USt-Befreiung für selbständige Lehrer: Unterrichtsleistungen an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen sind nur dann nach § 4 Nr. 21 Buchst. b, bb UStG 1999 steuerfrei, wenn sie von einem selbständigen Lehrer persönlich - und nicht durch von diesem beauftragte selbständige Dozenten - erbracht werden. - Urt.; BFH 23.8.2007, V R 10/05; SIS 07 34 84
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine Diplom-Pädagogin,
war im Streitjahr (2002) im Bereich der Erwachsenenbildung
tätig und Inhaberin des „Privaten Bildungsinstituts
…“ (Institut). Über eine Bescheinigung i.S. des
§ 4 Nr. 21 Buchst. a, bb des Umsatzsteuergesetzes 1999 in der
im Streitjahr 2002 geltenden Fassung (UStG) der zuständigen
Landesbehörde, dass die Klägerin bzw. das Institut auf
einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereitet,
verfügen die Klägerin bzw. deren Institut nicht.
Die Klägerin hat im Streitjahr an die
X-Akademie und an eine Berufsakademie, denen Bescheinigungen i.S.
des § 4 Nr. 21 Buchst. a, bb UStG erteilt worden sind,
Unterrichtsleistungen erbracht. Soweit die Klägerin nicht
selbst unterrichtete, hat sie selbständig tätige Dozenten
mit der Ausführung des Unterrichts beauftragt. In diesen
Fällen vereinnahmte die Klägerin das mit der X-Akademie
bzw. der Berufsakademie vereinbarte Entgelt und reichte danach das
ihr von den Dozenten in Rechnung gestellte Honorar an diese
weiter.
Die Klägerin war - und ist - der
Auffassung, sowohl die von ihr persönlich als auch die durch
Dritte erbrachten Unterrichtsleistungen seien steuerfrei.
Dagegen sah der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die im Streitjahr unter
Einsatz freiberuflicher Dozenten erbrachten Umsätze im
Umsatzsteuerbescheid für 2002 vom 4.7.2003 als
umsatzsteuerpflichtig an.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als
unbegründet ab. Es führte aus, die gegenüber der
X-Akademie und der Berufsakademie ausgeführten Umsätze
seien nicht von der Umsatzsteuer befreit, soweit die Klägerin
nicht Unterrichtsleistungen in eigener Person erbracht
habe.
§ 4 Nr. 21 Buchst. a, bb UStG greife
nicht ein, weil die Klägerin keine Bescheinigung im Sinne
dieser Vorschrift vorgelegt habe.
Die streitigen Leistungen seien auch nicht
nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG umsatzsteuerfrei. Zwar lasse es
der Wortlaut dieser Vorschrift zu, eine Unterrichtsleistung eines
selbständigen Lehrers auch dann anzunehmen, wenn sich der
Lehrer in der Erfüllung seiner vertraglichen Pflichten Dritter
bediene. Ob eine solche Auslegung angesichts des Zwecks der
Steuerbefreiung, die gleichmäßige umsatzsteuerrechtliche
Belastung von privaten und öffentlichen
Ausbildungsträgern zu gewährleisten, zumindest dann
geboten sei, wenn sich der Kläger im (ausnahmsweisen)
Verhinderungsfalle vertreten lasse, brauche das Gericht nicht zu
entscheiden. Ein solcher Sachverhalt sei vorliegend nicht gegeben.
Vielmehr habe sich die Klägerin im Streitjahr plan- und
regelmäßig in der Erbringung ihrer Unterrichtsleistung
vertreten lassen.
Eine weite Auslegung des § 4 Nr. 21
Buchst. b UStG dahingehend, dass diese Vorschrift auch in
derartigen Fällen eingreife, sei nicht geboten. Würde ein
solcher Sachverhalt unter die Vorschrift des § 4 Nr. 21
Buchst. b UStG subsumiert, liefe das Erfordernis des § 4 Nr.
21 Buchst. a, bb UStG praktisch ins Leere, wonach die Einrichtung
eine entsprechende Bescheinigung der zuständigen
Landesbehörde vorzulegen habe.
Überdies sähen die Bestimmungen
des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i und j der Sechsten Richtlinie
des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften
der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG
(Richtlinie 77/388/EWG) eine Steuerbefreiung für den hier zur
Entscheidung gestellten Sachverhalt gerade nicht vor (Hinweis auf
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.8.1998 V R 73/97, BFHE
187, 60, BStBl II 1999, 376 = SIS 99 04 48, unter II. 3.).
Ob die Regelungen der
Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR), auf die sich die Klägerin
berufe, im gegebenen Zusammenhang einschlägig seien, brauche
nicht entschieden zu werden. Denn soweit die UStR der Richtlinie
77/388/EWG nicht entsprächen, seien sie für das Gericht
unbeachtlich (Hinweis auf BFH-Urteil in BFHE 187, 60, BStBl II
1999, 376 = SIS 99 04 48).
Die Umsätze seien - entgegen der
Ansicht der Klägerin - auch nicht unter Berücksichtigung
von § 3 Abs. 11 UStG steuerfrei. Eine Besorgungsleistung im
Sinne dieser Vorschrift habe die Klägerin ersichtlich nicht
erbracht. Sie sei bezüglich der Unterrichtsleistungen
alleiniger Vertragspartner der X-Akademie und der Berufsakademie
gewesen; soweit sie die geschuldeten Unterrichtsleistungen nicht in
eigener Person erbracht habe, habe sie sich zur Erfüllung
dieser Pflichten Dritter bedient. Dass sich die Klägerin mit
den Dritten in einer Innengesellschaft befunden hätte, habe
weder festgestellt werden können noch sei dies für die
Entscheidung erheblich.
Das Urteil des FG ist in EFG 2005, 987 =
SIS 05 20 72 veröffentlicht.
Mit der Revision macht die Klägerin im
Wesentlichen geltend:
Ihre Leistungen seien nach § 4 Nr. 21
Buchst. a, bb UStG i.V.m. § 3 Abs. 11 UStG von der
Umsatzsteuer befreit, auch soweit sie diese Leistungen durch von
ihr beauftragte Dozenten ausgeführt habe. Sie habe Leistungen
an die privaten Bildungsunternehmen erbracht, die wiederum -
unstreitig - gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. a, bb UStG
steuerfreie Leistungen an das Arbeitsamt erbracht hätten.
Schon ihre Leistung an die Bildungsträger sei als
Leistungskommission nach den Grundsätzen des § 3 Abs. 11
UStG zu beurteilen. Das Gleiche gelte für die Leistungen, die
durch ihre Arbeitnehmer erbracht worden seien. Denn in diesen
Fällen habe sie (die Klägerin) die dem Arbeitsamt
geschuldete Leistung der Bildungsträger in deren Namen, aber
auf ihre (für die Bildungsträger fremde) Rechnung
erbracht.
Sie habe die streitigen
Unterrichtsleistungen im eigenen Namen und für Rechnung eines
anderen erbracht (Leistungsverkauf). Ein Handeln „für
Rechnung eines anderen“ im Sinne des Handelsgesetzbuchs (HGB)
und in der Folge auch im Sinne des UStG bedeute, dass der
wirtschaftliche Erfolg des Geschäfts im Wesentlichen dem
Kommittenten und nicht dem Kommissionär zugute komme. Dies
ergebe sich aus dem BFH-Urteil vom 31.1.2002 V R 40, 41/00 (BFHE
197, 377, BStBl II 2004, 315 = SIS 02 06 34).
Diese Voraussetzungen seien im Streitfall
gegeben. Deshalb weiche die Vorentscheidung auch von dem
bezeichneten BFH-Urteil sowie von dem BFH-Beschluss vom 16.5.2002 V
B 89/01 (BFHE 199, 42, BStBl II 2004, 319 = SIS 02 09 82)
ab.
Darüber hinaus rügt die
Klägerin das Vorliegen von Verfahrensmängeln. Sie habe
das FA und das FG darauf hingewiesen, dass (zumindest im
Innenverhältnis) eine BGB-Gesellschaft zwischen ihr und den
von ihr beauftragen Dozenten vorliegen könne. Darauf sei das
FG in seinem Urteil nicht eingegangen. Deshalb seien sowohl §
96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als auch ihr
Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt.
Zudem habe das FG allein durch den
Vorsitzenden als Berichterstatter entschieden. Der hierfür
nach § 6 FGO erforderliche Beschluss des FG-Senats
fehle.
Während des Revisionsverfahrens hat
das FA am 21.3.2005 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid
für 2002 erlassen. Die Beteiligten haben hierzu auf Anfrage
mitgeteilt, dass durch diesen Änderungsbescheid der bisherige
Streitstoff nicht verändert worden ist.
Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil und die
Einspruchsentscheidung des FA vom 25.8.2003 aufzuheben und den
Umsatzsteuerbescheid für 2002 vom 21.3.2005 dahingehend zu
ändern, dass die Umsatzsteuer für 2002 auf ./. 478,71 EUR
festgesetzt wird.
Hilfsweise beantragt die Klägerin, den
Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Es bezieht sich auf sein Vorbringen vor dem
FG und hält die von der Klägerin geltend gemachten
Verfahrensmängel nicht für gegeben.
II. Die Revision führt aus
verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der
Vorentscheidung, hat aber in der Sache keinen Erfolg.
1. Das Urteil des FG hat über die
Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuerbescheids für 2002
vom 4.7.2003 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids trat
während des Revisionsverfahrens gemäß § 68
Satz 1, § 121 Satz 1 FGO der Änderungsbescheid vom
21.3.2005.
a) Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr
existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das
FG-Urteil keinen Bestand mehr haben kann (vgl. BFH-Urteile vom
28.8.2003 IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10 = SIS 03 42 92; vom 10.11.2004 XI R 30/04, BFHE 208, 194, BStBl II 2005, 274 =
SIS 05 13 14).
b) Dadurch sind auch die Verfahrensrügen
der Klägerin gegenstandslos geworden, die nicht den vom FG
festgestellten Sachverhalt betreffen, sondern Verletzung von §
96 Abs. 1 Satz 1 FGO und des Anspruchs auf rechtliches Gehör
sowie Verletzung von § 6 FGO. Im Übrigen liegen die von
ihr gerügten Mängel nicht vor.
Soweit die Klägerin rügt, das FG sei
in seinem Urteil nicht auf ihren Vortrag eingegangen, dass
(zumindest im Innenverhältnis) eine BGB-Gesellschaft zwischen
ihr und den von ihr beauftragen Dozenten vorliegen könne,
trifft diese Darstellung der Klägerin nicht zu (vgl. Urteil,
S. 7).
Das FG hat entgegen der Ansicht der
Klägerin auch nicht gegen § 6 FGO verstoßen. Denn
das FG entschied durch den Vorsitzenden als Berichterstatter
gemäß § 79a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 FGO durch Urteil
ohne mündliche Verhandlung. Mit diesem Vorgehen hatten sich
die Beteiligten einverstanden erklärt.
2. Einer Zurückverweisung an das FG nach
§ 127 FGO bedarf es nicht, weil sich durch den
Änderungsbescheid der bisherige Streitstoff nicht
verändert hat, wie auch die Beteiligten auf Anfrage
übereinstimmend mitgeteilt haben. Der erkennende Senat
entscheidet deshalb gemäß § 126 Abs. 2 FGO in der
Sache selbst und weist die Klage gegen den
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 2002 vom 21.3.2005 als
unbegründet ab.
Wie das FG zutreffend entschieden hat, sind
die Unterrichtsleistungen der Klägerin nicht von der
Umsatzsteuer befreit, soweit sie diese durch selbständig
tätige Dozenten erbracht hat.
a) Die Klägerin hat durch den mit Hilfe
der selbständigen Dozenten erteilten Unterricht an die
X-Akademie und die Berufsakademie steuerbare sonstige Leistungen
erbracht.
b) Diese Leistungen sind nicht nach § 4
Nr. 21 Buchst. a, bb UStG umsatzsteuerfrei.
Nach dieser Vorschrift sind steuerfrei die
unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen
privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder
berufsbildender Einrichtungen, wenn die zuständige
Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine
vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts
abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.
Wie das FG zutreffend entschieden hat, sind
diese Voraussetzungen nicht erfüllt, weil der Klägerin
keine Bescheinigung im Sinne dieser Vorschrift erteilt worden ist.
Dass die X-Akademie und die Berufsakademie, an die die
Klägerin ihre Unterrichtsleistungen erbracht hat, über
Bescheinigungen i.S. des § 4 Nr. 21 Buchst. a, bb UStG
verfügen, reicht nicht aus (vgl. Senatsurteil vom 23.8.2007 V
R 4/05, unter II. 2.).
c) Auch eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr.
21 Buchst. b, bb UStG scheidet aus.
aa) Danach sind steuerfrei die unmittelbar dem
Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen
selbständiger Lehrer an privaten Schulen und anderen
allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese
die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG
erfüllen.
bb) Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind
nicht erfüllt, wie das FG im Ergebnis zu Recht entschieden
hat.
Die Leistungen, die die Klägerin durch
die selbständig tätigen Dozenten an die X-Akademie und
die Berufsakademie ausgeführt hat, sind keine
„unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden
Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an privaten Schulen
und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden
Einrichtungen“ i.S. von § 4 Nr. 21 Buchst. b, bb
UStG.
Das Tatbestandsmerkmal
„unmittelbar“ bezieht sich, wie der BFH im
Urteil vom 3.5.1989 V R 83/84 (BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815 =
SIS 89 18 29) zu § 4 Nr. 21 UStG 1980 ausgeführt hat,
nicht auf den Inhalt der Leistungen, sondern beschreibt die Art und
Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schulzwecks
und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden müssen,
d.h. es dienen solche Leistungen unmittelbar dem Schul- und
Bildungszweck, die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn
selbst bewirken (vgl. auch BFH-Urteil vom 21.3.2007 V R 28/04,
BFH/NV 2007, 1604 = SIS 07 23 55, unter II. 2. a).
Deshalb werden von § 4 Nr. 21 Buchst. b,
bb UStG nur die von selbständigen Lehrern persönlich -
und nicht durch von diesen beauftragte selbständige Dozenten -
erbrachten Unterrichtsleistungen an privaten Schulen und anderen
allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen von dieser
Vorschrift erfasst.
Zwar sind auch die Dozenten, deren sich die
Klägerin zur Erfüllung ihrer Verpflichtung gegenüber
der X-Akademie und der Berufsakademie bedient hat,
selbständige Lehrer. Diese haben ihre Leistungen aber nicht -
wie von § 4 Nr. 21 Buchst. b, bb UStG verlangt - an private
Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende
Einrichtungen erbracht, sondern gegenüber der
Klägerin.
d) Unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG, wonach die Mitgliedstaaten den
von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht von der
Steuer befreien, kann sich die Klägerin nicht mit Erfolg
berufen.
aa) Zwar beschränkt sich der
gemeinschaftsrechtliche Begriff „Schul- und
Hochschulunterricht“ im Sinne dieser Vorschrift nicht auf
Unterricht, der zu einer Abschlussprüfung zur Erlangung einer
Qualifikation führt oder eine Ausbildung im Hinblick auf die
Ausübung einer Berufstätigkeit vermittelt; er
schließt vielmehr (auch) andere Tätigkeiten ein, bei
denen die Unterweisung in Schulen und Hochschulen erteilt wird, um
die Kenntnisse und Fähigkeiten der Schüler oder Studenten
zu entwickeln, sofern diese Tätigkeiten nicht den Charakter
bloßer Freizeitgestaltung haben (vgl. Urteil des
Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom
14.6.2007 Rs. C-445/04, Haderer, UR 2007, 592 = SIS 07 23 30
RandNr. 26).
Die von der Klägerin durch die
freiberuflichen Dozenten an die Berufsakademien (X-Akademie und
Berufsakademie) ausgeführten Unterrichtsleistungen sind jedoch
berufliche Fortbildungsmaßnahmen. Die berufliche Fortbildung
wird allerdings nicht von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der
Richtlinie 77/388/EWG erfasst (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 60,
BStBl II 1999, 376 = SIS 99 04 48, unter II. 3.).
bb) Auch wenn die beiden in Art. 13 Teil A
Abs. 1 Buchst. i und j der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Arten
der Steuerbefreiung u.a. auf die Förderung des
„Schul- und Hochschulunterrichts“ als
Tätigkeit von allgemeinem Interesse gerichtet sind, kann
daraus nicht gefolgert werden, dass die beiden Vorschriften
zusammen ein System bildeten, mit dem eine Umsatzsteuerbefreiung
für Tätigkeiten gewährt werden soll, die nicht
jeweils die Voraussetzungen nach der einen oder nach der anderen
Vorschrift erfüllen. Der Wortlaut der Bestimmungen ist
vielmehr eng auszulegen und bezieht sich nur auf die
Tätigkeiten, die in der Vorschrift einzeln aufgeführt und
genau beschrieben sind (vgl. EuGH-Urteil Haderer in UR 2007, 592 =
SIS 07 23 30 RandNrn. 16 bis 19 und 37). Eine erweiternde Auslegung
dahingehend, dass der von Privatlehrern erteilte
Fortbildungsunterricht von der Bestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG erfasst wird, scheidet daher
ebenfalls aus.
e) Entgegen der Ansicht der Klägerin
greift § 3 Abs. 11 UStG in der im Streitjahr 2002 geltenden
Fassung im Streitfall nicht ein.
Nach dieser Vorschrift sind die für die
besorgte Leistung geltenden Vorschriften auf die Besorgungsleistung
entsprechend anzuwenden, wenn ein Unternehmer für Rechnung
eines anderen im eigenen Namen eine sonstige Leistung besorgt.
Die Tatbestandsvoraussetzungen dieser
Vorschrift sind nicht erfüllt. Die Klägerin hat nicht
für Rechnung eines anderen im eigenen Namen eine sonstige
Leistung besorgt, sondern handelte bei der Ausführung ihrer
Leistungen gegenüber der X-Akademie und der Berufsakademie im
eigenen Namen und für eigene Rechnung. Insoweit unterscheidet
sich der Streitfall - entgegen der Ansicht der Klägerin - von
dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil in BFHE 197, 377, BStBl II
2004, 315 = SIS 02 06 34 zugrunde lag.