1
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, ist Organträgerin der C, die
Computer herstellt und vertreibt.
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2
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Die C bezog für ihre Produktion u.a.
Prozessoren des Herstellers X von dem in der Bundesrepublik
Deutschland ansässigen Unternehmen B, dem autorisierten
Distributor der in Großbritannien ansässigen A. Die C
entrichtete an B den vereinbarten Kaufpreis und machte die in den
entsprechenden Eingangsrechnungen gesondert ausgewiesene
Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend. Nach den Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) hatte A die Prozessoren steuerfrei
innergemeinschaftlich an B geliefert, die diese
innergemeinschaftlich erworben hatte.
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3
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Die A gewährte der C in den Jahren
2008 und 2009 (Streitjahre) - abhängig von der Anzahl der von
ihr in einem bestimmten Zeitraum in Computer eingebauten
Prozessoren des Herstellers X - als sog. „Maßnahme
einer außerordentlichen Preisanpassung“ (Exceptional
Customer Adjusted Price) Vergütungsbeträge
(Rückvergütungen).
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Nach einer den Prüfungszeitraum 2008
und 2009 umfassenden Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die
Auffassung, die Zahlungen der A an die C seien als Minderungen des
Entgelts zu betrachten, die gemäß § 17 Abs. 1 Satz
4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu einer Berichtigung der
Vorsteuerabzugsbeträge bei der Klägerin als
Organträgerin der C führten.
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5
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Dementsprechend änderte das FA mit
Bescheid vom 20.5.2010 die Festsetzung der Umsatzsteuer für
den Umsatzsteuer-Voranmeldungszeitraum Dezember 2009 und
kürzte hierbei die abziehbaren Vorsteuerbeträge um ...
EUR. Mit Änderungsbescheid vom 21.5.2010 setzte es -
gleichfalls den Ergebnissen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung
folgend - die Umsatzsteuer für das Streitjahr 2008 unter
Kürzung der abziehbaren Vorsteuerbeträge um ... EUR neu
fest.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage hatte Erfolg.
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Das FG führte zur Begründung
seiner Entscheidung im Wesentlichen aus, dem Streitfall liege der
in § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG geregelte Sachverhalt, dass ein
anderer Unternehmer, der durch die Änderung der
Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt werde, seinen
Vorsteuerabzug zu berichtigen habe, nicht zugrunde. Voraussetzung
für eine Vorsteuerberichtigung nach dieser Vorschrift sei,
dass sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen
Umsatz geändert habe. Das sei hier nicht der Fall. Denn die
Umsätze der - die Vergütungsbeträge gewährenden
- A seien nicht steuerpflichtig, sondern steuerfrei. Auch die
Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb der
B habe sich nicht geändert.
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8
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Es bedürfe keiner Korrektur nach
§ 17 Abs. 1 UStG, weil sich die von B geschuldete Umsatzsteuer
und der Vorsteuerabzug der Klägerin der Höhe nach
weiterhin ausglichen.
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Das FA stützt seine Revision auf die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es bringt vor, entgegen der vom FG
vertretenen Auffassung habe die Klägerin ihren Vorsteuerabzug
zu berichtigen, weil eine Änderung der Bemessungsgrundlage
i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG auch dann vorliege, wenn -
wofür Wortlaut, Systematik, Sinn und Zweck sowie
richtlinienkonforme Auslegung dieser Vorschrift sprächen - der
innerhalb einer Lieferkette den Preisnachlass oder Rabatt
gewährende Unternehmer innergemeinschaftlich liefere und
dessen unmittelbarer Abnehmer innergemeinschaftlich i.S. des §
1a Abs. 1 Nr. 1 UStG erwerbe.
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11
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Die Vorsteuerkorrektur nach § 17 Abs.
1 Satz 4 UStG sei nicht auf die Fälle beschränkt, in
denen der in der Lieferkette Rabatt gewährende Unternehmer
einen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbringe. Der
Wortlaut des § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG beziehe sich nämlich
lediglich auf § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG. Er mache die
Vorsteuerkorrektur zwar von einer Änderung der
Bemessungsgrundlage des Umsatzes des den Rabatt bzw. Preisnachlass
gewährenden Unternehmers abhängig, definiere aber nicht
die Fallkonstellationen, in denen eine Änderung der
Bemessungsgrundlage anzunehmen sei.
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12
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§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG sei
systematisch im Zusammenhang mit § 17 Abs. 1 Satz 5 UStG zu
sehen, der bestimme, dass die Sätze 1 bis 4 des § 17 Abs.
1 UStG sinngemäß in den Fällen des § 1 Abs. 1
Nr. 5 UStG (innergemeinschaftlicher Erwerb) und des § 13b UStG
(Leistungsempfänger als Steuerschuldner) anzuwenden seien, und
somit den Anwendungsbereich auf die Fälle erweitere, in denen
ein innergemeinschaftlicher Erwerb in der Lieferkette vorangegangen
sei.
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13
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Zwar sei nach dem Urteil des Gerichtshofs
der Europäischen Union (EuGH) vom 15.10.2002 C-427/98 -
Kommission/ Deutschland - (Slg. 2002, I-8315 = SIS 02 98 74, BStBl
II 2004, 328 = SIS 02 98 74) ein Mitgliedstaat berechtigt, die
Grundsätze des EuGH-Urteils vom 24.10.1996 C-317/94 - Elida
Gibbs - (Slg. 1996, I-5339 = SIS 97 04 27, BStBl II 2004, 324 = SIS 97 04 27) dann nicht anzuwenden, wenn der Umsatz, dessen
Bemessungsgrundlage sich ändere, steuerfrei sei (Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26.4.2012 V R 18/11, BFHE 237, 512,
BFH/NV 2012, 1393 = SIS 12 16 84). Mit der Regelung des § 17
Abs. 1 Satz 5 UStG habe der Gesetzgeber dagegen ausdrücklich
seinen Willen zum Ausdruck gebracht, die Grundsätze des
EuGH-Urteils - Elida Gibbs - (Slg. 1996, I-5339, BStBl II 2004, 324
= SIS 97 04 27) auch im Falle eines innergemeinschaftlichen Erwerbs
gelten zu lassen.
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14
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Die Rabattgewährung des
ausländischen Herstellers mindere das Entgelt für seine
innergemeinschaftliche Lieferung und damit korrespondierend das
Entgelt für den innergemeinschaftlichen Erwerb des
Zwischenhändlers, der die Vorsteuer i.S. des § 15 Abs. 1
Nr. 3 UStG in sinngemäßer Anwendung des § 17 Abs. 1
Satz 3 UStG ohne Berücksichtigung des Preisnachlasses abziehen
dürfe, weil er durch die Änderung der Bemessungsgrundlage
wirtschaftlich nicht begünstigt sei.
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15
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Dem Grundsatz der Neutralität der
Umsatzsteuer werde dadurch Rechnung getragen, dass sowohl die aus
dem innergemeinschaftlichen Erwerb entstandene Steuer des
Zwischenhändlers als auch die Vorsteuer des aus dem
Preisnachlass wirtschaftlich begünstigten Einzelhändlers
zu berichtigen seien.
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16
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Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim
wirtschaftlich Begünstigten nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG
knüpfe lediglich - was vorliegend erfüllt sei - an eine
Änderung der Bemessungsgrundlage an, was sich sowohl aus dem
Sinn und Zweck des § 17 Abs. 1 UStG ergebe, nach dem
systemwidrige Vorsteuerüberhänge zu vermeiden seien, als
auch aus dessen richtlinienkonformer Auslegung folge.
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17
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Während des Revisionsverfahrens hat
das FA am 4.10.2013 den Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2009
erlassen und (auch darin) die Umsatzsteuer entsprechend den
Ergebnissen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung festgesetzt. Die
Klägerin hat hierzu - unwidersprochen - mitgeteilt, durch den
Umsatzsteuer-Jahresbescheid 2009 sei der bisherige Streitstoff
nicht verändert worden.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen und den
Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2009 vom 4.10.2013 dahingehend
zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2009 auf ... EUR
festgesetzt wird, hilfsweise die Vorentscheidung aufzuheben und die
Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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20
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Sie tritt dem Revisionsvorbringen entgegen
und führt hierzu im Wesentlichen aus, § 17 Abs. 1 Satz 4
UStG setze - woran es im Streitfall fehle - die Änderung der
Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S.
des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG voraus.
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21
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Aus der Rechtsprechung des EuGH und des BFH
zur Rabattgewährung außerhalb einer Lieferkette, wonach
es kein allgemeines Korrespondenzprinzip zwischen der
Bemessungsgrundlage des Lieferanten und dem Vorsteuerabzug seines
Abnehmers gebe, folge für den Streitfall, dass eine
(mögliche) Änderung der Bemessungsgrundlage für die
innergemeinschaftlichen Lieferungen - hier der A - nicht
korrespondierend zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage
für die innergemeinschaftlichen Erwerbe des
Zwischenhändlers - hier der B - führe.
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22
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Selbst wenn - wie das FA meine - sich die
Bemessungsgrundlage für die innergemeinschaftlichen Erwerbe
ändere und sich die vom Zwischenhändler hieraus
geschuldete Umsatzsteuer dementsprechend mindere, würde sich
zugleich dessen Vorsteueranspruch in gleicher Höhe reduzieren,
sodass auch insoweit die Neutralität der Mehrwertsteuer
gewahrt bliebe.
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23
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Der Fiskus erhalte - würde man der
Ansicht des FA folgen - mehr Umsatzsteuer, als der Endverbraucher
zahle, sodass es zu einem gegen den Grundsatz der Neutralität
der Mehrwertsteuer verstoßenden Umsatzsteuerüberhang
käme.
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24
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Die Klägerin regt hilfsweise eine
Vorlage an den EuGH nach Art. 267 des Vertrags über die
Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) an.
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25
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II. Das Urteil des FG war aus
verfahrensrechtlichen Gründen insoweit aufzuheben, als es
über den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Dezember
2009 vom 20.5.2010 entschieden hat. Die mit Bescheid vom 4.10.2013
festgesetzte Umsatzsteuer für 2009 war - dem Antrag der
Klägerin entsprechend - herabzusetzen. Im Übrigen war die
Revision - hinsichtlich des Streitjahrs 2008 - nach § 126 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet
zurückzuweisen.
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26
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1. Die Vorentscheidung muss - soweit sie den
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Dezember 2009 vom
20.5.2010 betrifft - aus verfahrensrechtlichen Gründen
aufgehoben werden, weil ihr ein nicht mehr existierender
Verwaltungsakt zugrunde liegt.
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27
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a) Der während des Revisionsverfahrens
ergangene Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2009 vom 4.10.2013
hat gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO
den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Dezember 2009 vom
20.5.2010, über den das FG entschieden hat, ersetzt und ist
Gegenstand des Verfahrens geworden (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom
3.11.2005 V R 63/02, BFHE 212, 161, BStBl II 2006, 337 = SIS 06 12 75, unter II.1.; vom 10.11.2010 XI R 79/07, BFHE 231, 373, BStBl II
2011, 311 = SIS 10 42 41, Rz 23 ff., jeweils m.w.N.).
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28
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Damit liegt dem FG-Urteil ein in seiner
Wirkung suspendierter Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch
das FG-Urteil insoweit keinen Bestand mehr haben kann (vgl. dazu
z.B. BFH-Urteile vom 23.8.2007 V R 10/05, BFHE 217, 332, BFH/NV
2007, 2217 = SIS 07 34 84, unter II.1.a; vom 12.2.2009 V R 61/06,
BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828 = SIS 09 16 49, unter II.1.; in
BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311 = SIS 10 42 41, Rz 23 ff.; vom
11.7.2012 XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266 = SIS 13 01 92, Rz 28,
jeweils m.w.N.).
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29
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b) Dennoch bedarf es hier keiner
Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß §
127 FGO, da die Sache spruchreif ist. Der erkennende Senat kann auf
der Grundlage der gleichwohl fortgeltenden finanzgerichtlichen
Feststellungen auch zum Streitjahr 2009 entscheiden (vgl. dazu z.B.
BFH-Urteile vom 12.9.2007 VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37 = SIS 08 04 60; in BFH/NV 2013, 266 = SIS 13 01 92, Rz 28, jeweils m.w.N.).
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30
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2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass keine
Rechtsgrundlage zur Berichtigung des von der Klägerin in
Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs vorhanden ist.
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31
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a) Hat sich die Bemessungsgrundlage für
einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
geändert, so hat nach § 17 Abs. 1 UStG in der im
Streitfall geltenden Fassung der Unternehmer, der diesen Umsatz
ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu
berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG). Ebenfalls ist der
Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz
ausgeführt wurde, zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 2
UStG). Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der
Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird
(§ 17 Abs. 1 Satz 3 UStG). Wird in diesen Fällen ein
anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage
wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen
Vorsteuerabzug zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG). Die
Sätze 1 bis 4 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1
Nr. 5 UStG - innergemeinschaftlicher Erwerb - und des § 13b
UStG - Leistungsempfänger als Steuerschuldner -
sinngemäß (§ 17 Abs. 1 Satz 5 UStG).
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32
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b) Unionsrechtlich beruht § 17 Abs. 1
UStG auf Art. 20 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG)
- nunmehr Art. 185 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) -, wonach der ursprüngliche Vorsteuerabzug
berichtigt wird, „wenn sich die Faktoren, die bei der
Festsetzung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden,
nach Abgabe der [Mehrwertsteuer-]Erklärung geändert
haben, insbesondere bei rückgängig gemachten Käufen
oder erlangten Rabatten“.
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33
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c) Diese Voraussetzungen für eine
Vorsteuerkorrektur sind im Streitfall nicht erfüllt.
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34
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aa) Für die von der B an die C
ausgeführten Umsätze hat sich die Bemessungsgrundlage,
das Entgelt (vgl. § 10 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 UStG), nicht
gemindert. Es fehlt insoweit an den Voraussetzungen, an die die
Vorsteuerkorrektur nach § 17 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG
anknüpft. Das ist im Übrigen zwischen den Beteiligten
auch nicht umstritten.
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35
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bb) Der Umsatz, dessen Bemessungsgrundlage
sich hätte nachträglich ändern können, wurde
von der A an die B ausgeführt. Er war nicht im Inland
steuerbar, sondern in Großbritannien; er war auch nicht
steuerpflichtig.
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36
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(1) Erstattet der erste Unternehmer in einer
Lieferkette dem letzten Abnehmer - wie im Streitfall die A der C -
einen Teil des von diesem gezahlten Leistungsentgelts oder
gewährt er ihm einen Preisnachlass, mindert sich dadurch
grundsätzlich die Bemessungsgrundlage für den Umsatz des
ersten Unternehmers - hier der Umsatz der A - (vgl. EuGH-Urteile -
Elida Gibbs - in Slg. 1996, I-5339, BStBl II 2004, 324 = SIS 97 04 27; vom 24.10.1996 C-288/94 - Argos Distributors Ltd. -, Slg. 1996,
I-5311, UR 1997, 263 = SIS 97 02 21; - Kommission/Deutschland - in
Slg. 2002, I-8315, BStBl II 2004, 328 = SIS 02 98 74; BFH-Urteile
vom 12.1.2006 V R 3/04, BFHE 213, 69, BStBl II 2006, 479 = SIS 06 16 30, unter II.1.b; vom 13.7.2006 V R 46/05, BFHE 214, 463, BStBl
II 2007, 186 = SIS 06 45 69, unter II.2.; vom 13.3.2008 V R 70/06,
BFHE 221, 429, BStBl II 2008, 997 = SIS 08 31 27, unter II.1.b aa;
vom 15.2.2012 XI R 24/09, BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712 = SIS 12 11 30, Rz 15).
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37
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(2) Die A hätte daher den für ihren
Umsatz an ihren Abnehmer der nächsten Stufe - B - geschuldeten
Steuerbetrag nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu ihren Gunsten
berichtigen können (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 213, 69,
BStBl II 2006, 479 = SIS 06 16 30, unter II.1.b), soweit die
Umsätze der A nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer
im Inland unterlegen hätten und steuerpflichtig gewesen
wären.
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38
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Dies war jedoch nicht der Fall. Vielmehr hat A
die Lieferungen der Prozessoren an B in Großbritannien
erbracht, und zwar entsprechend Art. 28c Teil A Buchst. a der
Richtlinie 77/388/EWG - nunmehr Art. 138 Abs. 1 der MwStSystRL -
als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen.
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39
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cc) Die Vorsteuerberichtigung nach § 17
Abs. 1 Satz 4 UStG setzt ebenso wie § 17 Abs. 1 Sätze 1
und 2 UStG eine - im Streitfall nicht vorliegende - Änderung
der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz
voraus.
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40
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(1) Mit der Formulierung „in diesen
Fällen“ knüpft die Vorsteuerberichtigung nach
§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG nach Wortlaut und Gesetzessystematik
nicht nur - wie das FA meint - (voraussetzungslos) an die in §
17 Abs. 1 Satz 3 UStG geregelten Fälle an, in denen ein
anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage
wirtschaftlich begünstigt wird, sondern auch an die in §
17 Abs. 1 Satz 1 UStG enthaltene Bedingung, dass „sich die
Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im
Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 [UStG] geändert“
hat.
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41
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Denn § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG regelt nicht
die Voraussetzungen der Vorsteuerberichtigung, sondern lediglich
(in personeller Hinsicht), welcher Unternehmer seinen
Vorsteuerabzug zu berichtigen hat. Abweichend von § 17 Abs. 1
Satz 2 UStG, wonach der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer zu
berichtigen ist, „an den dieser Umsatz ausgeführt
wurde“, ordnet § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG die
Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei dem (anderen) Unternehmer an,
der durch die Änderung der Bemessungsgrundlage
„wirtschaftlich begünstigt“ wird.
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42
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(2) Dieses Verständnis entspricht der
Gesetzesbegründung zu § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG.
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43
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Durch § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG hat der
Gesetzgeber § 17 UStG an die EuGH-Rechtsprechung im Urteil -
Elida Gibbs - (Slg. 1996, I-5339, BStBl II 2004, 324 = SIS 97 04 27) angepasst (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 236, 267, BStBl II
2013, 712 = SIS 12 11 30, Rz 28). In den Gesetzesmaterialien
(BRDrucks 605/04, 69 f.) wird ausgeführt, dass für
Unternehmer, die auf den Produktions- und Vertriebsstufen vor der
Endverbrauchsstufe tätig seien, die Umsatzbesteuerung neutral
sein müsse. Unter Berücksichtigung dieses Grundsatzes
dürfe dem Fiskus aus allen Umsatzgeschäften von der
Produktion bis zum Endverbraucher insgesamt nur der
Umsatzsteuerbetrag zufließen, den der Endverbraucher
wirtschaftlich aufwende.
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44
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Hieraus folgt, dass § 17 Abs. 1 Satz 4
UStG dazu dient, beim wirtschaftlich begünstigten Unternehmer
durch eine Vorsteuerkorrektur den nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG
geminderten Steuerbetrag auszugleichen. Der Anwendung dieser
Korrekturvorschrift bedarf es jedoch nicht, soweit es - wie im
Streitfall - an einer Minderung des Steuerbetrags i.S. des §
17 Abs. 1 Satz 1 UStG fehlt. Anderenfalls käme es - was dem
Sinn und Zweck des § 17 Abs. 1 UStG, die Neutralität der
Umsatzsteuer zu gewährleisten, widerspräche - zu einem
Umsatzsteuerüberhang.
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45
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(3) An dieser Änderung der
Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz als
Voraussetzung für eine Vorsteuerberichtigung nach § 17
Abs. 1 Satz 4 UStG fehlt es, soweit - wie im Streitfall - der
Unternehmer, der eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung
aus einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union in das
Inland ausführt, an den letzten inländischen Unternehmer
der Lieferkette eine Rückvergütung gewährt. Ein
steuerpflichtiger Umsatz, dessen Bemessungsgrundlage sich
geändert hätte, liegt - wie vorstehend ausgeführt -
nicht vor. Die Rückvergütung, die der ausländische,
die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in
Großbritannien ausführende Unternehmer A der C als
letztem (inländischen) Unternehmer der Lieferkette
gewährt hat, führt bei C mithin zu keiner
Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG.
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46
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dd) Aus § 17 Abs. 1 Satz 5 UStG, der u.a.
bestimmt, dass die „Sätze 1 bis 4“ auch im
Falle eines innergemeinschaftlichen Erwerbs sinngemäß
gelten, ergibt sich - entgegen der Ansicht des FA - nichts
anderes.
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47
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(1) Auch danach ist eine Änderung der
Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz
Voraussetzung für eine Vorsteuerberichtigung. Denn § 17
Abs. 1 Satz 5 UStG ordnet für die Fälle des § 1 Abs.
1 Nr. 5 UStG - innergemeinschaftlicher Erwerb - und des § 13b
UStG - Leistungsempfänger als Steuerschuldner - die
sinngemäße Geltung von § 17 Abs. 1 Sätze 1 bis
4 UStG an. Die Vorschrift knüpft damit auch an die in §
17 Abs. 1 Satz 1 UStG enthaltene Voraussetzung an, dass
„sich die Bemessungsgrundlage für einen
steuerpflichtigen Umsatz ... geändert“ hat.
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48
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§ 17 Abs. 1 Satz 5 UStG erweitert die in
§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG für einen „Umsatz im
Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1“ UStG getroffene Regelung
auf die Fälle des § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG und des §
13b UStG. Die Vorschrift bezieht also lediglich die Umsätze
des § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG und die Fälle des § 13b
UStG in die in § 17 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 UStG für
die Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG getroffenen
Regelungen ein, verzichtet aber nicht auf die in § 17 Abs. 1
Satz 1 UStG aufgestellte - und im Streitfall nicht vorliegende -
Voraussetzung der Änderung der Bemessungsgrundlage für
einen steuerpflichtigen Umsatz.
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49
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(2) Bestätigt wird dies durch § 17
Abs. 1 Satz 1 UStG in der vor der Änderung der Vorschrift
durch das Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales
Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften
(Richtlinien-Umsetzungsgesetz) vom 9.12.2004 (BGBl I 2004, 3310)
bis zum 15.12.2004 geltenden Fassung. Die Vorschrift lautete:
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50
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„Hat sich die Bemessungsgrundlage
für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs.
1 Nr. 1 geändert, haben
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1. der Unternehmer, der diesen Umsatz
ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag
und
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52
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2. der Unternehmer, an den dieser Umsatz
ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen
Vorsteuerabzug
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53
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entsprechend zu berichtigen; dies gilt in
den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 und des § 13b
sinngemäß.“
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54
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Hierdurch wird der dargelegte Zusammenhang
zwischen § 17 Abs. 1 Satz 1 und § 17 Abs. 1 Satz 5 UStG
in der nachfolgenden, in den Streitjahren 2008 und 2009 geltenden
Gesetzesfassung besonders deutlich.
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55
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ee) Die Ansicht, der zum Vorsteuerabzug
berechtigte letzte Unternehmer einer Lieferkette müsse auch
bei vorausgegangener innergemeinschaftlicher Lieferung des Rabatt
gewährenden Herstellers nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG
seinen Vorsteuerabzug berichtigen und jener habe im Bestimmungsland
in analoger Anwendung des Art. 185 Abs. 1 der MwStSystRL, § 17
Abs. 1 UStG einen Rückforderungsanspruch in Höhe der
Umsatzsteuer (vgl. dazu Stadie in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 17 Rz 215), widerspricht sowohl der in
§ 17 Abs. 1 UStG geregelten Gesetzeslage als auch dem
Unionsrecht in der Auslegung durch den EuGH in den bezeichneten
Urteilen.
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3. Eine Vorlage an den EuGH nach Art. 267 AEUV
- wie von der Klägerin hilfsweise angeregt - ist nicht
geboten.
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Zweifel an der Auslegung des für die
Entscheidung im Streitfall einschlägigen Unionsrechts bestehen
nicht.
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