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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, war als Kommanditistin zu 60 % am
Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden ... GmbH & Co.
KG (KG) beteiligt. Einziger weiterer Kommanditist war F. Die
Komplementär-GmbH (D-GmbH) war weder berechtigt noch
verpflichtet, eine Einlage zu leisten. Einzige Gesellschafterin der
D-GmbH war die KG. Diese Beteiligungsverhältnisse bestanden
mindestens seit dem 1.1.1999.
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Mit Vertrag vom 22.12.2004 verkaufte F
seine Kommanditbeteiligung an der KG an die Klägerin. Der
Vertrag wurde der Grunderwerbsteuerstelle des Beklagten und
Revisionsklägers (Finanzamt - FA - ) im Mai 2008
bekannt.
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Das FA nahm an, dass der Vertrag vom
22.12.2004 gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 des
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) der Grunderwerbsteuer
unterliege, und setzte demgemäß gegen die Klägerin
auf der Grundlage des gesondert festgestellten Grundbesitzwertes
von 2.945.500 EUR durch Bescheid vom 11.1.2010 Grunderwerbsteuer in
Höhe von 103.092 EUR fest. Der Einspruch blieb erfolglos. Das
FA erklärte lediglich die Festsetzung der Grunderwerbsteuer
gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung
für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung
der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des Bewertungsgesetzes als
Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer
verfassungsgemäß ist.
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Während des Klageverfahrens setzte das
FA die Grunderwerbsteuer durch Bescheid vom 13.2.2012 auf 41.237
EUR herab. Zur Begründung führte es aus, die
Grunderwerbsteuer werde nach § 6 Abs. 2 GrEStG in Höhe
des ursprünglichen Anteils der Klägerin an der KG von 60
% nicht erhoben.
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Das Finanzgericht (FG) gab der auf
Aufhebung der Steuerfestsetzungen gerichteten Klage mit der
Begründung statt, der Vertrag vom 22.12.2004 erfülle
nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Die
Beteiligung der KG an der D-GmbH könne der Klägerin nicht
zugerechnet werden. Das Urteil des FG ist in EFG 2013, 952 = SIS 13 13 64 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA
Verletzung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Die Voraussetzungen
dieser Vorschrift seien aufgrund des Vertrags vom 22.12.2004
erfüllt.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Entgegen der Ansicht des FG wurde der Tatbestand des
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG durch den Vertrag vom 22.12.2004
verwirklicht.
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1. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das
den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile einer
grundbesitzenden Gesellschaft begründet, wenn durch die
Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der
Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt
werden würden, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a
GrEStG nicht in Betracht kommt.
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a) Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb
des letzten Anteils ausgelöst. Dabei ist der Vorgang, der zum
Erwerb dieses Anteils führt, zwar das die Steuer
auslösende Moment. Gegenstand der Steuer ist aber nicht der
Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete
Zuordnung von mindestens 95 % der Anteile in einer Hand. Mit dem
Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen
Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die
Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich
in seiner Hand vereinigen (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
11.6.2013 II R 52/12, BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752 = SIS 13 20 25, m.w.N., und vom 18.9.2013 II R 21/12, BFH/NV 2014, 450 = SIS 14 01 43, Rz 9). Die Anteilsvereinigung kann auch dadurch erfolgen,
dass der Erwerber die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft
teils unmittelbar und teils mittelbar erwirbt (BFH-Urteil in BFH/NV
2014, 450 = SIS 14 01 43, Rz 9, m.w.N.; vgl. unten II.1.c bb).
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b) Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der
grundbesitzenden Gesellschaft dann unmittelbar, wenn er
zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird (BFH-Urteil
in BFH/NV 2014, 450 = SIS 14 01 43, Rz 10).
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c) Beim mittelbaren Anteilserwerb, also einem
Anteilserwerb, bei dem der Erwerber selbst nicht Gesellschafter der
grundbesitzenden Gesellschaft wird, scheidet eine Anknüpfung
an das Zivilrecht aus, da es keine Regelungen für einen
mittelbaren Anteilserwerb vorsieht (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450
= SIS 14 01 43, Rz 11; ebenso zu § 1 Abs. 2a GrEStG BFH-Urteil
vom 24.4.2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 = SIS 13 17 45, Rz 13 ff.). Unter welchen Voraussetzungen ein mittelbarer
Anteilserwerb vorliegt, ist unter Berücksichtigung von
Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu
beurteilen. Entscheidend kommt es auf die rechtlich
begründeten Einflussmöglichkeiten auf die grundbesitzende
Gesellschaft an (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450 = SIS 14 01 43, Rz
12).
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aa) Ist die grundbesitzende Gesellschaft eine
Kapitalgesellschaft, setzt ein mittelbarer Anteilserwerb, der zu
einer Anteilsvereinigung beitragen oder führen kann, voraus,
dass der Anteilserwerber sowohl bei der zwischengeschalteten
Gesellschaft (Zwischengesellschaft) oder bei den
Zwischengesellschaften als auch bei der grundbesitzenden
Gesellschaft selbst in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise
die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen durchzusetzen.
Dies ist beispielsweise bei Vorhandensein einer einzigen
Zwischengesellschaft der Fall, wenn der Anteilserwerber mindestens
95 % der Anteile an der Zwischengesellschaft hält und diese
ihrerseits zu mindestens 95 % an der grundbesitzenden Gesellschaft
beteiligt ist. Ist eine weitere Zwischengesellschaft vorhanden,
genügt es, wenn der Anteilserwerber mindestens 95 % der
Anteile an der ersten Zwischengesellschaft hält, diese zu
mindestens 95 % an der zweiten Zwischengesellschaft und diese
wiederum zu mindestens 95 % an der grundbesitzenden Gesellschaft
beteiligt ist. Entsprechendes gilt auch bei weiteren
Zwischengesellschaften (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450 = SIS 14 01 43, Rz 13).
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Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wird
die Beteiligung der Gesellschaft, die Gesellschafterin der
grundbesitzenden Gesellschaft ist, für Zwecke des § 1
Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG dem Anteilserwerber als mittelbare
Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft zugerechnet
(BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450 = SIS 14 01 43, Rz 14). Insoweit
gelten für § 1 Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG dieselben
Grundsätze wie für § 1 Abs. 3 Nr. 3 (und Nr. 4)
GrEStG (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450 = SIS 14 01 43, Rz 15). Der
Gesetzgeber geht mit der Absenkung der Mindestbeteiligungsquote auf
95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24.3.1999 (BGBl I
1999, 402) für Zwecke der Grunderwerbsteuer typisierend davon
aus, dass der Anteilserwerber mit dem Erreichen dieser Quote in
grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche
Möglichkeit hat, seinen Willen - wenn auch über so viele
Stufen, wie zumindest 95 %ige Beteiligungen an
Zwischengesellschaften vorhanden sind - bei der grundbesitzenden
Gesellschaft durchzusetzen (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450 = SIS 14 01 43, Rz 16, m.w.N.).
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bb) Diese Grundsätze gelten im
Wesentlichen auch dann, wenn es sich bei der grundbesitzenden
Gesellschaft um eine Personengesellschaft handelt, allerdings mit
folgenden Besonderheiten:
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(1) Als „Anteil“ i.S. des
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist die gesellschaftsrechtliche
Beteiligung an der Personengesellschaft zu verstehen, d.h. die aus
der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft folgende
gesamthänderische Mitberechtigung hinsichtlich des (aktiven)
Gesellschaftsvermögens. Eine Beteiligung an der
Personengesellschaft in diesem Sinne hat auch derjenige
Gesellschafter inne, der keinen Anteil am Gesellschaftskapital
hält. Ein solcher Gesellschafter ohne kapitalmäßige
Beteiligung ist zwar am Wert des Gesellschaftsvermögens nicht
beteiligt, wohl aber ist er gesamthänderischer Mitinhaber der
zum (aktiven) Gesellschaftsvermögen gehörenden Sachen,
Forderungen und Rechte. Die Beteiligung an der
Gesamthandsgemeinschaft ist nämlich mit der Mitgliedschaft in
der Personengesellschaft notwendigerweise und untrennbar verbunden,
ohne dass es darauf ankommt, ob das Kapitalkonto des betreffenden
Gesellschafters positiv oder negativ ist oder ob ein Kapitalkonto
mangels kapitalmäßiger Beteiligung des Gesellschafters
überhaupt nicht existiert (BFH-Urteile vom 26.7.1995 II R
68/92, BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736 = SIS 95 20 12, und II R
67/92, BFH/NV 1996, 171; vgl. ferner BFH-Urteil vom 19.10.1995 II R
63/92, BFH/NV 1996, 433).
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Diese Auslegung des Begriffs „Anteil
an einer Personengesellschaft“ i.S. des § 1 Abs. 3
GrEStG folgt aus dem Sinn und Zweck der in dieser Vorschrift
statuierten Steuertatbestände. Diese zielen ebenso wie die
übrigen Tatbestände des § 1 GrEStG darauf ab,
Vorgänge zu erfassen, die auf den Erwerb eines bisher einem
anderen (Rechtsträger) gehörenden Grundstücks
gerichtet sind. So geht es auch in § 1 Abs. 3 GrEStG nicht
darum, gesellschaftsrechtliche Vorgänge zu besteuern, sondern
fingierte Grundstückserwerbe (BFH-Urteile in BFHE 178, 231,
BStBl II 1995, 736 = SIS 95 20 12, und in BFH/NV 1996, 171). Bei
einer Personengesellschaft kann der Anteilserwerb dem Erwerb des
der Gesellschaft gehörenden Grundbesitzes nicht allein deshalb
gleichgestellt werden, weil der einzige andere verbliebene
Gesellschafter wertmäßig nicht an der Gesellschaft
beteiligt ist. Entscheidend ist vielmehr, dass der andere
Gesellschafter notwendigerweise ebenfalls zur gesamten Hand am
Gesellschaftsvermögen beteiligt ist und deshalb der einzelne
Gesellschafter nur Mitberechtigter ist. Dem einzelnen
Gesellschafter ist es gemäß § 719 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs verwehrt, über seinen Anteil am
Gesellschaftsvermögen und an den einzelnen dazu
gehörenden Gegenständen zu verfügen. Die
Gesellschafter können vielmehr nur gemeinsam - „zur
gesamten Hand“ - solche Verfügungen treffen. Dies
ist im Rahmen der Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG
entscheidend (BFH-Urteile in BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736 =
SIS 95 20 12, und in BFH/NV 1996,
171).
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An dieser Beurteilung hat sich durch die
Absenkung der für die Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG
erforderlichen Mindestbeteiligungsquote auf 95 % durch Art. 15 Nr.
1 Buchst. b StEntlG 1999/2000/2002 nichts geändert. Die
Anknüpfung der Vorschrift an die „Anteile der
Gesellschaft“ blieb durch die Gesetzesänderung
unberührt (Pahlke in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz,
Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 323).
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(2) Diese für grundbesitzende
Personengesellschaften geltenden Besonderheiten beziehen sich nur
auf die unmittelbare Beteiligung an der Personengesellschaft als
Gesellschafter. Sie wirken sich auf die mittelbaren
Beteiligungsebenen nicht aus. Handelt es sich bei einer
Zwischengesellschaft um eine Personengesellschaft, ist diese im
Hinblick auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ebenso zu behandeln wie
eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft. Bei einer solchen
Personengesellschaft kommt es nicht auf die Beteiligung aller
Gesellschafter am Gesamthandsvermögen, sondern auf die
Beteiligung am Gesellschaftskapital an. Für eine
unterschiedliche Behandlung von zwischengeschalteten Personen- und
Kapitalgesellschaften gibt es auch unter Berücksichtigung des
allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes)
keine Grundlage. Der Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1
GrEStG würde vielmehr verfehlt, wenn man insoweit zwischen
Personen- und Kapitalgesellschaften unterscheiden würde. Dabei
sind dieselben Erwägungen maßgebend wie für eigene
Gesellschaftsanteile, die eine Kapitalgesellschaft als
Zwischengesellschaft oder grundbesitzende Gesellschaft selbst
hält, sowie für wechselseitige Beteiligungen, die nach
dem BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450 = SIS 14 01 43 bei der
Prüfung, ob die in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
vorgeschriebene Quote von 95 % durch eine unmittelbare oder
mittelbare Anteilsvereinigung erreicht ist, unberücksichtigt
bleiben.
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(3) Ist wie im Streitfall eine grundbesitzende
KG zugleich alleinige Gesellschafterin ihrer
Komplementär-GmbH, ist demgemäß wie folgt zu
unterscheiden: Soweit es um die unmittelbare Beteiligung an der KG
als Gesellschafter geht, kommt es im Hinblick auf § 1 Abs. 3
Nr. 1 GrEStG auf die zivilrechtliche Beteiligung am
Gesamthandsvermögen an. Bei der Beurteilung der Frage, ob eine
durch die KG als Gesellschafterin der Komplementär-GmbH und
die Komplementär-GmbH als Gesellschafterin der KG vermittelte
(mittelbare) Beteiligung an der KG besteht, ist demgegenüber
die im Innenverhältnis bestehende Beteiligung der
Gesellschafter am Gesellschaftskapital der KG maßgebend.
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2. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr.
1 GrEStG wurden demnach im Streitfall zwar nicht bereits durch eine
unmittelbare Anteilsvereinigung in der Hand der Klägerin
erfüllt. Einer unmittelbaren Anteilsvereinigung steht die
Beteiligung der D-GmbH am Gesamthandsvermögen der KG entgegen.
Es liegt aber eine teils unmittelbare und teils mittelbare
Anteilsvereinigung vor, weil die Klägerin nach dem Kaufvertrag
die einzige Kommanditistin der KG werden sollte und ihr zudem die
Beteiligung der D-GmbH am Gesamthandsvermögen der KG
zuzurechnen war. Die Klägerin war nämlich nach
Erfüllung des Vertrags am Gesellschaftskapital der KG als
Zwischengesellschaft zu 100 % beteiligt. Die KG war
Alleingesellschafterin der D-GmbH. Es ist daher ohne Rücksicht
auf die im Gesellschaftsvertrag der KG getroffenen Regelungen davon
auszugehen, dass die Klägerin ihren Willen in
grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise bei der KG durchsetzen
konnte; denn sie hat einerseits unmittelbar als Gesellschafterin
der KG und andererseits mittelbar über die KG und die D-GmbH
als Zwischengesellschaften alle ihr nicht bereits vor Abschluss des
Kaufvertrags gehörenden Anteile am Gesamthandsvermögen
der KG erworben.
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Da das FG eine andere Ansicht vertreten hat,
war die Vorentscheidung aufzuheben.
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3. Die Sache ist spruchreif. Die
Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wurden durch den
Kaufvertrag vom 22.12.2004 erfüllt. Der Anwendbarkeit dieser
Vorschrift steht deren Subsidiarität gegenüber § 1
Abs. 2a GrEStG nicht entgegen. Die Voraussetzungen dieser
Vorschrift sind nicht erfüllt. Bei der KG ist es nicht
innerhalb von fünf Jahren zu dem nach der Vorschrift
erforderlichen Wechsel des Gesellschafterbestandes zu mindestens 95
% der Anteile am Gesellschaftsvermögen gekommen.
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