Die Beschwerde der Antragstellerin gegen den
Beschluss des Finanzgerichts Düsseldorf vom
3. November 2014 1 V 2937/14 A(U)
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat die Antragstellerin zu
tragen.
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I. Die Antragstellerin und
Beschwerdeführerin (Antragstellerin) betreibt in den
Niederlanden eine Internet-Apotheke. Sie versendet rezeptfreie und
rezeptpflichtige Medikamente in das Inland an Kunden, die entweder
privat oder bei einer gesetzlichen Krankenkasse versichert
sind.
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Die Antragstellerin ist als Apothekerin
berufsrechtlich verpflichtet, ihre Kunden im Zusammenhang mit der
Medikamentenlieferung zu informieren und zu beraten. Sie konnte
ihrer Beratungspflicht bei Internetbestellungen nur unter
Mitwirkung der Patienten genügen. Deshalb sagte sie den
Patienten für die telefonische oder schriftliche Beantwortung
von Fragen zu ihrer Erkrankung und für die Übersendung
eines Rezeptes eine „Aufwandsentschädigung“ in
Höhe bis zu 15 EUR bzw. von 1 EUR pro Rezeptübersendung
zu.
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Die Antragstellerin ging davon aus, dass
sie für die Lieferungen an die privat krankenversicherten
Personen (Privatpatienten) gemäß § 3c des
Umsatzsteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (2013) - UStG
- im Inland steuerpflichtige Versandhandelsumsätze erbracht
habe und erstellte demgemäß an Privatpatienten
Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis über die
Medikamentenlieferungen, in denen sie die
Aufwandsentschädigung als Entgeltminderung i.S. des § 17
UStG abzog.
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Demgegenüber erbrachte die
Antragstellerin bei von gesetzlich krankenversicherten Personen
(Kassenpatienten) veranlassten Medikamentenlieferungen wegen des
Sachleistungsprinzips nach § 2 Abs. 2 des Fünften Buches
Sozialgesetzbuch (SGB V) steuerfreie innergemeinschaftliche
Lieferungen an gesetzliche Krankenkassen. Demgemäß
erstellte sie gegenüber Kassenpatienten lediglich eine
Rechnung über den an die Kasse abzuführenden
Zuzahlungsbetrag abzüglich der
„Aufwandsentschädigung“ und gegenüber der
Krankenkasse eine Rechnung über den eigentlichen
Medikamentenbetrag.
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Im Anschluss an die Abgabe der
Umsatzsteuervoranmeldung Oktober 2013, in der die Antragstellerin
dementsprechend die Umsätze an Privatpatienten abzüglich
der Aufwandsentschädigungen als im Inland nach § 3c UStG
steuerbare Versandhandelsumsätze erklärt hatte, teilte
sie dem Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt - FA - ) mit,
dass sie die Bemessungsgrundlage für die steuerpflichtigen
Lieferungen an die Privatpatienten nicht nur um die an diese
gezahlten „Aufwandsentschädigungen“, sondern auch
um Aufwandsentschädigungen gemindert habe, die sie an die
Kassenpatienten gezahlt habe.
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Dem folgte das FA nicht und erhöhte
die Umsatzsteuervorauszahlung für Oktober 2013 mit
Änderungsbescheid vom 17.2.2014 um Umsätze in Höhe
von ... EUR (Umsatzsteuer daraus ... EUR), deren Aussetzung der
Vollziehung (AdV) die Antragstellerin begehrt.
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Nachdem das FA den Antrag auf AdV abgelehnt
hatte, wies auch das Finanzgericht (FG) den Antrag nach § 69
der Finanzgerichtsordnung (FGO) ab. Zur Begründung führte
das FG aus, als Entgeltsminderung könnten nur die an die
Privatpatienten gezahlten Aufwandsentschädigungen angesehen
werden, da die Entschädigungszahlungen an die Kassenpatienten
mit den zu versteuernden Umsätzen nicht in Zusammenhang
stünden. Eine Änderung der Bemessungsgrundlage scheide
bei den steuerfreien Lieferungen der Antragstellerin an die
gesetzlichen Krankenkassen aus (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 5.6.2014 XI R 25/12, BFH/NV 2014, 1692 = SIS 14 21 64). Der
Auffassung im Schrifttum (Stadie in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 17 Rz 214), wonach sich in analoger
Anwendung des Art. 185 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) ein Rückforderungsanspruch aus den Prämien
gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern ergebe, sei
nicht zu folgen. Diese Auffassung betreffe nur die Leistungskette
mit ausschließlich
vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmen, aber nicht - wie
vorliegend - die Lieferung an nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte
Krankenkassen.
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Hiergegen wendet sich die Antragstellerin
mit der vom FG zugelassenen Beschwerde. Das FG habe nur
begründet, weshalb keine ernstlichen Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des Bescheides bestünden, es habe
aber nicht aufgezeigt, woraus sich für die Antragstellerin
„eine gangbare Handlungsalternative“ für die
Geltendmachung der an die Kassenpatienten gezahlten Prämien
als Entgeltminderung ergäbe, etwa durch Erklärung eines
„negativen Umsatzes“ oder dem Abzug der an die
gesetzlich Versicherten gezahlten Prämien beim Umsatz an die
Privatpatienten. Trotz des Sachleistungsprinzips werde ein
Vertragsverhältnis zwischen Kassenpatienten und Apotheke
begründet, sodass auch bei Kassenpatienten ein von der
Antragstellerin zu versteuernder Versandhandelsumsatz anzunehmen
sei. Zudem könne die Prämie von der als
Versandhandelsumsatz zu versteuernden Zuzahlung abgezogen werden,
bei der es sich um eine Zahlung des Patienten anlässlich des
Medikamentenbezuges handele, die nicht Preisbestandteil des
Medikamentenbezuges sei. Die Antragstellerin regt an, im
AdV-Verfahren das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof der
Europäischen Union (EuGH) Fragen vorzulegen, ob nach Art. 33
der MwSystRL berücksichtigt werden dürfe, ob eine
Arzneimittellieferung aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet bei
einem gesetzlich Versicherten auf dem Sachleistungsprinzip des
§ 2 SGB V beruhe und zu einem innergemeinschaftlichen Erwerb
führe, und es dem Grundsatz der gleichmäßigen
Behandlung in der Europäischen Union entspreche, wenn ein
Medikamentenumsatz bei einem privat Versicherten anders behandelt
werde als Umsätze mit gesetzlich Versicherten.
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II. Der Antrag auf AdV ist mangels ernstlicher
Zweifel an der Rechtmäßigkeit der festgesetzten Steuer
(§ 69 FGO) unbegründet.
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1. Es bestehen keine ernstlichen Zweifel
daran, dass die an Kassenpatienten gezahlten
„Aufwandsentschädigungen“ für die
Mitwirkung an ihrer Beratung nicht zu einer Minderung der
Bemessungsgrundlage bei den steuerpflichtigen
Versandhandelsumsätzen gegenüber den Privatpatienten
führen. Denn gemäß § 17 UStG liegt eine
Entgeltminderung nur dann vor, wenn sich die Bemessungsgrundlage
eines steuerpflichtigen Umsatzes geändert hat. Es muss eine
hinreichende Verknüpfung zu Leistungen bestehen, die der
Unternehmer tatsächlich an bestimmte Abnehmer ausgeführt
hat (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Urteil vom
30.1.2014 V R 1/13, BFH/NV 2014, 911 = SIS 14 13 69). So
verhält es sich allenfalls bei Zahlungen, die im unmittelbaren
Zusammenhang mit einer bestimmten Lieferung stehen (hier der
Aufwandsentschädigungen mit den Versandhandelsumsätzen
mit Privatpatienten). Dies ist bei Aufwandsentschädigungen an
die Kassenpatienten mit Blick auf die Lieferungen an die
Privatpatienten jedoch nicht der Fall.
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2. Die Aufwandsentschädigungen
gegenüber den Kassenpatienten können auch nicht als
„negative Umsätze“ steuermindernd geltend
gemacht werden, weil es sich hierbei nicht um Umsätze der
Antragstellerin an die Kassenpatienten handelt, für die diese
ein Entgelt an die Antragstellerin zahlen, sondern umgekehrt um
Zahlungen an die Patienten für ihre Mitwirkungsleistung, die
der Antragstellerin erst die Erfüllung ihrer
Beratungspflichten ermöglichen. Ein Vorsteuerabzug ist
für die Antragstellerin schon deshalb nicht möglich, weil
die Patienten die Aufwandsentschädigungen nicht der
Antragstellerin als Unternehmer mit Umsatzsteuerausweis in Rechnung
gestellt haben.
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3. Das Ziel der Antragstellerin einer
Gleichbehandlung der Aufwandsentschädigungen gegenüber
Privat- und Kassenpatienten kann sie nicht erreichen. Denn bei der
Bemessung der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen der
Medikamente ist ein Abzug der Zahlung für Beratung von der
Bemessungsgrundlage nicht möglich, weil § 17 UStG
ausdrücklich die Änderung der Bemessungsgrundlage bei
einem „steuerpflichtigen Umsatz“ voraussetzt
(§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG; BFH-Urteile in BFH/NV 2014, 1692 =
SIS 14 21 64, und vom 4.12.2014 V R 6/13, BFH/NV 2015, 459 = SIS 15 00 73).
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Selbst dann, wenn man in den Lieferungen von
Arzneimitteln entgegen der bisherigen Besteuerung als
innergemeinschaftliche Lieferung wie bei Privatpatienten
unmittelbare Umsätze an die Kassenpatienten sehen wollte,
für welche die Kasse lediglich im Innenverhältnis zum
Patienten die Kosten ersetzen (wogegen aber schon die
Rechnungsstellung an die gesetzlichen Krankenkassen spricht),
wäre die Höhe der festgesetzten Umsatzsteuer nicht
ernstlich zweifelhaft. Denn die Antragstellerin könnte dann
zwar - worauf bereits das FG zutreffend hingewiesen hat - die
Aufwandsentschädigungen von der Bemessungsgrundlage abziehen,
müsste jedoch in diesem Falle zusätzlich als
Inlandsumsätze die an die Kassenpatienten erbrachten
Medikamentenlieferungen versteuern, was nicht zu einer Minderung,
sondern zu einer Erhöhung der Umsatzsteuer führen
würde.
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Die Frage einer Vorabentscheidung durch den
EuGH stellt sich in diesem Verfahren nicht.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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