Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 29.03.2017 - 7 K
439/10 GE = SIS 17 09 46 aufgehoben.
Der Bescheid des Beklagten über die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die
Grunderwerbsteuer vom 14.08.2009 und der Änderungsbescheid vom
12.12.2016 werden aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) wurde am 24.10.2000 unter
einer anderen Firma (A-KG) gegründet. Am Kapital der A-KG in
Höhe von 10.000 EUR waren als Kommanditistinnen die B-GmbH zu
1 % und die C-GmbH zu 99 % beteiligt. Die persönlich haftende
Komplementär-GmbH war nicht am Kapital der A-KG beteiligt. An
der C-GmbH war D zum 09.12.2003 zu 16 % beteiligt. Im November 2000
erwarb die A-KG von der C-GmbH ein Grundstück.
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Am 21.03.2007 übertrug die C-GmbH aus
ihrem Kommanditanteil an der A-KG einen Anteil in Höhe von 600
EUR (6 %) auf D. Zu diesem Zeitpunkt betrug die Beteiligung von D
an der C-GmbH 40 %. Am 03.04.2007 änderte die C-GmbH ihre
Firma in E-GmbH und wurde am 04.04.2007 auf die F-GmbH
verschmolzen. Die Eintragung der Verschmelzung in das
Handelsregister erfolgte am 20.04.2007.
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Am 23.12.2008 wurden in das Handelsregister
der A-KG folgende Eintragungen vorgenommen: 1. das Eintreten des D
mit 600 EUR als neuer Kommanditist, 2. die Namensänderung der
C-GmbH in E-GmbH, 3. die Herabsetzung deren Kommanditanteils auf
9.300 EUR sowie 4. deren Ausscheiden als Gesellschafterin und 5.
der Eintritt der F-GmbH im Wege einer
Gesamtrechtsnachfolge.
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Mit Bescheid vom 14.08.2009 stellte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) nach §
17 Abs. 3 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) fest, dass
mit der Handelsregistereintragung vom 23.12.2008 ein
Gesellschafterwechsel gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG
stattgefunden habe. Durch die Verschmelzung der C-GmbH mit der
F-GmbH und durch den Eintritt des D seien insgesamt 99 % der
Anteile an der A-KG auf neue Gesellschafter übergegangen. Der
Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die A-KG
erhob am 10.09.2009 Einspruch ohne Begründung. Mit
Einspruchsentscheidung vom 07.01.2010 wurde der Einspruch unter
Beibehaltung des Vorbehalts der Nachprüfung als
unbegründet zurückgewiesen.
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Mit ihrer Klage trug die Klägerin vor,
der Bescheid sei bereits formell rechtswidrig. Der Erwerbsvorgang
sei unrichtig bezeichnet. Nicht die C-GmbH, sondern die E-GmbH sei
auf die F-GmbH verschmolzen worden. Die Verschmelzung der E-GmbH
auf die F-GmbH sei mit notariellem Vertrag vom 04.04.2007
vereinbart und am 20.04.2007 in das Handelsregister eingetragen
worden. Der Zeitpunkt der Verwirklichung des
grunderwerbsteuerrechtlichen Tatbestandes sei mit der
Handelsregistereintragung in das Handelsregister der A-KG am
23.12.2008 unrichtig angegeben. Erst mit der Eintragung des D als
Kommanditisten der A-KG sei die Übertragung der 6 % Anteile
von der C-GmbH auf D vom 21.03.2007 wirksam geworden. Im Zeitpunkt
der Eintragung der Verschmelzung am 20.04.2007 sei die E-GmbH
folglich noch mit 99 % an der A-KG beteiligt gewesen. Somit seien
bereits zu diesem Zeitpunkt mehr als 95 % auf die F-GmbH
übergegangen. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG sei -
wenn überhaupt - an diesem Tag verwirklicht worden. Wenn man
davon ausginge, dass die Übertragung des Kommanditanteils von
6 % am 21.03.2007 wirksam geworden sei, sei der Tatbestand nicht
erfüllt. Durch die Übertragung des Anteils an der A-KG
von der vormaligen C-GmbH auf D sei dieser unmittelbarer
Gesellschafter der Klägerin geworden. Nach Tz. 4 des
gleichlautenden Erlasses der obersten Finanzbehörden der
Länder vom 26.02.2003 (BStBl I 2003, 271 = SIS 03 23 04) sei
er i.S. von § 1 Abs. 2a GrEStG
„Altgesellschafter“. „Altgesellschafter“
seien hiernach u.a. die Gesellschafter, die vor Beginn des
Fünfjahreszeitraums oder vor Erwerb des Grundstücks
unmittelbar oder mittelbar an der Gesellschaft beteiligt gewesen
seien. Eine Ausnahme für Gesellschafter einer
Kapitalgesellschaft gebe es nicht. Erst in den gleichlautenden
Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom
25.02.2010 (BStBl I 2010, 245 = SIS 10 08 22) werde zwischen
Personen- und Kapitalgesellschaften differenziert und die
Auffassung vertreten, dass nur Kapitalgesellschaften, nicht aber
deren Anteilseigner Altgesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a
GrEStG sein könnten. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe
entschieden, dass eine derartige Unterscheidung zwischen Personen-
und Kapitalgesellschaften nicht zulässig sei (BFH-Urteil vom
24.04.2013 - II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 = SIS 13 17 45). Die Frage, ob auch Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft
Altgesellschafter sein könnten, sei abschließend noch
nicht geklärt. Die Klägerin habe auf die Fortgeltung des
Erlasses vom 26.02.2003 vertrauen dürfen. Der Erlass vom
25.02.2010 entfalte keine Rückwirkung.
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Das FA hat den angefochtenen
Feststellungsbescheid während des Klageverfahrens mit Bescheid
vom 12.10.2016 nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO)
geändert. Der Bescheid wurde an die A-KG adressiert. Er
stellte nunmehr die Besteuerungsgrundlagen für einen am
20.04.2007 verwirklichten Tatbestand fest. Grundlage sei die
Verschmelzung der C-GmbH (neu E-GmbH) mit der F-GmbH und der
Eintritt des D, wodurch 99 % der Anteile an der Klägerin auf
neue Gesellschafter übergegangen seien.
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Die Klägerin trug vor, der
Änderungsbescheid sei nichtig, zumindest rechtswidrig. Sie
habe am 18.11.2011 ihren Sitz verlegt. Das FA sei daher für
den Erlass des Änderungsbescheids nicht mehr zuständig
gewesen. Es handle sich um einen Verstoß gegen die
verbandsmäßige Zuständigkeit, die zu einer
Nichtigkeit führe und auch nicht durch eine Zustimmung des
nunmehr zuständigen Finanzamtes nach § 26 Satz 2 AO
geheilt werden könne. In dem geänderten Bescheid sei
zudem der Vorname des Kommanditisten D falsch bezeichnet worden.
Ferner sei der Adressat des Bescheids falsch bezeichnet. Sie - die
Klägerin - habe ihre Firma gewechselt. Als Adresse hätte
daher ihre jetzige Firma angegeben werden müssen.
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Das FA hat den Bescheid vom 12.10.2016
mangels ordnungsgemäßer Bezeichnung mit Bescheid vom
12.12.2016 nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO erneut geändert und
unter Beibehaltung des bisherigen Inhalts den Vornamen des D
korrigiert und als Adressaten des Bescheids nunmehr die neue Firma
der Klägerin angegeben.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Das Urteil ist in EFG 2017, 852 = SIS 17 09 46
veröffentlicht.
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Nach Auffassung des FG war das FA für
den Erlass des Änderungsbescheids vom 12.12.2016
zuständig. Zwar sei ein Wechsel in der örtlichen
Zuständigkeit gemäß § 26 Satz 1 AO durch die
Sitzverlegung der Klägerin eingetreten. Allerdings habe das
zuständige Finanzamt der Fortführung des
Feststellungsverfahrens gemäß § 26 Satz 2 AO
zugestimmt. Durch die Sitzverlegung habe sich die sog.
Verbandszuständigkeit nicht geändert. Der
Änderungsbescheid sei auch hinreichend bestimmt. In dem
letzten Änderungsbescheid werde auf den Zeitpunkt der
Wirksamkeit der Verschmelzung der E-GmbH auf die F-GmbH mit
Eintragung in das Handelsregister der GmbHs, die jeweils am
20.04.2007 erfolgten, abgestellt. Zu diesem Zeitpunkt seien
insgesamt 99 % der Anteile an der vormaligen A-KG übertragen
worden; 93 % von der E-GmbH auf die F-GmbH und weitere 6 % von der
vormaligen C-GmbH auf D am 21.03.2007. Im Übrigen sei ein
Grunderwerbsteuerbescheid nicht allein deshalb rechtswidrig, weil
jener der Besteuerung unterworfene Rechtsvorgang nicht an dem in
dem Steuerbescheid genannten, sondern an einem anderen Tage
zustande gekommen sei. Die fehlerhafte Bezeichnung des
Kommanditisten D sei mangels Verwechselungsmöglichkeit
unerheblich.
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11
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Die Verwirklichung des § 1 Abs. 2a
GrEStG sei auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass D als
Altgesellschafter anzusehen wäre. D sei trotz seiner
Beteiligung an der E-GmbH neuer Gesellschafter der A-KG geworden.
Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits
Gesellschafterin einer Personengesellschaft sei, seien an letzterer
nicht unmittelbar beteiligt. Zivilrechtlich gebe es keine
mittelbare Beteiligung der Anteilseigner der Kapitalgesellschaft an
der Personengesellschaft. Daher könne nur die
Kapitalgesellschaft selbst, nicht jedoch deren Anteilseigner
Altgesellschafter der Personengesellschaft sein. Aus dem von der
Klägerin zitierten Urteil des BFH in BFHE 241, 53, BStBl II
2013, 833 = SIS 13 17 45 ergebe sich nichts anderes, weil dieses
ausschließlich Änderungen im mittelbaren
Gesellschafterbestand betreffe und nicht wie im Streitfall den
Wechsel einer Beteiligung des Anteilseigners der
Kapitalgesellschaft in eine unmittelbare Beteiligung an der
Personengesellschaft. Die Klägerin habe keinen Anspruch darauf
gehabt, nach den gleichlautenden Erlassen der obersten
Finanzbehörden der Länder vom 26.02.2003 (BStBl I 2003,
271 = SIS 03 23 04) behandelt zu werden. Sie habe nicht auf den
Fortbestand dieser Erlasse vertrauen dürfen.
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12
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Dagegen richtet sich die Revision der
Klägerin. Sie rügt eine Verletzung des § 1 Abs. 2a
GrEStG und die fehlerhafte Anwendung der gleichlautenden
Ländererlasse.
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13
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Die Klägerin beantragt,
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die Vorentscheidung sowie den Bescheid
über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für die Grunderwerbsteuer vom 14.08.2009 in Gestalt des
Änderungsbescheids vom 12.12.2016 aufzuheben.
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14
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II.
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Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des angefochtenen
Feststellungsbescheids vom 14.08.2009 in Gestalt des
Änderungsbescheids vom 12.12.2016 (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Unrecht hat das FG
angenommen, dass der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, die
Gesellschafterin einer Personengesellschaft ist, an letzterer nicht
mittelbar beteiligt ist. Zudem durfte das FA im laufenden
Klageverfahren den angefochtenen Bescheid nicht in der Weise
ändern, dass die Besteuerungsgrundlagen nunmehr für einen
anderen als den ursprünglich vorgesehenen Erwerbsvorgang
festgestellt wurden.
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16
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1. Gehört zum Vermögen einer
Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und
ändert sich innerhalb von fünf Jahren der
Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass
mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue
Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz
1 GrEStG als ein auf die Übereignung eines Grundstücks
auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.
Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a
Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in
Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf
Jahren erfolgen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom
30.08.2017 - II R 39/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786 = SIS 17 22 59, Rz 11, m.w.N.).
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a) Eine unmittelbare Änderung des
Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft
liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft
zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der
Personengesellschaft übergeht. Der Tatbestand des § 1
Abs. 2a GrEStG ist danach erst in dem Zeitpunkt erfüllt, in
dem die Gesellschaftsanteile dinglich auf die neuen Erwerber
übergehen. Nach § 1 Abs. 2a GrEStG gilt - anders als bei
§ 1 Abs. 3 GrEStG - nicht schon der (schuldrechtliche)
Abschluss des Rechtsgeschäfts, das einen Anspruch auf
Übertragung von Gesellschaftsanteilen begründet, als ein
auf die Übertragung von Grundstücken gerichtetes
Rechtsgeschäft, sondern erst die (dingliche) Änderung des
Gesellschafterbestandes (BFH-Urteil in BFHE 260, 87, BStBl II 2018,
786 = SIS 17 22 59, Rz 12, m.w.N.). Der Übergang von
Gesellschaftsanteilen auf neue Gesellschafter kann sich auch durch
eine Umwandlung, etwa durch eine Gesamtrechtsnachfolge aufgrund
einer Verschmelzung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m.
§§ 2 ff. des Umwandlungsgesetzes ergeben. Der Tatbestand
des § 1 Abs. 2a GrEStG ist daher erfüllt, wenn eine
Kapitalgesellschaft, die ihrerseits mehr als 95 % der Anteile an
einer grundbesitzenden Personengesellschaft hält, auf eine
andere Kapitalgesellschaft verschmolzen wird.
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b) § 1 Abs. 2a GrEStG setzt einen
mittelbaren oder unmittelbaren Wechsel im Gesellschafterbestand der
grundbesitzenden Gesellschafter voraus. Ein Übergang von
Anteilen der grundbesitzenden Personengesellschaft auf
Gesellschafter, die länger als fünf Jahre zuvor
unmittelbar oder mittelbar an der Gesellschaft beteiligt sind (sog.
Altgesellschafter), reicht nicht aus.
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19
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aa) § 1 Abs. 2a Sätze 2 bis 5 GrEStG
i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2015 vom 02.11.2015 (BGBl I
2015, 1834) - StÄndG 2015 - regeln die Voraussetzungen
mittelbarer Änderungen im Gesellschafterbestand einer
grundbesitzenden Personengesellschaft bei mehrstufigen
Beteiligungen. Danach werden mittelbare Änderungen im
Gesellschafterbestand von den an einer Personengesellschaft
beteiligten Personengesellschaften durch Multiplikation der
Vomhundertsätze der Anteile am Gesellschaftsvermögen
anteilig berücksichtigt (§ 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG).
Demgegenüber gilt eine unmittelbar beteiligte
Kapitalgesellschaft in vollem Umfang als neue Gesellschafterin,
wenn an ihr mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter
übergehen (§ 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG). Die Regelungen
sind auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 05.11.2015
verwirklicht werden (§ 23 Abs. 13 GrEStG i.d.F. des
StÄndG 2015).
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20
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bb) Dementsprechend ist nach Auffassung der
Finanzverwaltung mittelbar beteiligter Altgesellschafter, wer im
Zeitpunkt der Gründung der grundbesitzenden
Personengesellschaft oder vor dem Beginn des
Fünfjahreszeitraums über eine oder mehrere
Personengesellschaften an der grundbesitzenden Personengesellschaft
beteiligt war (vgl. Tz. 5.2.1.2 der gleich lautenden Erlasse der
obersten Finanzbehörden der Länder vom 12.11.2018, BStBl
I 2018, 1314 = SIS 18 18 58). Gesellschafter von
Kapitalgesellschaften sind nach Auffassung der Finanzverwaltung nur
in Bezug auf die Kapitalgesellschaft, an der sie unmittelbar
beteiligt sind, Alt- oder Neugesellschafter, nicht jedoch in Bezug
auf die grundbesitzende Personengesellschaft, an der die
Kapitalgesellschaft unmittelbar beteiligt ist (vgl. Tz. 5.2.3.2 der
gleich lautenden Erlasse in BStBl I 2018, 1314 = SIS 18 18 58).
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cc) Für Erwerbsvorgänge vor
Inkrafttreten der Änderungen in § 1 Abs. 2a GrEStG durch
das StÄndG 2015 hat der BFH entschieden, dass eine angemessene
Berücksichtigung mittelbarer Strukturen unter wirtschaftlichen
Gesichtspunkten nur erreicht werden kann, wenn auf allen
Beteiligungsebenen durch Kapital- und Personengesellschaften
gleichermaßen durchgeschaut und dortige Veränderungen
der jeweiligen Beteiligungsverhältnisse in die Betrachtung
einbezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 =
SIS 13 17 45, Rz 18). Der Auffassung der Finanzverwaltung, die
danach unterscheidet, ob an einer grundstücksbesitzenden
Personengesellschaft wiederum eine Personengesellschaft oder eine
Kapitalgesellschaft beteiligt ist, folgte er ausdrücklich
nicht (BFH-Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 = SIS 13 17 45, Rz 19). Der Senat hält an dieser Rechtsauffassung für
Erwerbszeiträume, die vor der gesetzlichen Neuregelung des
§ 1 Abs. 2a GrEStG durch das StÄndG 2015 verwirklicht
wurden, fest. Mangels entgegenstehender gesetzlicher Regelung
können daher auch Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft,
die an einer grundbesitzenden Personengesellschaft unmittelbar
beteiligt sind, mittelbare Altgesellschafter der grundbesitzenden
Personengesellschaft sein. Die Höhe der Beteiligung ist durch
alle Gesellschaftsformen durchzurechnen.
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2. Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Daher war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache
ist spruchreif.
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a) Anhand der Feststellungen kann nicht
abschließend beurteilt werden, ob der Tatbestand des § 1
Abs. 2a GrEStG mit Wirksamwerden der Verschmelzung der E-GmbH auf
die F-GmbH am 20.04.2007 erfüllt wurde.
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Nach den Feststellungen des FG, an die der BFH
im Revisionsverfahren gebunden ist (vgl. § 118 Abs. 2 FGO),
waren zu diesem Zeitpunkt lediglich 93 % der Anteile an der
grundbesitzenden A-KG wirksam auf neue Gesellschafter, nämlich
die F-GmbH, übergegangen. Wenige Wochen zuvor - am 21.03.2007
- sind nach den Feststellungen des FG zwar 6 % der Anteile von der
vormaligen C-GmbH auf D übertragen worden. D war zu diesem
Zeitpunkt jedoch kein neuer Gesellschafter. Er war mit 40 % an der
C-GmbH, die ihrerseits 99 % der Anteile an der A-KG hielt,
beteiligt. Die Anteile der C-GmbH an der A-KG sind dem D im Umfang
seiner Beteiligung an der C-GmbH wirtschaftlich zuzurechnen, so
dass er im Feststellungszeitpunkt mittelbar zu 39,6 % an der A-KG
beteiligt war. Zu welchem Zeitpunkt jedoch D seine Beteiligung an
der C-GmbH erworben hat, hat das FG - ausgehend von dessen
Rechtsstandpunkt zu Recht - nicht festgestellt. Dem Tatbestand
lässt sich nur entnehmen, dass D zum 09.12.2003 mit 16 % an
der C-GmbH beteiligt war. Es lässt sich daher nicht
abschließend beantworten, ob rückwirkend betrachtet im
Zeitraum von fünf Jahren vor dem 20.04.2007 sich der
Gesellschafterbestand der A-KG um mindestens 95 % geändert
hat.
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b) Einer Zurückverweisung bedarf es aber
gleichwohl nicht, denn der angefochtene Feststellungsbescheid vom
14.08.2009 und der dazu ergangene Änderungsbescheid vom
12.12.2016 sind ungeachtet der fehlenden Feststellungen
rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten
(§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Feststellungsbescheid vom
14.08.2009 bezeichnet - zwischen den Beteiligten unstreitig - einen
unzutreffenden Erwerbsvorgang. Mit der Handelsregistereintragung
des D als neuen Kommanditisten der A-KG vom 23.12.2008 hat kein
Gesellschafterwechsel gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG
stattgefunden. Durch die Verschmelzung der E-GmbH mit der F-GmbH
sind bereits am 20.04.2007 99 % der Anteile an der A-KG auf neue
Gesellschafter übergegangen, denn die vorherige
Übertragung von 6 % der Anteile vom 21.03.2007 auf D ist erst
mit dessen Eintragung ins Handelsregister am 23.12.2008 wirksam
geworden. Das FA durfte im laufenden Klageverfahren den
angefochtenen Feststellungsbescheid aber auch nicht in der Weise
ändern, dass die Besteuerungsgrundlagen für einen zu
diesem Zeitpunkt verwirklichten Erwerbsvorgang festgestellt
werden.
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26
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aa) Nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG
werden die Besteuerungsgrundlagen u.a. im Fall des § 1 Abs. 2a
GrEStG durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die
Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert
festgestellt, wenn - wie im Streitfall - ein außerhalb des
Bezirks dieses Finanzamtes liegendes Grundstück betroffen ist.
Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3
GrEStG sind die Besteuerungsgrundlagen. Zu den
Besteuerungsgrundlagen gehören die verbindliche Entscheidung
über die Steuerpflicht des jeweiligen Erwerbsvorgangs dem
Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht
kommenden natürlichen oder juristischen Personen, über
die Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind und
die Angabe der betroffenen Grundstücke (vgl. BFH-Urteil vom
15.03.2017 - II R 36/15, BFHE 257, 482, BStBl II 2017, 1215 = SIS 17 12 69, Rz 15, m.w.N.).
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27
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bb) Gegenstand eines Bescheids nach § 17
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG ist auch der Zeitpunkt, auf den der
Grundbesitz der Personengesellschaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1
Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist (BFH-Urteil in BFHE 260, 87, BStBl II
2018, 786 = SIS 17 22 59, Rz 14). Die Entscheidung über den
Bewertungszeitpunkt darf nach Sinn und Zweck des § 17 Abs. 3
GrEStG nicht den für die Bewertung der Grundstücke
zuständigen Finanzämtern überlassen werden. Nur die
Feststellung im Bescheid nach § 17 Abs. 3 GrEStG kann eine
einheitliche Beurteilung dieses Zeitpunkts gewährleisten
(BFH-Urteil in BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786 = SIS 17 22 59, Rz
14).
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28
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cc) Ein Feststellungsbescheid für die
Grunderwerbsteuer ist rechtswidrig und im Klageverfahren nach
§ 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO aufzuheben, wenn das
Finanzamt im Bescheid den Zeitpunkt der Steuerentstehung
unzutreffend festgestellt hat (BFH-Urteil in BFHE 260, 87, BStBl II
2018, 786 = SIS 17 22 59, Rz 19).
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(1) Die Feststellung des
Steuerentstehungszeitpunkts kann vom FG nicht dahingehend
geändert werden, dass die Steuer zu einem anderen Zeitpunkt
entstanden ist (BFH-Urteil in BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786 =
SIS 17 22 59, Rz 20). Nichts anderes gilt für das Finanzamt.
Zwar eröffnet § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO - und im
Streitfall zudem § 164 Abs. 2 AO - grundsätzlich eine
weitreichende Möglichkeit, angefochtene Bescheide während
des Klageverfahrens zu ändern. Die Norm ermächtigt das
Finanzamt jedoch nicht, die Besteuerungsgrundlagen für einen
anderen als den vom ursprünglichen Feststellungsbescheid
erfassten Erwerbsvorgang festzustellen.
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(2) Zu einem Grunderwerbsteuerbescheid hat der
BFH entschieden, dass dieser zwar nicht allein deshalb rechtswidrig
ist, weil jener der Besteuerung unterworfene Rechtsvorgang nicht an
dem in dem Steuerbescheid genannten, sondern an einem anderen Tage
zustande gekommen ist (BFH-Urteil vom 07.06.1978 - II R 97/77, BFHE
125, 397, BStBl II 1978, 568 = SIS 78 03 16). Etwas anderes gilt
jedoch dann, wenn die Behörde einen anderen als den im
Steuerbescheid benannten Erwerbsvorgang besteuern wollte (vgl.
Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., Vorb. §
15 Rz 3). Reicht der vom Grunderwerbsteuerbescheid erfasste
Lebenssachverhalt nicht aus, um den Tatbestand, an den das GrEStG
die Steuerpflicht knüpft, zu erfüllen, ist der Bescheid
rechtswidrig, ohne dass die Behörde im Einspruchsverfahren den
im Bescheid bezeichneten - unzutreffenden - Erwerbsvorgang durch
einen anderen - zutreffenden - ersetzen könnte (vgl.
BFH-Urteil vom 28.07.1993 - II R 50/90, BFH/NV 1993, 712). Die dem
FA nach § 367 Abs. 2 AO eingeräumte
Überprüfungsberechtigung und damit seine
Entscheidungsbefugnis wird durch den angefochtenen Verwaltungsakt
begrenzt. Nur im Rahmen des Lebenssachverhalts, der durch den
angefochtenen Verwaltungsakt erfasst worden ist, darf das Finanzamt
prüfen, ob der steuerrechtlich erhebliche Sachverhalt richtig
und vollständig ermittelt worden und die nach dem
verwirklichten Steuertatbestand entstandene Steuer richtig
festgestellt worden ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 712;
Pahlke, a.a.O., Vorb. § 15 Rz 3).
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(3) Diese zur Änderung von
Grunderwerbsteuerbescheiden im Einspruchsverfahren entwickelten
Grundsätze gelten bei angefochtenen Bescheiden über die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die
Grunderwerbsteuer erst recht. Gegenstand der gesonderten
Feststellung nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG sind die
Besteuerungsgrundlagen für einen bestimmten Erwerbsvorgang
nach § 1 Abs. 2a, Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG. Diesen
Tatbeständen liegen zwar fiktive Erwerbsvorgänge
zugrunde. Verwirklicht werden sie jedoch durch konkrete
Rechtsvorgänge, wie z.B. Verschmelzungen oder
Anteilsübertragungen. Vor allem hat für
Erwerbsvorgänge, bei denen mangels Vereinbarung einer
Gegenleistung eine Bewertung des Grundstücks gemäß
§ 8 Abs. 2 GrEStG vorzunehmen ist, die Bewertung auf den
zutreffenden Zeitpunkt zu erfolgen. Auf diesen Zeitpunkt ist der
Grundbesitz der Personengesellschaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1
Nr. 3 GrEStG zu bewerten (BFH-Urteil in BFHE 260, 87, BStBl II
2018, 786 = SIS 17 22 59, Rz 14). Die Besteuerungsgrundlagen werden
danach für den zu einem bestimmten Zeitpunkt durch einen
bestimmten Rechtsvorgang verwirklichten Erwerbsvorgang gesondert
festgestellt. Dieser kann weder im Einspruchsverfahren noch im
Klageverfahren gegen den angefochtenen Bescheid durch einen zu
einem anderen Zeitpunkt verwirklichten anderen Erwerbsvorgang
ausgetauscht werden. Ist der Erwerbsvorgang auf einen
unzutreffenden Zeitpunkt festgestellt worden, ist der Bescheid
aufzuheben und ggf. ein neuer Bescheid über die Feststellung
der Besteuerungsgrundlagen zu erlassen.
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dd) Ausgehend von diesen Grundsätzen
durfte das FA den angefochtenen Feststellungsbescheid vom
14.08.2009 nicht durch Bescheid vom 12.12.2016 ändern. Deshalb
kann dahinstehen, ob das FA für den Erlass des
Änderungsbescheids vom 12.12.2016 überhaupt
zuständig war. Im ursprünglichen Feststellungbescheid
hatte das FA die Besteuerungsgrundlagen auf den 23.12.2008
festgestellt. Zu diesem Zeitpunkt wurde D als Kommanditist im
Handelsregister der A-KG eingetragen. Durch Änderungsbescheid
vom 12.12.2016 wurden die Besteuerungsgrundlagen auf den 20.04.2007
festgestellt. Zu diesem Zeitpunkt wurde die früher als C-GmbH
firmierende E-GmbH auf die F-GmbH verschmolzen. Das ist nicht nur
eine unzureichende Beschreibung desselben Erwerbsvorgangs, sondern
ein anderer Erwerbsvorgang.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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