Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Sächsischen Finanzgerichts vom 04.10.2017 - 6 K 1535/15
aufgehoben.
Die Klage wird hinsichtlich der Festsetzung
von Grunderwerbsteuer abgewiesen.
Hinsichtlich der abweichenden Festsetzung von
Grunderwerbsteuer aus Billigkeitsgründen wird das Verfahren an
den Beklagten abgegeben.
Hinsichtlich der Festsetzung von
Grunderwerbsteuer hat die Klägerin die Kosten des gesamten
Verfahrens, hinsichtlich der abweichenden Festsetzung von
Grunderwerbsteuer aus Billigkeitsgründen hat der Beklagte die
Kosten des Revisionsverfahrens zu tragen.
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I. Die A GbR war Eigentümerin eines
Grundstücks. An der A GbR waren X zu 94 % und Y zu 6 %
beteiligt.
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An der Klägerin und Revisionsbeklagten
(Klägerin), ebenfalls einer GbR, sind X zu 94 % und Z zu 6 %
beteiligt. Die Klägerin erteilte Z den Auftrag, das
Grundstück im eigenen Namen als Treuhänder und im
Innenverhältnis auf Rechnung der Klägerin zu erwerben.
Aufgrund eines mündlichen Geschäftsbesorgungsvertrags
zwischen X und Z, den Z am 26.05.2008 schriftlich bestätigte,
sollte Z das Grundstück für die Klägerin halten,
nach ihren Anweisungen verwalten, alle Nutzungen und Lasten an sie
heraus- bzw. weitergeben, an sie berichten, alle das
Grundstück betreffenden Vorgänge, Konten und
Zahlungsflüsse offenlegen und auf ihr Verlangen
herausgeben.
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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
20.11.2008 veräußerte die A GbR das Grundstück an
Z. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
setzte gegenüber Z Grunderwerbsteuer fest. Dieser Bescheid ist
nicht Streitgegenstand.
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Ferner setzte das FA unter Berufung auf
§ 1 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG)
gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer fest. Die
Bemessungsgrundlage betrug 291.870 EUR. Sie setzte sich zusammen
aus dem an Z erstatteten Kaufpreis von 300.000 EUR, zuzüglich
der dem Z ebenfalls erstatteten Grunderwerbsteuer von 10.500 EUR
sowie abzüglich eines nach § 5 Abs. 2 GrEStG steuerfreien
Teils von 6 %, der der Höhe der Beteiligung von Z an der
Klägerin entsprach.
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Mit ihrem Einspruch begehrte die
Klägerin unter Hinweis auf § 6 Abs. 3 GrEStG die
Freistellung auch des Anteils von 94 % und beantragte hilfsweise
während des Einspruchsverfahrens die abweichende
Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 der
Abgabenordnung (AO). Das FA wies den Einspruch zurück und
lehnte innerhalb der Einspruchsentscheidung den Billigkeitsantrag
ab.
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Die Klägerin erhob Klage sowohl gegen
die Festsetzung als auch gegen die ablehnende
Billigkeitsentscheidung. Das Finanzgericht (FG) setzte die
Bemessungsgrundlage auf 18.630 EUR herab und führte aus, die
Klage habe Erfolg. Nach dem Regelungszweck von § 6 Abs. 1 und
3 GrEStG scheide eine Erhebung der Grunderwerbsteuer für den
Erwerb der Verwertungsbefugnis aus. Unabhängig von der Frage,
ob insoweit eine rechtsfortbildende Gesetzesauslegung möglich
sei, sei jedenfalls die teilweise Steuerbefreiung aus
Billigkeitsgründen zu gewähren. Das Urteil des FG ist in
EFG 2020, 1694 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA u.a., das
FG habe über die Festsetzung nicht entschieden. Diese sei
rechtmäßig. Die Klägerin habe die
Verwertungsbefugnis weder von der A GbR noch von X, sondern allein
von dem Treuhänder Z erworben. X habe deshalb keine
Verwertungsbefugnis zurückbehalten können. Hinsichtlich
der Billigkeitsmaßnahme habe das FG seine
Prüfungskompetenz nach § 102 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) überschritten, indem es eine eigene
Ermessensentscheidung getroffen habe, ohne eine Bescheidung zu
erwägen.
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Das FA beantragt
sinngemäß,
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die Vorentscheidung aufzuheben, die Klage
abzuweisen, soweit sie sich gegen den Grunderwerbsteuerbescheid
richtet, den Rechtsstreit zur anderweitigen Entscheidung
zurückzuverweisen, soweit er die abweichende Steuerfestsetzung
wegen sachlicher Unbilligkeit betrifft.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Sie trägt u.a. vor, mit den
§§ 5, 6 GrEStG habe der Gesetzgeber bei
Gesamthandsgemeinschaften eine wirtschaftliche und damit
transparente Betrachtungsweise angeordnet. Danach sei die ideelle
Beteiligung stets bei X verblieben, der lediglich unter
Zurückbehaltung der Verwertungsbefugnis seine Beteiligung am
Grundvermögen auf den Treuhänder Z übertragen habe.
Im Billigkeitsverfahren sei zu bedenken, dass die für § 6
Abs. 3 GrEStG relevante Vermögensverlagerung bei X nicht
stattgefunden habe.
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II. Die Revision ist begründet. Der Senat
kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr.
1 FGO). Das FG-Urteil ist insgesamt aufzuheben. Hinsichtlich der
Festsetzung der Steuer ist die Klage als unbegründet
abzuweisen. Hinsichtlich der Billigkeitsentscheidung ist das
Verfahren an das FA abzugeben. Das Verfahren betreffend die
Steuerfestsetzung und das Verfahren betreffend die
Billigkeitsentscheidung nach § 163 AO sind zwei
eigenständige Verwaltungsverfahren (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.11.2016 - VI R 61/14, BFHE 256,
102, BStBl II 2017, 718 = SIS 16 28 22, Rz 23, m.w.N.) und
führen deshalb im Prozess zu zwei selbständigen
Streitgegenständen und Entscheidungen.
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1. Die Festsetzung der Grunderwerbsteuer ist
rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren
Rechten. Nach dem Grundstückserwerb durch Z von der A GbR
durch Vertrag vom 20.11.2008, dessen Steuerpflicht nicht im Streit
steht, hat die Klägerin im unmittelbaren Anschluss von Z die
Verwertungsbefugnis an dem Grundstück erworben. Dieser Vorgang
ist nach § 1 Abs. 2 GrEStG i.V.m. § 5 Abs. 2 GrEStG mit
einem Anteil von 94 % steuerpflichtig.
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a) Aufgrund der Treuhandvereinbarung hat die
Klägerin mit Abschluss des Vertrags vom 20.11.2008 von Z die
Verwertungsbefugnis an dem Grundstück erworben. Dabei handelt
es sich um einen grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgang nach §
1 Abs. 2 GrEStG.
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aa) Nach § 1 Abs. 2 GrEStG unterliegen
der Grunderwerbsteuer auch Rechtsvorgänge, die es ohne
Begründung eines Anspruchs auf Übereignung einem anderen
rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein
inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten.
Die Vorschrift erfasst Sachverhalte, in denen ohne
Rechtsträgerwechsel der Eigentümer einem anderen so
weitgehende Möglichkeiten zur Einflussnahme hinsichtlich des
Grundstücks einräumt, dass dieser über die
Verwertung des Grundstücks entscheiden kann (vgl. BFH-Urteil
vom 22.10.2014 - II R 41/13, BFH/NV 2015, 232 = SIS 14 34 75, Rz
14, m.w.N.). Grunderwerbsteuerrechtlich selbständige
Rechtsträger können auch Personengesellschaften sein
(vgl. BFH-Urteile vom 24.04.2013 - II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl
II 2013, 833 = SIS 13 17 45, Rz 11 f., m.w.N., und vom 20.02.2019 -
II R 28/15, BFHE 264, 343, BStBl II 2019, 555 = SIS 19 10 32, Rz
24).
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bb) Erwirbt ein Treuhänder im Auftrag des
Treugebers von einem Dritten ein Grundstück, wird durch die
Treuhandabrede eine Verwertungsbefugnis des Treugebers
begründet. Durch einen Geschäftsbesorgungsvertrag i.S.
von § 675 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), der sich
auf den Erwerb eines Grundstücks durch den Verpflichteten im
eigenen Namen richtet, erlangt der Geschäftsherr die
Rechtsmacht, von dem Beauftragten die Auflassung des
Grundstücks (§ 925 BGB) zu verlangen (§ 667 BGB
i.V.m. § 675 BGB) oder es bei entsprechender Ausgestaltung des
Vertrags durch andere Maßnahmen der Substanz nach auf eigene
Rechnung zu verwerten. Diese Rechtsmacht begründet eine
Verwertungsbefugnis i.S. von § 1 Abs. 2 GrEStG. Für den
unentgeltlichen Auftragserwerb gilt dasselbe. Eine
Treuhandvereinbarung in Gestalt der sog. Erwerbstreuhand ist ein
Geschäftsbesorgungsvertrag in diesem Sinne (vgl. BFH-Urteil in
BFH/NV 2015, 232 = SIS 14 34 75, Rz 15 f., m.w.N.).
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cc) Ein derartiger
Geschäftsbesorgungsvertrag unterliegt hinsichtlich der
Verpflichtung des Geschäftsbesorgers, das erworbene
Grundstück an den Auftraggeber oder auf dessen Geheiß an
Dritte herauszugeben, d.h. das Eigentum daran zu übertragen,
keinem Formzwang, denn die Herausgabepflicht ist nicht Inhalt,
sondern gesetzliche Folge des Auftrags (vgl. BFH-Urteil vom
24.11.1970 - II 76/65, BFHE 101, 309, BStBl II 1971, 309 = SIS 71 01 69, sowie Urteile des Bundesgerichtshofs vom 25.02.1987 - IVa ZR
263/85, NJW 1987, 2071, unter 2.b, m.w.N., und vom 07.10.1994 - V
ZR 102/93, BGHZ 127, 168, NJW 1994, 3346, unter II.1. noch zu dem
mit § 311b Abs. 1 BGB aktueller Fassung praktisch wortgleichen
§ 313 BGB i.d.F. vor Inkrafttreten des Gesetzes zur
Modernisierung des Schuldrechts vom 26.11.2001, BGBl I 2001,
3138).
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dd) Erwirbt der Geschäftsbesorger oder
Beauftragte im eigenen Namen das Grundstück, unterliegen
sowohl dieser Erwerbsvorgang als auch gemäß § 1
Abs. 2 GrEStG die damit dem Geschäftsherrn oder Auftraggeber
verschaffte Rechtsmacht der Grunderwerbsteuer. Hinsichtlich der
Verwertungsbefugnis liegt ein Erwerb von dem Treuhänder und
kein Erwerb vom ursprünglichen Veräußerer vor. Es
ist der Treuhandvertrag, der diese Befugnis begründet, nicht
der Vertrag, mittels dessen der Treuhänder das Grundstück
erwirbt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 232 = SIS 14 34 75, Rz 15,
m.w.N.; ebenso die gleich lautenden Erlasse der obersten
Finanzbehörden der Länder zu grundstücksbezogenen
Treuhandgeschäften sowie zu Grundstückserwerben durch
Auftragnehmer bzw. Geschäftsbesorger vom 12.10.2007, BStBl I
2007, 757 = SIS 08 00 50, Tz. 3.1.).
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ee) Nach diesen Maßstäben hat die
Klägerin in unmittelbarer Folge des Vertrags vom 20.11.2008
die Verwertungsbefugnis von Z erworben. Es ist zwischen den
Beteiligten zu Recht nicht streitig, dass die vertraglichen Abreden
zwischen der Klägerin und Z der Klägerin eine
Verwertungsbefugnis am Grundstück vermittelten. Z war
gegenüber der Klägerin aufgrund des spätestens mit
der Bestätigung vom 26.05.2008 privatschriftlich
abgeschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrags verpflichtet, in
bestimmter Weise mit dem zu erwerbenden Grundstück zu
verfahren und es nach deren Belieben an die Klägerin
herauszugeben.
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b) Der steuerbare Erwerb der
Verwertungsbefugnis war gemäß § 5 Abs. 2 GrEStG in
einem Umfang von 6 % steuerbegünstigt. Nach dieser Vorschrift
wird, wenn ein Grundstück von einem Alleineigentümer auf
eine Gesamthand übergeht, die Steuer in Höhe des Anteils
nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen
der Gesamthand beteiligt ist. Die Vorschrift ist auf alle
steuerbaren Tatbestände des § 1 GrEStG anwendbar (Viskorf
in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 19. Aufl., § 5 Rz 13).
Der Veräußerer (der Verwertungsbefugnis) Z war zu 6 % an
der Klägerin beteiligt. X war nicht der
Veräußerer.
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c) § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG findet auf
den Erwerb keine Anwendung. Danach gelten die Vorschriften des
§ 6 Abs. 1 GrEStG entsprechend beim Übergang eines
Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand.
Nach § 6 Abs. 1 GrEStG wird die Steuer, wenn ein
Grundstück von einer Gesamthand in das Miteigentum mehrerer an
der Gesamthand beteiligter Personen übergeht, nicht erhoben,
soweit der Bruchteil, den der einzelne Erwerber erhält, dem
Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand
beteiligt ist.
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aa) Die Klägerin hat die
Verwertungsbefugnis nicht von der A GbR erworben, sondern von dem
Treuhänder Z. Die Vorstellung der Klägerin, der
Treuhänder Z habe das Eigentum, die Klägerin parallel
dazu die Verwertungsbefugnis unmittelbar von der A GbR erworben,
entspricht nicht dem zivilrechtlich verwirklichten und deshalb
maßgebenden Sachverhalt.
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bb) Aus dem BFH-Urteil vom 20.04.2016 - II R
54/14 (BFHE 253, 276, BStBl II 2016, 715 = SIS 16 12 48), auf das
sich die Klägerin und das FG berufen, ist nichts Gegenteiliges
herzuleiten. Jene Entscheidung knüpft an die von der
Erwerbstreuhand grundlegend abweichende Ausgangslage an, in der der
Treugeber dem Treuhänder ein Grundstück übereignet,
und überträgt diese auf eine Dreiecksbeziehung mit
abgekürztem Leistungsweg. In diesen Fällen verfügt
der Treugeber bereits vor Begründung des
Treuhandverhältnisses als Eigentümer auch über die
Verwertungsbefugnis, die deshalb bei ihm verbleiben kann.
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cc) Das von Klägerseite ebenfalls
angeführte BFH-Urteil vom 31.08.1994 - II R 108/91 (BFH/NV
1995, 431) rechtfertigt keine abweichende Beurteilung, sondern
bestätigt sie vielmehr. Jene Entscheidung betraf ebenfalls
einen Sachverhalt, in dem der auf Erwerberseite agierende Treugeber
nicht in Erscheinung trat und auf Veräußererseite auch
nicht beteiligt war. Dies ist im Streitfall nicht anders.
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d) Für eine analoge Anwendung der
§§ 5, 6 GrEStG auf die Konstellation des Streitfalls
fehlt es an einer ausfüllungsbedürftigen Lücke.
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aa) Aus §§ 5, 6 GrEStG ergibt sich
kein allgemeiner Rechtsgrundsatz, wonach Personengesellschaften im
Grunderwerbsteuerrecht als transparent anzusehen sind. Der Katalog
der Durchgriffsmöglichkeiten zeigt vielmehr, dass die
Personengesellschaft grundsätzlich grunderwerbsteuerrechtlich
intransparent ist und nur in bestimmten Ausnahmefällen und
unter besonderen Voraussetzungen die Grunderwerbsteuer nicht
erhoben wird.
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bb) § 6 Abs. 3 GrEStG kann auch nicht auf
die Übertragung von einer Gesamthand auf einen
Zwischenerwerber und von diesem Zwischenerwerber auf eine weitere
Gesamthand in der Art angewandt werden, dass der Vorgang einem
Erwerbsvorgang zwischen diesen beiden Gesamthandsgemeinschaften
gleichgestellt würde. Die Befreiungsvorschriften knüpfen
lediglich an unterschiedliche Formen der Mitberechtigung an,
überspringen aber nicht die Glieder einer Leistungskette.
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e) Der Erwerbsvorgang ist nicht nach § 3
Nr. 8 Satz 1 GrEStG von der Steuer befreit. Die Vorschrift erfasst
nach ihrem eindeutigen Wortlaut lediglich den Rückerwerb eines
Grundstücks durch den Treugeber bei Auflösung des
Treuhandverhältnisses, nicht aber den Erwerb der
Verwertungsbefugnis bei Begründung des
Treuhandverhältnisses.
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f) Soweit die Klägerin sich für die
begehrte Steuerbefreiung auf eine Gesamtbetrachtung stützt,
fehlt hierfür ebenfalls eine Grundlage.
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aa) Wenn die Leistungsbeziehung in der
Grunderwerbsteuer für sich genommen keinen
Befreiungstatbestand erfüllt, so kann gleichwohl die
Zusammenschau mehrerer Befreiungsvorschriften oder die mehrfache
Anwendung derselben Befreiungsvorschrift eine Steuerbefreiung im
Wege der Zusammenschau eröffnen, die im Wortlaut der
Einzelvorschriften, je für sich allein betrachtet, nicht zum
Ausdruck kommt. Die Zusammenschau darf nur an einen real
verwirklichten, nicht aber an einen fiktiven Sachverhalt
anknüpfen, und nicht zu einer Erweiterung des
Anwendungsbereichs einer Befreiungsvorschrift über ihren Zweck
hinaus führen. Sie kommt insbesondere dann in Betracht, wenn
sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als
abgekürzter Leistungsweg darstellt und die unterbliebenen
Zwischenerwerbe, wenn sie durchgeführt worden wären,
ebenfalls steuerfrei wären (BFH-Urteil vom 25.08.2020 - II R
30/18, BFHE 270, 553, BStBl II 2021, 322 = SIS 21 00 29, Rz 22 bis
24, m.w.N.).
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bb) Der Streitfall erlaubt keine
Zusammenschau. Das rechtliche und wirtschaftliche Ergebnis der
Geschäfte wäre zwar auch anders und
grunderwerbsteuerrechtlich günstiger zu erreichen gewesen,
wenn das Grundstück zunächst von der A GbR auf die
Klägerin (steuerfrei hinsichtlich des Anteils des X zu 94 %
nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG)
und sodann unter Rückbehalt der Verwertungsbefugnis von der
Klägerin auf Z als Treuhänder (steuerfrei hinsichtlich
des Anteils des Z zu 6 % nach § 6 Abs. 2 Satz 1 GrEStG)
übertragen worden wäre. Es wurde jedoch nicht dieser Weg
und auch kein diesen abkürzender Leistungsweg, sondern ein
anderer Leistungsweg gewählt. Dessen Besteuerung kann nicht
durch diejenige eines fiktiven Sachverhalts ersetzt werden.
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2. Soweit es den Antrag nach § 163 AO
betrifft, ist das Verfahren formlos als Einspruch an das FA
abzugeben. Das FG hat entgegen § 66 FGO insoweit über
eine nicht anhängige Klage in der Sache entschieden.
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a) Die Sachentscheidungsvoraussetzungen sind
in jedem Verfahrensstadium und auch noch im Revisionsverfahren von
Amts wegen zu prüfen (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa
BFH-Urteile vom 19.10.2017 - III R 25/15, BFH/NV 2018, 546 = SIS 18 02 52, Rz 14, und vom 15.01.2019 - II R 39/16, BFHE 263, 473, BStBl
II 2019, 627 = SIS 19 06 38, Rz 34).
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b) Über eine Verpflichtungsklage darf
nach § 44 Abs. 1 FGO grundsätzlich nur entschieden
werden, wenn das Vorverfahren über den
außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos
geblieben ist. Ausnahmsweise ist die Klage nach § 45 Abs. 1
Satz 1 FGO als sog. Sprungklage ohne Vorverfahren zulässig,
wenn die Behörde, die über den außergerichtlichen
Rechtsbehelf zu befinden hat, innerhalb eines Monats nach
Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zustimmt.
Stimmt die Behörde nicht zu, ist die Klage nach § 45 Abs.
3 FGO als außergerichtlicher Rechtsbehelf zu behandeln. Nach
der darin liegenden Umwandlung in einen Einspruch ist das Verfahren
formlos an das FA abzugeben. Die Klage kann auch nicht als
Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 FGO
behandelt werden, da sie im Stadium des nicht beschiedenen
Einspruchs nicht mehr anhängig ist (vgl. BFH-Urteile vom
27.05.2009 - X R 34/06, BFH/NV 2009, 1826 = SIS 09 32 74, unter
II.1. und 3.; vom 14.07.2009 - VIII R 22/08, juris = SIS 09 37 16,
und vom 08.11.2016 - I R 1/15, BFHE
256, 195, BStBl II 2017, 720 = SIS 17 03 76, Rz 10 und 16).
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c) Nach diesen Maßstäben ist im
Streitfall das Verfahren nach § 163 AO formlos an das FA
abzugeben, das nunmehr zur Entscheidung über den Einspruch
berufen ist. Nachdem die Klägerin während des
Einspruchsverfahrens gegen die Festsetzung erstmals eine
Billigkeitsmaßnahme beantragt hatte, hat das FA im Rahmen der
Einspruchsentscheidung erstmals über die Billigkeitsfrage
entschieden. Insoweit handelte es sich um einen ersten Bescheid.
Der unmittelbar darauf folgenden Sprungklage hat das FA nicht
zugestimmt, sodass die Klage als Einspruch zu behandeln ist, der
noch nicht beschieden wurde.
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3. Wegen der Aufhebung der Vorentscheidung
kommt es nicht mehr darauf an, dass das FG verfahrensfehlerhaft
Klageantrag und Klagebegehren falsch wiedergegeben und deshalb
nicht über das gesamte Streitprogramm entschieden hat.
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4. Die Kostenentscheidung folgt hinsichtlich
des Festsetzungsverfahrens aus § 135 Abs. 1 FGO. Hinsichtlich
des Verfahrens nach § 163 AO folgt sie aus § 143 Abs. 1
i.V.m. § 135 Abs. 1 FGO. Insoweit ist über die Kosten des
finanzgerichtlichen Verfahrens nicht zu entscheiden, weil ein
solches Verfahren von Anfang an nicht rechtshängig war (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 256, 195, BStBl II 2017, 720 = SIS 17 03 76, Rz
16).
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5. Der Senat entscheidet im
Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 FGO
i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
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