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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) schloss im Jahr 2004 bei der ... Lebensversicherung
AG (B-AG) im eigenen Namen einen Rentenversicherungsvertrag ab.
Vertragsbeginn war der 1.11.2004; die Zahlung der lebenslangen
Altersrente sollte ab 1.11.2021 beginnen. Die
Versicherungsprämien sollten für November 2004 bis
Dezember 2005 monatlich 5.000 EUR betragen und sich ab 1.1.2006
jährlich erhöhen.
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Von November 2004 bis Dezember 2007 wurden
die jeweils zum Monatsersten fälligen
Versicherungsprämien regelmäßig und in voller
Höhe von U, der Tante des Klägers, durch Überweisung
an die B-AG entrichtet.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) beurteilte die monatlichen Zahlungen der U als
jeweils selbständige freigebige Zuwendungen an den
Kläger. Für den Zahlungsvorgang zum 1.12.2007 in
Höhe von 5.512,50 EUR setzte das FA gegen den Kläger
durch Bescheid vom 17.2.2009 unter Berücksichtigung der zuvor
bereits gezahlten Prämien als Vorerwerbe Schenkungsteuer in
Höhe von 2.750 EUR fest. Der hiergegen erhobene Einspruch
hatte keinen Erfolg.
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Die Klage, mit der der Kläger die
Bewertung der Geldzuwendungen der U mit zwei Dritteln der
eingezahlten Beiträge gemäß § 12 Abs. 4 des
Bewertungsgesetzes (BewG) in der hier maßgeblichen Fassung
begehrte, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte den Wert des
Erwerbs zum 1.12.2007 sowie die als Vorerwerbe
berücksichtigten Prämienzahlungen von November 2004 bis
November 2007 gemäß § 12 Abs. 4 Satz 1 BewG jeweils
mit zwei Dritteln der eingezahlten Prämien an und setzte die
Schenkungsteuer auf 629 EUR herab. Zur Begründung führte
das FG aus, Gegenstand der Zuwendungen der U an den Kläger
seien nach den Grundsätzen der mittelbaren Schenkung nicht die
monatlich auf das Versicherungskonto des Klägers eingezahlten
Geldbeträge, sondern die aufgrund der monatlichen Zahlungen
bewirkten Wertzuwächse des Rentenversicherungsanspruchs des
Klägers. Das Urteil des FG ist in EFG 2013, 869 = SIS 13 13 73
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA die
fehlerhafte Anwendung materiellen Rechts. Gegenstand der
Zuwendungen der U seien allein die zur Tilgung der monatlichen
Beitragspflichten des Klägers bestimmten Geldbeträge. Die
Grundsätze der mittelbaren Schenkung seien nicht
anwendbar.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Abweisung
der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ). Das FG hat zu Unrecht angenommen, Gegenstand der
Zuwendung der U an den Kläger sei nicht ihre mit dem Nennwert
anzusetzende Beitragszahlung, sondern der gemäß §
12 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG)
i.V.m. § 12 Abs. 4 BewG zu bewertende Wertzuwachs des durch
den Kläger begründeten Rentenversicherungsanspruchs.
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1. Der Schenkungsteuer unterliegt als
Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede
freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des
Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl.
§ 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs).
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a) Der Gegenstand der Schenkung richtet sich
nach bürgerlichem Recht (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 10.11.2004 II R 44/02, BFHE 207, 360, BStBl II 2005, 188
= SIS 05 07 14, und vom 18.9.2013 II R 63/11, BFH/NV 2014, 349 =
SIS 14 04 00, jeweils m.w.N.). Dabei ist vom Willen des Zuwendenden
auszugehen, d.h. davon, was dem Bedachten nach dem Willen des
Schenkers geschenkt sein soll (z.B. BFH-Urteil vom 30.11.2009 II R
70/06, BFH/NV 2010, 900 = SIS 10 12 17, m.w.N.).
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Eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfordert eine Vermögensverschiebung, d.h.
eine Vermögensminderung auf der Seite des Schenkers und eine
Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (BFH-Urteile vom
7.11.2007 II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258 = SIS 08 10 84, und vom 18.9.2013 II R 29/11, BFHE 243, 385, BStBl II 2014, 261
= SIS 14 00 93, jeweils m.w.N.). Die Vermögensverschiebung
zwischen dem Schenker und dem Bedachten muss sich auf die
Vermögenssubstanz beziehen.
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Die Vermögenssubstanz des Bedachten kann
dabei durch den Zugang aktiver Vermögensgegenstände, den
Wegfall negativer Vermögensgegenstände (insbesondere
Schulden und andere geldwerte Verpflichtungen) und das Erhalten von
Gebrauchs- oder anderen Nutzungsmöglichkeiten vermehrt werden
(BFH-Urteil vom 30.1.2013 II R 38/11, BFHE 240, 287 = SIS 13 11 88). Dagegen führen bloße Werterhöhungen des
Vermögens des Bedachten, die nicht auf einer Vermehrung der
Vermögenssubstanz beruhen, nicht zu einer freigebigen
Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 240, 287 = SIS 13 11 88).
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b) In der Hingabe von
Vermögensgegenständen kann mittelbar die Schenkung eines
anderen Vermögensgegenstandes gesehen werden;
„Entreicherungsgegenstand“ und
„Bereicherungsgegenstand“ brauchen nicht
identisch zu sein (BFH-Urteile in BFHE 207, 360, BStBl II 2005, 188
= SIS 05 07 14, und vom 22.6.2010 II R 40/08, BFHE 230, 182, BStBl
II 2010, 843 = SIS 10 23 32). Eine mittelbare Schenkung setzt
voraus, dass der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker nicht
über das ihm unmittelbar Zugewendete, sondern (erst) über
das Surrogat desselben, z.B. über den Verkaufserlös,
verfügen kann; der Beschenkte ist nicht um das unmittelbar
Hingegebene, sondern erst um den Verkaufserlös bereichert. Das
gilt nicht nur für die Fälle der mittelbaren
Grundstücksschenkung, sondern generell bei mittelbarer
Schenkung aller als Zuwendungsobjekte in Betracht kommenden
Gegenstände oder Rechte (vgl. BFH-Urteil vom 28.3.2012 II R
39/10, BFHE 238, 208, BStBl II 2012, 712 = SIS 12 21 20, Rz 25,
m.w.N.).
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Von einer mittelbaren Schenkung kann danach
nur ausgegangen werden, wenn der mittelbar zugewendete
Vermögensgegenstand Zuwendungsobjekt i.S. des § 7 Abs. 1
Nr. 1 ErbStG sein kann. Wird durch die unmittelbare Hingabe eines
Vermögensgegenstandes beim Bedachten mittelbar eine
bloße Werterhöhung seines Vermögens bewirkt,
verbleibt es bei der Besteuerung der unmittelbaren Zuwendung. Die
Anwendung der Grundsätze zur mittelbaren Schenkung scheidet
aus.
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2. Für den Streitfall hat das FG zu
Unrecht angenommen, Zuwendungsgegenstand sei der durch die
monatliche Zahlung der U bewirkte Wertzuwachs des
Versicherungsanspruchs des Klägers.
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a) U hat mit ihrer monatlichen Zahlung auf das
Konto des Versicherers die vom Kläger geschuldete
Versicherungsprämie getilgt. Diese Tilgungsleistung
erfüllt alle Merkmale einer freigebigen Zuwendung i.S. des
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.
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b) Die Zahlung der Versicherungsprämie
für eine Lebensversicherung durch einen Dritten kann nicht als
mittelbare Schenkung eines Lebens- bzw.
Rentenversicherungsanspruchs beurteilt werden. Die sich aus der
Zahlung der Versicherungsprämie ergebende Werterhöhung
des Versicherungsanspruchs ist kein Zuwendungsgegenstand und
erfüllt damit nicht die Merkmale einer Zuwendung i.S. des
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.
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Nach Abschluss eines
Lebensversicherungsvertrags hat der Versicherungsnehmer bis zum
Eintritt des Versicherungsfalls lediglich ein Anwartschaftsrecht.
Die Höhe dieses Anwartschaftsrechts stellt den jeweiligen Wert
des Versicherungsvertrags dar und ist Vermögen des
Versicherungsnehmers (Gerrit Winter in Bruck/Möller,
Versicherungsvertragsgesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 169 Rz
34). Die Zahlung der vom Versicherungsnehmer dem
Versicherungsunternehmen geschuldeten Versicherungsprämien
durch einen Dritten begünstigt den Versicherungsnehmer in
erster Linie durch die dadurch eintretende Befreiung von der
Verpflichtung zur Prämienzahlung. Soweit dadurch auch eine
Werterhöhung seines Anwartschaftsrechts eintritt, erfüllt
dies nicht den objektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1
ErbStG.
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Die auf anderen Rechtsgrundsätzen
beruhende Vorentscheidung war daher aufzuheben.
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3. Die Sache ist spruchreif.
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a) Gegenstand der Zuwendung der U an den
Kläger war die Zahlung der vom Kläger der B-AG
geschuldeten Versicherungsprämie für den Monat Dezember
2007. Diese Geldzuwendung ist nicht als Anspruch aus einer
Lebensversicherung i.S. des § 12 Abs. 4 BewG, sondern
gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1
BewG mit dem Nennwert zu bewerten.
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b) Das FA hat zutreffend die
streitgegenständliche Geldzuwendung der U an den Kläger
als selbständige Zuwendung getrennt besteuert. Diese Zuwendung
beruhte nicht auf einem einheitlichen Schenkungsversprechen der U.
Auch lag der Zuwendung kein obligatorisches Forderungsrecht
zugrunde, das ein Stammrecht des Klägers auf die einzelnen
Zuwendungen begründete (dazu BFH-Urteile vom 22.9.2004 II R
50/03, BFH/NV 2005, 993 = SIS 05 25 42, und vom 20.11.2013 II R
64/11, BFH/NV 2014, 716 = SIS 14 11 03).
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