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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft mit
beschränkter Haftung. Sie befasst sich mit der Planung und
Herstellung von Kommunikationsnetzen. Mit den Firmen A, B, C und D
bildete die Klägerin eine Einkaufsgemeinschaft für den
Erwerb von Erzeugnissen der in dem Vereinigten Königreich
ansässigen X-Ltd. (X). Die Gesellschaften der
Einkaufsgemeinschaften kauften die Produkte bei verschiedenen
Großhändlern in der Bundesrepublik Deutschland. Die
Klägerin erwarb die Produkte unter Inanspruchnahme des
Vorsteuerabzugs. X zahlte einen Rabatt für die Einkäufe
aller vier Gesellschaften der Einkaufsgemeinschaften quartalsweise
an A aus. A ermittelte dann den Anteil jeder Gesellschaft der
Einkaufsgemeinschaft anhand der jeweiligen Einkäufe und
leitete die Rabatte entsprechend an diese Gesellschaften und damit
auch an die Klägerin weiter.
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung kürzte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die Vorsteuerbeträge
für das Streitjahr (2006) entsprechend den von der X
gewährten Rabatten und änderte die
Umsatzsteuerfestsetzung 2006 gemäß § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung mit Bescheid vom 4.3.2008 entsprechend.
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Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Zur Begründung seines in EFG 2013, 1804 = SIS 13 15 26
veröffentlichten Urteils führte das Finanzgericht (FG) im
Wesentlichen aus, der von X gewährte Rabatt stelle eine
Änderung der Bemessungsgrundlage dar, die gemäß
§ 17 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der für das
Streitjahr geltenden Fassung (UStG) zur Berichtigung des
Vorsteuerabzugs bei der Klägerin führe.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision, zu deren Begründung sie im Wesentlichen
vorträgt, eine Berichtigungspflicht nach § 17 Abs. 1 UStG
betreffe grundsätzlich nur die unmittelbar an einem
Leistungsaustausch beteiligten Unternehmer. Das von ihr, der
Klägerin, im Leistungsaustausch mit den
Großhändlern aufgewandte Entgelt, habe sich nicht
verringert. Das nach dem umsatzsteuerrechtlichen
Neutralitätsgrundsatz erforderliche Gleichgewicht zwischen
Umsatzsteuer und Vorsteuer sei in diesem Leistungsverhältnis
daher gewährleistet.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 4.3.2008 sowie
die Einspruchsentscheidung vom 16.3.2010 unter Anerkennung weiterer
Vorsteuerbeträge in Höhe von 3.259,30 EUR zu ändern
und die Umsatzsteuer 2006 auf 122.684,23 EUR festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG hat zu Unrecht die Voraussetzungen einer zur Berichtigung
des Vorsteuerabzugs bei der Klägerin führenden
Änderung der Bemessungsgrundlage gemäß § 17
Abs. 1 UStG bejaht.
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1. Hat sich die Bemessungsgrundlage für
einen steuerpflichtigen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
geändert, so hat nach § 17 Abs. 1 UStG der Unternehmer,
der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten
Steuerbetrag zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG).
Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser
Umsatz ausgeführt wurde, zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz
2 UStG). Dies gilt nicht, soweit er durch die Änderung der
Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird
(§ 17 Abs. 1 Satz 3 UStG). Wird in diesen Fällen ein
anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage
wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen
Vorsteuerabzug zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG). Die
Sätze 1 bis 4 gelten in den Fällen des § 1 Abs. 1
Nr. 5 UStG - innergemeinschaftlicher Erwerb - und des § 13b
UStG - Leistungsempfänger als Steuerschuldner -
sinngemäß (§ 17 Abs. 1 Satz 5 UStG).
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2. Unionsrechtlich beruht § 17 Abs. 1
UStG auf Art. 20 Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates
vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG; ab 1.1.2007 Art. 185 Abs. 1 der Richtlinie des Rates
vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
2006/112/EG - MwStSystRL - ). Danach wird der ursprüngliche
Vorsteuerabzug berichtigt, wenn sich die Faktoren, die bei der
Festsetzung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden,
nach Abgabe der Erklärung geändert haben, u.a. bei
erlangten Rabatten.
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3. Die Voraussetzungen für eine
Vorsteuerkorrektur nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG sind im
Streitfall nicht erfüllt, denn die Bemessungsgrundlage
für den Umsatz der Großhändler an die
Klägerin, der sie zum Vorsteuerabzug berechtigt, hat sich
nicht geändert. Da sich die Bemessungsgrundlage i.S. des
§ 10 Abs. 1, § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG (das Entgelt)
grundsätzlich nach dem zwischen Leistendem und
Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis richtet
(Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17.12.2009 V R 1/09,
BFH/NV 2010, 1869 = SIS 10 27 73; vom 16.1.2003 V R 36/01, BFH/NV
2003, 667 = SIS 03 22 64, unter II.2.a), betrifft auch die
Berichtigungspflicht nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG nur die am
Leistungsaustausch unmittelbar beteiligten Unternehmer. Dies folgt
systematisch aus den Regelungen des § 17 Abs. 1 Sätze 3
und 4 UStG, welche die Auswirkungen regeln, die die Änderung
der Bemessungsgrundlage im jeweiligen Rechtsverhältnis auf
andere Unternehmer hat und unionsrechtlich aus Art. 11 Teil C Abs.
1 der Richtlinie 77/388/EWG, der vertragliche Beziehungen betrifft,
die unmittelbar zwischen zwei Vertragsparteien zustande kommen und
nachträglich eine Änderung erfahren (Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom 24.10.1996
C-317/94, Elida Gibbs Ltd., Slg. 1996, I-5339 = SIS 97 04 27 Rdnr.
31).
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Das Entgelt im Rechtsverhältnis zwischen
den Großhändlern und der Klägerin, also alles, was
der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten
(§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG), hat sich nicht geändert, weil
sich der Wert dessen, was die Klägerin gegenüber den
Großhändlern aufgewandt hat, durch den Rabatt nicht
verändert hat; eine Berücksichtigung des von X
gewährten Rabattes scheidet im Verhältnis zwischen den
Großhändlern und der Klägerin aus. Nichts anderes
ergibt sich aus dem Unionsrecht, das gemäß Art. 11 Teil
A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 73 MwStSystRL)
auf den Wert der Gegenleistung, die der Lieferer (die
Großhändler) für seine Umsätze vom Erwerber
(der Klägerin) erhalten hat, abstellt.
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4. Die Voraussetzungen einer
Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 1 Sätze 3 und 4 UStG
liegen ebenfalls nicht vor, weil auch die Vorsteuerberichtigung
nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG - ebenso wie die des § 17
Abs. 1 Satz 2 UStG - eine Änderung der Bemessungsgrundlage
für einen steuerpflichtigen Umsatz voraussetzt (BFH-Urteil vom
5.6.2014 XI R 25/12, BFHE 245, 465, BFH/NV 2014, 1692 = SIS 14 21 64).
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Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG
muss der Unternehmer, an den der Umsatz ausgeführt wurde, den
Vorsteuerabzug nicht berichtigen, soweit er durch die Änderung
der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich nicht begünstigt wird.
Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die
Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich
begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu
berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG).
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a) § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG regelt die
Voraussetzungen der Vorsteuerberichtigung nicht dem Grunde nach,
sondern bestimmt, welcher Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu
berichtigen hat (BFH-Urteil in BFHE 245, 465, BFH/NV 2014, 1692 =
SIS 14 21 64). Abweichend von § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG, wonach
der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer zu berichtigen ist,
„an den dieser Umsatz ausgeführt wurde“,
ordnet § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG die Berichtigung des
Vorsteuerabzugs bei dem (anderen) Unternehmer an, der durch die
Änderung der Bemessungsgrundlage „wirtschaftlich
begünstigt“ wird.
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aa) Die Vorsteuerberichtigung nach § 17
Abs. 1 Satz 4 UStG setzt ebenso wie die des § 17 Abs. 1 Satz 2
UStG eine Änderung der Bemessungsgrundlage für einen
steuerpflichtigen Umsatz voraus. Mit der Formulierung „in
diesen Fällen“ knüpft die Vorsteuerberichtigung
nach § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG nach Wortlaut und
Gesetzessystematik nämlich nicht nur an die in § 17 Abs.
1 Satz 3 UStG geregelten Fälle an, in denen ein anderer
Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage
wirtschaftlich begünstigt wird, sondern auch an die in §
17 Abs. 1 Satz 1 UStG enthaltene Bedingung, dass „sich die
Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im
Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 [UStG] geändert“
hat. § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG gleicht mit der
Vorsteuerkorrektur beim wirtschaftlich begünstigten
Unternehmer den nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG geminderten
Steuerbetrag aus (BFH-Urteil in BFHE 245, 465, BFH/NV 2014, 1692 =
SIS 14 21 64). Diese Korrektur hängt davon ab, ob es zu einer
Minderung des Steuerbetrags i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG
kommt. Anderenfalls käme es zu einem
Umsatzsteuerüberhang, was indes dem Sinn und Zweck des §
17 Abs. 1 UStG widerspräche, die Neutralität der
Umsatzsteuer zu gewährleisten (BFH-Urteil in BFHE 245, 465,
BFH/NV 2014, 1692 = SIS 14 21 64).
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bb) Das entspricht der Gesetzesbegründung
zu § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG i.d.F. durch Art. 5 Nr. 14 des
Richtlinien-Umsetzungsgesetzes - EURLUmsG - (BGBl I 2004, 3310).
Mit § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG hat der Gesetzgeber § 17 UStG
an das EuGH-Urteil Elida Gibbs in Slg. 1996, I-5339 angepasst (vgl.
dazu BFH-Urteil vom 15.2.2012 XI R 24/09, BFHE 236, 267, BStBl II
2013, 712 = SIS 12 11 30, Rz 28), um sicherzustellen, dass für
Unternehmer, die auf den Produktions- und Vertriebsstufen vor der
Endverbrauchsstufe tätig sind, die Umsatzbesteuerung neutral
ist. Unter Berücksichtigung dieses Grundsatzes darf dem Fiskus
aus allen Umsatzgeschäften von der Produktion bis zum
Endverbraucher insgesamt nur der Umsatzsteuerbetrag
zufließen, den der Endverbraucher wirtschaftlich aufwendet
(BRDrucks 605/04, 69 f.).
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b) Für keinen der in Betracht kommenden
Umsätze in der Leistungskette X - Großhändler -
Einkaufsgemeinschaft (Klägerin) liegen die
Korrekturvoraussetzungen vor: Für die Lieferung der
Großhändler an die Klägerin folgt das aus den unter
II.3. genannten Gründen. Dasselbe gilt für die
(steuerfreie) Lieferung durch X an die Großhändler und
für den nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG im Inland
steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb der
Großhändler.
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aa) Bei der Lieferung des X an die
Großhändler fehlt es am Merkmal eines
„steuerpflichtigen“ Umsatzes (§ 17 Abs. 1
Satz 4 i.V.m. Satz 1 UStG). X hätte den für ihre
Umsätze geschuldeten Steuerbetrag nach § 17 Abs. 1 Satz 1
UStG zu ihren Gunsten nur berichtigen können, wenn ihre
Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer im
Inland unterlegen hätten und steuerpflichtig gewesen
wären, was - korrespondierend - die Verpflichtung der
Klägerin zur Berichtigung ihres Vorsteuerabzugs zur Folge
gehabt hätte (vgl. dazu EuGH-Urteile Elida Gibbs in Slg. 1996,
I-5339; vom 24.10.1996 C-288/94, Argos Distributors Ltd., Slg.
1996, I-5311 = SIS 97 02 21; vom 15.10.2002 C-427/98,
Kommission/Deutschland, Slg. 2002, I-8315 = SIS 02 98 74;
BFH-Urteile in BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712 = SIS 12 11 30;
vom 5.6.2014 XI R 25/12, BFH/NV 2014, 1692 = SIS 14 21 64, und vom
12.1.2006 V R 3/04, BFHE 213, 69, BStBl II 2006, 479 = SIS 06 16 30, unter II.1.b).
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Diese für eine Lieferkette im Inland
geltenden Grundsätze kommen aber nicht zum Tragen, wenn es
sich bei der Lieferung des ersten Unternehmers um eine steuerfreie
innergemeinschaftliche Lieferung handelt. Das verstößt
nicht gegen den Neutralitätsgrundsatz (vgl. Elida Gibbs in
Slg. 1996, I-5339 Rdnr. 31); denn X erbringt keine im Inland
steuerbaren und steuerpflichtigen Umsätze. Sie führt ihre
Lieferungen (an die Großhändler) in Großbritannien
aus, und zwar entsprechend Art. 28c Teil A Buchst. a der Richtlinie
77/388/EWG (Art. 138 Abs. 1 der MwStSystRL) als steuerfreie
innergemeinschaftliche Lieferungen.
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bb) Die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1
Satz 4 UStG liegen auch nicht bei dem innergemeinschaftlichen
Erwerb durch die Großhändler vor. Zwar gelten § 17
Abs. 1 Sätze 1 bis 4 UStG auch in den Fällen des § 1
Abs. 1 Nr. 5 UStG (§ 17 Abs. 1 Satz 5 UStG). Die
Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb hat
sich entgegen der Auffassung des FA indes nicht geändert. Der
von X an die Klägerin gewährte Rabatt hat keinen Einfluss
auf den Wert dessen, was die Großhändler aufgewandt
haben, um die Lieferungen zu erhalten (§ 10 Abs. 1 Satz 1
UStG, Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG -
Art. 73, 83 MwStSystRL).
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Darüber hinaus würde sich eine
Änderung der Bemessungsgrundlage des innergemeinschaftlichen
Erwerbs bei den Großhändlern umsatzsteuerrechtlich nicht
auswirken, denn die Großhändler können
gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG „die Steuer
für den innergemeinschaftlichen Erwerb ...“ als
Vorsteuerbeträge abziehen. Es käme damit zu dem
Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz, der mit der
Änderung des § 17 Abs. 1 UStG i.d.F. des EURLUmsG (BGBl I
2004, 3310) gerade vermieden werden sollte (s. unter II.4.a aa und
bb). Denn dem Fiskus würde durch die Herabsetzung des
Vorsteuerabzugs bei der Klägerin im Ergebnis ein
Umsatzsteuerüberhang zufließen, weil die Umsatzsteuer
aus den Lieferungen der Großhändler nicht entsprechend
herabgesetzt würde und auch keine andere Korrektur eingreifen
würde.
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Die Auffassung des FA, die Bemessungsgrundlage
des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch die
Großhändler sei zu ändern, ohne dass dies Einfluss
auf den Vorsteuerabzug der Großhändler aus § 15
Abs. 1 Nr. 1 UStG habe, ist mit dem Wortlaut des § 15 Abs. 1
Nr. 3 UStG nicht in Einklang zu bringen. Der Vorsteuerbetrag
besteht in der Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb.
Ändert sich diese, ändert sich zwingend auch der
Vorsteuerbetrag.
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