bezugnahme auf § 5 EStG führt zu keiner anderen
Wortlautinterpretation. Der originäre Anwendungsbereich des
§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG beschränkt sich - wie
ausgeführt - insbesondere auf buchführende Land- und
Forstwirte sowie buchführende selbständig Tätige.
Für buchführende Gewerbetreibende greift hingegen §
5 EStG ein, der in seinem Abs. 1 Satz 1 auf § 4 Abs. 1 Satz 1
EStG verweist und anordnet, dass das Betriebsvermögen nach den
handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der
Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein
anderer Ansatz gewählt. Der Senat versteht die Bezugnahme in
§ 34a Abs. 2 EStG auf § 5 EStG allein dahin, dass der
nicht entnommene Gewinn auch bei buchführenden
Gewerbetreibenden nach dem Grundschema des § 4 Abs. 1 Satz 1
EStG zu ermitteln ist.
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27
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bb) Dieses Ergebnis wird durch die
Gesetzgebungsmaterialien bestätigt. In dem Entwurf eines
Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 27.3.2007
heißt es in der Begründung zu § 34a EStG (neu),
dass steuerfreie Gewinnanteile in dem nicht entnommenen Gewinn i.S.
des § 34a Abs. 2 EStG enthalten seien (BTDrucks 16/4841, S.
63). Zudem wird ausgeführt, dass die
Steuerermäßigung für außerbilanzielle
Hinzurechnungen (z.B. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben)
nicht gewährt werden könne, da diese Beträge
tatsächlich verausgabt worden seien (BTDrucks 16/4841, S. 63).
Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers sollten daher
außerbilanzielle Gewinnkorrekturen nicht
begünstigungsfähig sein.
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28
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cc) Der Sinn und Zweck des § 34a EStG
untermauert das gefundene Ergebnis. Nach dem Entwurf des UntStRefG
2008 soll die Thesaurierungsbegünstigung demjenigen
gewährt werden, der durch den Verzicht auf die private
Verwendung von Gewinnen seinem Betrieb erwirtschaftetes Kapital
weiterhin zur Verfügung stellt und damit die Eigenkapitalbasis
seines Unternehmens nachhaltig stärkt. Es liegt daher nahe,
den Zweck dieser Regelung darin zu sehen, dass die betrieblich
veranlasste Mehrung des bilanziellen Eigenkapitals i.S. des §
4 Abs. 1 Satz 1 EStG privilegiert werden soll.
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d) Die von den Klägern hiergegen
erhobenen Einwände greifen nicht durch.
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30
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aa) Selbst wenn das in § 4 Abs. 1 Satz 1
EStG niedergelegte Grundschema eine zweistufige Gewinnermittlung
vorgeben sollte (so z.B. HHR/Musil, § 4 EStG Rz 30; Prinz, FR
2010, 917, 921; anderer Ansicht Reiß in Kirchhof, a.a.O.,
§ 34a Rz 32), ließe sich hieraus - entgegen der
Auffassung der Kläger - nicht ableiten, dass der Gewinn i.S.
des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG neben den Entnahmen und Einlagen
auch alle sonstigen Gewinnkorrekturen umfasst. § 4 Abs. 1 Satz
1 EStG regelt nicht die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns,
sondern definiert den Gewinn als die betrieblich veranlasste
Mehrung des bilanziellen Eigenkapitals.
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31
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bb) Soweit die Kläger meinen, der Sinn
und Zweck des § 34a EStG gebiete eine andere Auslegung, kann
sich der Senat dem nicht anschließen.
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32
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Die Kläger weisen zwar zu Recht darauf
hin, dass es ausweislich der Begründung zum UntStRefG 2008
Ziel des § 34a EStG ist, Einzel- und Mitunternehmer mit ihren
Gewinneinkünften in vergleichbarer Weise wie das Einkommen
einer Kapitalgesellschaft tariflich zu belasten (BTDrucks 16/4841,
S. 62). Ebenso führen sie zutreffend aus, dass bei einer
Kapitalgesellschaft auch außerbilanzielle Gewinnkorrekturen
mit dem niedrigeren Körperschaftsteuersatz belastet sind. Ziel
des Gesetzgebers war es aber, für die Gewinneinkünfte der
Einzel-/Mitunternehmer eine dem Einkommen der Kapitalgesellschaften
vergleichbare Tarifbelastung zu erreichen; es wurde keine
identische Tarifbelastung angestrebt.
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33
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Ebenso lässt sich aus dem Umstand, dass
die noch im Referentenentwurf zum UntStRefG 2008 vom 5.2.2007 in
§ 34a Abs. 1 EStG vorgesehene generelle Ausklammerung der
Veräußerungsgewinne (§§ 14, 16, 17, 18 Abs. 3
EStG) von der Thesaurierungsbegünstigung und die damit
einhergehende Beschränkung des § 34a Abs. 2 EStG auf
laufende Gewinne (Referentenentwurf vom 5.2.2007, S. 13, 85, 86)
nicht Gesetz geworden ist, nicht ableiten, der Gesetzgeber habe in
§ 34a Abs. 2 EStG einen - alle außerbilanziellen
Gewinnkorrekturen umfassenden - weiten Gewinnbegriff geregelt.
Diese im Referentenentwurf vorgesehenen Regelungen dienten
lediglich der Vermeidung einer Doppelbegünstigung für
Veräußerungsgewinne; so waren
Veräußerungsgewinne bereits nach § 34 EStG
tarifermäßigt (Referentenentwurf vom 5.2.2007, S. 13,
85). Die Regelungen hatten daher eine andere Zielrichtung.
Abgesehen davon sieht auch der jetzt geltende § 34a Abs. 1
Satz 1 Halbsatz 2 EStG eine Vermeidung der Doppelbegünstigung
vor, wenn auch im Vergleich zum Referentenentwurf in einem nur
geringeren Umfang.
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34
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Schließlich lässt sich dem Gesetz
nicht der Zweck entnehmen, alle außerbilanziellen
Hinzurechnungen, mit denen keine tatsächliche Minderung des
Eigenkapitals verbunden ist, in den nicht entnommenen Gewinn i.S.
des § 34a Abs. 2 EStG einzubeziehen. Zutreffend führen
die Kläger zwar aus, dass ausweislich der Begründung zum
UntStRefG 2008 nicht abzugsfähige Betriebsausgaben deshalb
nicht im begünstigungsfähigen Gewinn enthalten sein
sollen, weil diese Beträge tatsächlich verausgabt worden
und damit nicht mehr entnahmefähig seien. Dies kann jedoch
nicht bedeuten, dass Gewinnhinzurechnungen schon dann
thesaurierungsbegünstigt sind, wenn sie keinen
Ausgabencharakter haben. In einem solchen Fall kommt es zwar zu
keiner Minderung, aber eben auch zu keiner Stärkung des
bilanziellen Eigenkapitals i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1
EStG.
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2. Beim Ansatz der nach § 7 UmwStG zu
berücksichtigenden Einnahmen und deren Abrechnung nach §
4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG vom Übernahmegewinn i.S. des § 4
Abs. 4 UmwStG handelt es sich um außerbilanzielle
Gewinnkorrekturen. Diese sich betragsmäßig
kompensierenden Beträge sind nicht Bestandteil des nach §
4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinns.
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Das bei der Verschmelzung realisierte
Übernahmeergebnis setzt sich aus zwei Teilen zusammen
(Bohnhardt in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl.,
§ 4 Rz 11; Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut,
UmwStG, 2. Aufl., § 7 Rz 1): der fiktiven
Totalausschüttung nach § 7 UmwStG
(„Dividendenteil“) und dem
Übernahmegewinn/-verlust nach § 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG
(„Veräußerungsteil“).
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a) § 7 UmwStG fingiert eine
Totalausschüttung der offenen Rücklagen (=
Gewinnrücklagen) an den Anteilseigner; diese werden ihm als
Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1
EStG zugerechnet (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 8. Aufl., § 7
UmwStG Rz 1). Sie gehören zu den gewerblichen Einkünften
(vgl. § 20 Abs. 8 EStG), wenn sich die Anteile an der
übertragenden Körperschaft - wie hier - im gewerblichen
Betriebsvermögen der aufnehmenden Personengesellschaft
befinden (vgl. z.B. BMF-Schreiben vom 11.11.2011 - IV C 2 - S 1978
- b/08/10001//2011/0903665, BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Tz
07.07; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 7
UmwStG Rz 14a, m.w.N.); sie sind dann im Rahmen der gesonderten und
einheitlichen Feststellung zu erfassen (vgl. z.B. BMF-Schreiben in
BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Tz 07.07; Birkemeier in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 7 Rz 32).
Soweit die Bezüge nach § 7 UmwStG - wie im Streitfall -
auf natürliche Personen als Anteilseigner entfallen,
unterliegen sie dem § 3 Nr. 40 EStG (z.B. BMF-Schreiben in
BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Tz 07.07; Schmitt in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 7 UmwStG Rz 18).
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Die Einnahmen nach § 7 UmwStG sind nicht
in dem nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten
Gewinn enthalten. Diese Einnahmen beruhen nicht auf einer durch die
übertragende Körperschaft (hier die Z-GmbH) beschlossenen
Gewinnausschüttung, sondern auf einer steuerrechtlichen
Fiktion. Die KG als übernehmender Rechtsträger kann daher
in ihrer Bilanz keine (Dividenden-)Forderung als aktives
Wirtschaftsgut bilanzieren (vgl. zur Bilanzierung Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632 =
SIS 00 12 43); die Einnahmen nach § 7 UmwStG sind
außerbilanziell hinzuzurechnen (Brähler/ Krenzin,
Umwandlungssteuerrecht, 10. Aufl., S. 123).
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b) Nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG sind von
dem nach § 4 Abs. 4 UmwStG ermittelten
Übernahmegewinn/-verlust die Einnahmen nach § 7 UmwStG
abzuziehen. Damit wird verhindert, dass diese Einnahmen, die
bereits im Wert des übergehenden Vermögens enthalten
sind, steuerrechtlich doppelt erfasst werden (z.B. Schmitt in
Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 119; Pung
in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht,
7. Aufl., § 4 Rz 90; Brähler/Krenzin, a.a.O., S. 121).
Diese Kürzung erfolgt außerhalb der Bilanz der
übernehmenden Personengesellschaft (van Lishaut in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 75;
Früchtl in Eisgruber, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl.,
§ 4 UmwStG Rz 104); denn ein dem Gewinn außerhalb der
Bilanz hinzugerechneter Betrag kann denklogisch auch nur
außerbilanziell abgerechnet werden.
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III. Allerdings ist der Übernahmegewinn
i.S. des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG - entgegen der Auffassung
des FG - Bestandteil des nach § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG
ermittelten Gewinns der KG (dazu 1.). Er ist in diesem Gewinn mit
seinem Bruttobetrag in Höhe von ... EUR, nicht nur mit seinem
steuerpflichtigen Anteil nach dem Teileinkünfteverfahren
(§ 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 3 Nr. 40, § 3c
EStG) enthalten (dazu 2.).
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1. Nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ergibt
sich infolge des Vermögensübergangs ein innerbilanzieller
Übernahmegewinn/-verlust in Höhe des Unterschiedsbetrags
zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen
Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind (hier: ... EUR),
abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang
(hier: ... EUR) und dem Wert der Anteile an der übertragenden
Körperschaft (hier: ... EUR).
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a) Nach Auffassung des Fachschrifttums sind
die Gewinne nach §§ 4, 7 UmwStG gemäß §
34a Abs. 2 EStG begünstigungsfähig (HHR/Niehus/Wilke,
§ 34a EStG Rz 57; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 34a Rz 25;
Wacker, FR 2008, 605, Fußnote 50; Ley, Die
Unternehmensbesteuerung - Ubg - 2008, 13, 17; Widmann in
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rz 607; Steierberg
in Haase/Hruschka, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 4 Rz
132). Soweit eine Begründung hierfür gegeben wird, wird
insbesondere angeführt, dass diese Gewinne Teil des
steuerbilanziellen Kapitals der Personengesellschaft seien
(Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 63.2).
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b) Der Senat schließt sich - anders als
das FG - dieser Meinung an, soweit der Gewinn i.S. des § 4
Abs. 4 Satz 1 UmwStG betroffen ist. Auch wenn dieses
Verständnis bei reiner Wortlautinterpretation des § 34a
Abs. 2 EStG nicht zwingend ist, so ist es nach Sinn und Zweck des
§ 34a EStG doch geboten. Damit ergibt sich rein rechnerisch
das gleiche Ergebnis wie bei Berücksichtigung der (sich
gegenseitig kompensierenden) Gewinne nach § 7 und § 4
Abs. 5 Satz 2 UmwStG als weitere Bestandteile des nach § 4
Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinns.
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Der Gewinn aus dem Vermögensübergang
wird zwar nicht unmittelbar nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder §
5 EStG ermittelt, sondern im Ausgangspunkt nach der
Sondervorschrift des § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG. Insoweit ist es
zutreffend, von einem Gewinn eigener Art zu sprechen (Ley, Ubg
2008, 13, 17). Dieser Gewinn ist aber Bestandteil des
Betriebsvermögensvergleichs der KG. Die bilanzierten Anteile
an der übertragenden Körperschaft - hier der Z-GmbH -
erlöschen; an ihre Stelle treten bei der KG (aufnehmende
Personengesellschaft) die übergegangenen
Wirtschaftsgüter. Dabei kann dahinstehen, ob es sich hierbei
um eine „echte“ Veräußerung bzw. einen
„echten“ Tausch handelt (vgl. Schmitt in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 144), denn
der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG liegt
jedenfalls gedanklich die Vorstellung einer Veräußerung
bzw. eines Tausches der bilanzierten Anteile an der untergehenden
Körperschaft gegen die übernommenen Wirtschaftsgüter
zugrunde (vgl. Bohnhardt in Haritz/Menner, a.a.O., § 4 Rz 11;
van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., §
4 Rz 75). Danach treten die Wirkungen des § 4 Abs. 4 Satz 1
UmwStG innerhalb der Bilanz der KG ein (van Lishaut in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 75;
Früchtl in Eisgruber, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 104).
Letztendlich stellt der mit der Verschmelzung verbundene
Übergang des Vermögens für die KG einen laufenden
Geschäftsvorfall dar (Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., §
4 UmwStG Rz 24).
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c) Dem lässt sich nicht entgegenhalten,
dass der Übernahmegewinn i.S. des § 4 Abs. 4 Satz 1
UmwStG nicht im Betrieb der aufnehmenden Personengesellschaft,
sondern im Betrieb der übertragenden Kapitalgesellschaft
erwirtschaftet worden und daher nach Sinn und Zweck des § 34a
EStG nicht begünstigt sei. Denn die bei der übertragenden
Körperschaft erwirtschafteten Gewinne führen dazu, dass
sich in den bei der aufnehmenden Personengesellschaft bilanzierten
Anteilen an der übertragenden Körperschaft stille
Reserven bilden. Dieser Wertzuwachs entsteht im Betrieb der
aufnehmenden Personengesellschaft und führt bei seiner
Realisierung zu einer - nach Sinn und Zweck des § 34a EStG
begünstigten - Stärkung des bilanziellen Eigenkapitals
der aufnehmenden Personengesellschaft.
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d) Abweichendes lässt sich - anders als
das FG meint - auch nicht aus der Vorschrift des § 34a Abs. 6
Satz 1 Nr. 2 EStG ableiten. Nach Auffassung des FG ist die
Thesaurierungsbegünstigung für den hier vorliegenden Fall
genauso ausgeschlossen wie für den in genannter Vorschrift
geregelten Fall des Wechsels von der Einkommen- in die
Körperschaftbesteuerung. Dem kann sich der Senat nicht
anschließen. Der Gesetzgeber schuf § 34a Abs. 6 Satz 1
Nr. 2 EStG deshalb, weil der Einzel- oder Mitunternehmer nach der
Umwandlung den Betrieb oder Mitunternehmeranteil nicht mehr
unterhält; damit entfalle der Anspruch auf die Gewährung
des Steuervorteils (BTDrucks 16/4841, S. 64). Bei der Verschmelzung
der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft ist eine
andere Situation gegeben. Der Kapitalgesellschaft muss keine
Thesaurierungsbegünstigung entzogen werden, weil ihr vorher
keine solche gewährt wurde. Der Wechsel von der Einkommen- in
die Körperschaftbesteuerung ist nicht mit dem hier gegebenen
umgekehrten Fall vergleichbar.
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2. Der Übernahmegewinn ist mit seinem
Bruttobetrag in Höhe von ... EUR, nicht nur mit seinem
steuerpflichtigen Teil zu berücksichtigen.
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Da außerbilanzielle Gewinnkorrekturen -
wie aufgezeigt (oben B.II.2.) - nicht Bestandteil des nach § 4
Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG ermittelten Gewinns sind, ist schon
aus diesem Grund der Übernahmegewinn mit seinem Bruttobetrag
vor Anwendung von § 3 Nr. 40, § 3c EStG (vgl. § 4
Abs. 7 Satz 2 UmwStG) in dem so ermittelten Gewinn enthalten.
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IV. Der in den angefochtenen
Feststellungsbescheiden als selbständige Besteuerungsgrundlage
ausgewiesene anteilige Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz
1 oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne aus
Sonder- und Ergänzungsbilanzen ist nach § 100 Abs. 2 Satz
1 FGO für den Kläger zu 1. mit ... EUR und für den
Kläger zu 2. mit ... EUR festzustellen.
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1. Nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG
können für den Fall, dass Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit nach
§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a oder b AO gesondert
festzustellen sind, auch die Höhe der Entnahmen und Einlagen
sowie weitere für die Tarifermittlung nach den Absätzen 1
bis 7 erforderliche Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt
werden.
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a) Bei den in § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG
exemplarisch genannten Besteuerungsgrundlagen - den Entnahmen und
Einlagen - handelt es sich um individuelle (Berechnungs-) Faktoren,
die für die Tarifermittlung nach den Absätzen 1 bis 7
erforderlich sind. Vor diesem Hintergrund versteht der Senat den
Wortlaut der Vorschrift, wonach neben den Entnahmen und Einlagen
„weitere für die Tarifermittlung … erforderliche
Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt werden“
können, dahin, dass Gegenstand der gesonderten Feststellung
nicht der nicht entnommene Gewinn i.S. des § 34a Abs. 2 EStG
als individuelle (mitunternehmeranteilsbezogene)
Saldogröße ist, sondern die für die Ermittlung
dieser Saldogröße erforderlichen individuellen
Berechnungsfaktoren sind.
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b) Eine derartige für die Tarifermittlung
nach Abs. 2 erforderliche (individuelle) Besteuerungsgrundlage ist
der in den angegriffenen Bescheiden festgestellte anteilige
„Steuerbilanzgewinn des Gesellschafters nach § 4 Abs. 1
Satz 1 oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne des
Gesellschafters aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen“.
Denn der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte
Gewinn des Mitunternehmers i.S. des § 34a Abs. 2 EStG umfasst
- wie auch sonst der Anteil des Mitunternehmers am
„Gesamtgewinn“ der Mitunternehmerschaft - seinen Anteil
am Gesamthandsgewinn zuzüglich seiner individuellen Ergebnisse
aus einer etwaigen Ergänzungs- und Sonderbilanz (BMF-Schreiben
in BStBl I 2008, 838 = SIS 08 31 34, Tz 12, 20; Schmidt/Wacker,
a.a.O., § 34a Rz 24; HHR/Niehus/Wilke, § 34a EStG Rz 63,
m.w.N.; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 34a Rz 53;
Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 78). Der Senat hat keine
Bedenken, den Anteil am Gesamthandsgewinn zuzüglich der
individuellen Ergebnisse aus einer etwaigen Ergänzungs- und
Sonderbilanz in einem Betrag gesondert festzustellen.
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2. Im Streitfall ist der Übernahmegewinn
nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG in Höhe von ... EUR
Bestandteil des Gesamthandsgewinns der KG, so dass der anteilige
Steuerbilanzgewinn der Kläger zu 1. und 2. um jeweils ... EUR
zu erhöhen und die bezeichnete Besteuerungsgrundlage für
den Kläger zu 1. auf ... EUR und für den Kläger zu
2. auf ... EUR festzustellen ist.
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V. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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