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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt von ihrem
späteren Ehemann - E - (Eheschließung am 6.1.1997) durch
Vertrag vom 2.3.1996 ein mit banküblichen Sparbuchzinsen zu
verzinsendes Darlehen über 2.750.000 DM zugesagt, das sie
vereinbarungsgemäß zum Erwerb eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs mit einem Herrenhaus verwendete.
Nach den getroffenen Vereinbarungen müssen Rückzahlungen
bis zu einem Betrag von 50.000 DM sechs Monate vorher und
größere Summen (Höchstbetrag 200.000 DM) zwei Jahre
vorher angekündigt werden.
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Durch Zusatzvereinbarung vom 8.1.1997 wurde
das Darlehen für die Vergangenheit und für die Zukunft
zinslos gestellt. Am 24.1.1997 tilgte die Klägerin einen
Teilbetrag des Darlehens (700.000 DM). Das verbleibende Darlehen
von 2.050.000 DM erließ E der Klägerin durch Vertrag vom
22.11.2004 als Gegenleistung für einen Erb- und
Pflichtteilsverzicht.
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Nachdem dieser Sachverhalt dem Beklagten
und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) im Jahr 2004 bekannt
geworden war, vertrat er die Auffassung, die zunächst
zinsgünstige und dann unentgeltliche Gewährung des
Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital zu nutzen, sowie
der Verzicht auf die bereits angefallenen Zinsen und das restliche
Darlehen stellten freigebige Zuwendungen des E an die Klägerin
dar.
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Das FA ging davon aus, dass die erste
dieser freigebigen Zuwendungen am 31.3.1996 (Tag der
Fälligkeit des Kaufpreises für den Betrieb der Land- und
Forstwirtschaft) ausgeführt worden sei, und setzte dafür
durch Bescheid vom 21.4.2006 aufgrund eines Steuerwerts der
Bereicherung von 515.771 DM Schenkungsteuer in Höhe von
60.255,75 EUR (117.850 DM) fest. Es nahm dabei an, der
jährliche Zinsvorteil bestehe im Unterschied zwischen den
vereinbarten banküblichen Sparbuchzinsen, die 2 %
betrügen, und dem in § 15 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes
(BewG) bestimmten Zinssatz von 5,5 %. Die Kapitalwerte des
Zinsvorteils errechnete das FA nach der jeweiligen
tatsächlichen Laufzeit des am 24.1.1997 getilgten Teils des
Darlehens und des später erlassenen Restbetrags mit 19.477 DM
und 496.294 DM, zusammen also 515.771 DM. Der Einspruch blieb
erfolglos.
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In der Vereinbarung vom 8.1.1997 sah das FA
eine freigebige Zuwendung zum einen hinsichtlich des Verzichts auf
die bereits entstandenen Zinsen in Höhe von 14.972 DM und zum
anderen mit einem Wert von 263.903 DM hinsichtlich des
Zinsverzichts für die Zukunft. Unter Berücksichtigung des
nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung
(ErbStG) zustehenden Freibetrags von 600.000 DM und des
Anrechnungsbetrags für den Vorerwerb nach § 14 Abs. 1
Satz 3 ErbStG von 60.255,75 EUR ergab sich daraus keine
festzusetzende Schenkungsteuer.
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Für den am 22.11.2004 vereinbarten
Erlass der restlichen Darlehensschuld setzte das FA in der
Einspruchsentscheidung abweichend vom Steuerbescheid vom 19.9.2005
Schenkungsteuer in Höhe von 157.750 EUR fest. Es rechnete
dabei dem Nennwert der erlassenen Darlehensforderung von 2.050.000
DM = 1.048.148 EUR nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG einen
Gesamtwert der Vorerwerbe von 406.296 EUR hinzu. Von der sich bei
einem Steuersatz von 19 % ergebenden Schenkungsteuer von 218.006
EUR zog das FA die tatsächlich zu entrichtende Steuer für
die Vorerwerbe von 60.255,75 EUR ab, da die fiktive Steuer aus
Vorerwerben (§ 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG) nach seiner Berechnung
lediglich 10.912 EUR beträgt.
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Mit der Klage wandte sich die Klägerin
gegen die Besteuerung der zunächst zinsgünstigen und dann
zinslosen Darlehensgewährung und vertrat ferner die
Auffassung, der am 22.11.2004 vereinbarte Darlehensverzicht
unterliege nicht mit dem Nennwert des restlichen Darlehensbetrags
der Schenkungsteuer, sondern sei mit dem 9,3-fachen Jahreswert des
Zinsvorteils abzuzinsen. Zudem stelle der Darlehensverzicht zu
800/2.750 eine nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG steuerfreie
Freistellung von im Zusammenhang mit der Anschaffung des
Herrenhauses eingegangenen Verpflichtungen dar. Dieses Haus werde
von ihr und E bewohnt und sei daher ein Familienwohnheim im Sinne
dieser Vorschrift. Es besteht dabei Einigkeit zwischen den
Beteiligten, dass von dem Kaufpreis von 2.750.000 DM für den
Betrieb 800.000 DM auf das Herrenhaus entfielen.
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Die Klägerin beantragte, die
Schenkungsteuerbescheide für die Erwerbe vom 31.3.1996 und vom
22.11.2004 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
31.5.2006 aufzuheben.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage gegen
die Steuerfestsetzung für den Erwerb vom 31.3.1996 ab. In der
Gewährung des niedrig verzinslichen Darlehens liege eine
freigebige Zuwendung des E an die Klägerin.
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Für die Zuwendung vom 22.11.2004
setzte das FG die Schenkungsteuer in der Weise herab, dass statt
von einem Steuerwert der freigebigen Zuwendung von 1.048.148 EUR
von einem Steuerwert von 991.831 EUR ausgegangen wird. Die
Voraussetzungen für eine teilweise Steuerbefreiung des
Darlehensverzichts nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG seien nicht
erfüllt. Bei dem Herrenhaus handele es sich nämlich nach
§ 33 Abs. 2 i.V.m. § 34 Abs. 3 BewG um
Betriebsvermögen, das nicht der Steuerbefreiungsvorschrift des
§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG, sondern der
Begünstigungsvorschrift des § 13a ErbStG unterfalle. Der
erlassene Darlehensbetrag sei aber nicht mit dem Nennwert
anzusetzen, sondern wegen der vereinbarten niedrigen Verzinsung und
der Laufzeit von mehr als einem Jahr abzuzinsen. Der der Abzinsung
zugrunde zu legende jährliche Zinsverlust betrage 1 % von
1.048.148,30 EUR (Nennwert der erlassenen Forderung). Es sei
nämlich von dem Unterschied zwischen den ursprünglich
vereinbarten banküblichen Sparbuchzinsen von 2 % und einem
Zinssatz von 3 % auszugehen. Für die Kapitalisierung dieses
jährlichen Zinsverlustes sei die mittlere Lebenserwartung des
E zum Zeitpunkt des Erlasses maßgebend, die nach der
Sterbetafel für die Bundesrepublik Deutschland 2002/2004 noch
6,34 Jahre betragen habe. Das Darlehen habe nämlich für
die Dauer der ehelichen Lebensgemeinschaft der Klägerin mit E
nicht gekündigt werden können, wie sich aus den
Umständen des Streitfalles ergebe. Die (künftigen) Erben
des E hätten das Darlehen aber unabhängig von etwa
für die Zeit nach dessen Tod vereinbarten Einschränkungen
der ordentlichen Kündigung deshalb kündigen können,
weil die Klägerin die vereinbarten jährlichen Zinsen von
2 % nicht hätte bezahlen können und daher den Erben das
außerordentliche Kündigungsrecht nach § 490 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zugestanden hätte. Der
mittleren Lebenserwartung des E entsprechend sei ein sich aus einer
Interpolation der Vervielfältiger für sieben und sechs
Jahre lt. Tabelle 2 zu § 12 Abs. 1 BewG von 5,839 bzw. 5,133
ergebender Vervielfältiger von 5,373 anzusetzen. Der
Kapitalwert des Zinsverlustes belaufe sich somit auf 1 % von
1.048.148,30 EUR x 5,373 = 56.317 EUR. Der anzusetzende
Gegenwartswert des erlassenen Darlehens betrage somit rd. 991.831
EUR.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 und § 13
Abs. 1 Nr. 4a ErbStG. Die Vorteile aus der Gewährung eines
zinslosen oder niedrig verzinslichen Darlehens unterlägen
nicht der Schenkungsteuer. Zumindest müsse aber insoweit
ebenso wie für den Darlehensverzicht die Steuerbefreiung nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG angewendet werden. Das FG habe
ferner den Gegenwartswert der erlassenen Darlehensschuld
unzutreffend berechnet. Der jährliche Zinsverlust betrage
nicht 1 %, sondern nach § 12 Abs. 3 BewG 5,5 % der erlassenen
Darlehensschuld. Unzutreffend sei auch der vom FG angesetzte
Vervielfältiger. Das Darlehen sei auf längere,
unbestimmte Zeit gelaufen. Die Kündigungsmöglichkeiten
seien auch nach dem Tod des E dahingehend beschränkt gewesen,
dass jeweils nur ein Teilbetrag des Darlehens bis zu einer
Höhe von 200.000 DM mit einer Kündigungsfrist von zwei
Jahren habe kündbar sein sollen. Ein außerordentliches
Kündigungsrecht wegen Nichtentrichtung der vereinbarten Zinsen
hätte den Erben des E aufgrund der vereinbarten Zinslosigkeit
des Darlehens nicht zugestanden. Für die Abzinsung müsse
daher der 9,3-fache Jahreswert des Zinsverlustes angesetzt werden.
Der erlassene Darlehensbetrag von 2.050.000 DM sei
demgemäß mit 9,3 x 5,5 % = 51,15 % und somit um
1.048.575 DM auf 1.001.425 DM abzuzinsen. Davon seien 800/2.750 als
Familienheim-Zuwendung steuerfrei. Hieraus ergebe sich ein
Steuerwert der Zuwendung von 710.101 DM = 363.068 EUR.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung der
Steuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung für die
Zuwendung vom 31.3.1996 von einem Steuerwert von 0 DM und für
die Zuwendung vom 22.11.2004 ohne Berücksichtigung von
Vorerwerben von einem Steuerwert von 363.068 EUR
auszugehen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Klägerin könne die
Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG nicht
beanspruchen, da das Herrenhaus bei dessen Anschaffung im März
1996 noch kein Familienwohnheim gewesen sei.
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II. Die Revision ist hinsichtlich der
Zuwendung vom 31.3.1996 unbegründet und war daher insoweit
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Bezüglich der Zuwendung vom 22.11.2004 ist die
Revision begründet; sie führt insoweit zur Aufhebung der
Vorentscheidung und unter Änderung des
Schenkungsteuerbescheids vom 19.9.2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 31.5.2006 zur Herabsetzung der
Schenkungsteuer auf 2.864 EUR (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
FGO).
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1. Das FG hat die Rechtmäßigkeit
des für die Zuwendung vom 31.3.1996 ergangenen
Schenkungsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
31.5.2006 zutreffend bejaht.
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a) Der Schenkungsteuer unterliegt als
Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede
freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des
Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl.
auch § 516 Abs. 1 BGB). Dieser Schenkungsteuertatbestand setzt
objektiv eine Vermögensverschiebung voraus, d.h. eine
Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine
Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten, subjektiv den
Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9.12.2009 II R 22/08, BFHE 228, 165,
BStBl II 2010, 363 = SIS 10 05 30). Der Gegenstand der Schenkung
richtet sich nach bürgerlichem Recht (BFH-Urteile vom
25.11.2008 II R 38/06, BFH/NV 2009, 772 = SIS 09 12 69, und vom
9.12.2009 II R 28/08, BFHE 228, 169, BStBl II 2010, 566 = SIS 10 12 84).
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b) In der zinslosen Gewährung eines
Darlehens liegt eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr.
1 ErbStG, wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden
hat (grundlegend BFH-Urteil vom 12.7.1979 II R 26/78, BFHE 128,
266, BStBl II 1979, 631 = SIS 79 03 19; ferner BFH-Urteile vom
4.12.2002 II R 75/00, BFHE 200, 406, BStBl II 2003, 273 = SIS 03 13 49; vom 29.6.2005 II R 52/03, BFHE 210, 459, BStBl II 2005, 800 =
SIS 05 42 03; vom 21.2.2006 II R 70/04, BFH/NV 2006, 1300 = SIS 06 25 98, und vom 11.4.2006 II R 13/04, BFH/NV 2006, 1665 = SIS 06 34 17; BFH-Beschluss vom 14.1.2010 II B 112/09, BFH/NV 2010, 901 = SIS 10 12 18). Der Empfänger eines zinslosen Darlehens
erfährt durch die Gewährung des Rechts, das als Darlehen
überlassene Kapital unentgeltlich zu nutzen, eine
Vermögensmehrung, die der Schenkungsteuer unterliegt. Der
Jahreswert des Nutzungsvorteils beträgt nach § 15 Abs. 1
BewG 5,5 %, wenn kein anderer Wert feststeht.
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Wird das Darlehen nicht zinslos, sondern mit
einem niedrigen Zinssatz gewährt, liegt ebenfalls eine
freigebige Zuwendung vor. In diesem Fall ist der Jahreswert des
Nutzungsvorteils mit 5,5 % abzüglich des vereinbarten
Zinssatzes zu berechnen, wenn kein anderer Wert feststeht
(BFH-Beschluss vom 15.3.2001 II B 171/99, BFH/NV 2001, 1122 = SIS 01 72 19, unter Hinweis auf das in einer Grunderwerbsteuersache
ergangene BFH-Urteil vom 17.4.1991 II R 119/88, BFHE 164, 130,
BStBl II 1991, 586 = SIS 91 12 14).
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Da die unentgeltliche Gewährung eines
zinslosen oder zinsgünstigen Darlehens eine (sonstige)
freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
darstellt (BFH-Urteil vom 30.3.1994 II R 105/93, BFH/NV 1995, 70;
Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 15.
Aufl., § 7 Rz 9), ist es unerheblich, dass zivilrechtlich in
der bloßen vorübergehenden Gebrauchsüberlassung
einer Sache in der Regel keine das Vermögen mindernde
Zuwendung liegt, wie sie für eine Schenkung gemäß
§ 516 Abs. 1 BGB erforderlich ist; eine Schenkung
gemäß §§ 516 ff. BGB setzt nämlich eine
Zuwendung voraus, durch die der Schenker die Substanz seines
Vermögens vermindert und das Vermögen des Beschenkten
entsprechend vermehrt (Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom
11.12.1981 V ZR 247/80, BGHZ 82, 354, und vom 1.7.1987 IVb ZR
70/86, BGHZ 101, 229; BGH-Beschluss vom 11.7.2007 IV ZR 218/06,
Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2008,
192; Urteil des Oberlandesgerichts Hamm vom 5.2.1996 2 U 139/95,
Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht
1996, 717). Der Begriff der freigebigen Zuwendung ist weiter als
derjenige einer Schenkung im zivilrechtlichen Sinn.
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c) Die Steuerfestsetzung für die
Zuwendung vom 31.3.1996 ist somit nicht zu beanstanden. Das FA hat
bereits berücksichtigt, dass die teilweise Tilgung des
Darlehens und der Erlass des restlichen Darlehens rückwirkende
Ereignisse i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der
Abgabenordnung (AO) darstellen (BFH-Urteil in BFHE 128, 266, BStBl
II 1979, 631 = SIS 79 03 19).
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d) Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1
Nr. 4a ErbStG kann für die Zuwendung vom 31.3.1996 nicht
berücksichtigt werden, weil die Vorschrift lediglich
Zuwendungen unter Ehegatten betrifft und die Klägerin und E
seinerzeit noch nicht verheiratet waren. Die spätere
Eheschließung spielt keine Rolle; denn für die
Besteuerung kommt es auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der
Entstehung der Steuer mit Ausführung der freigebigen Zuwendung
an (§ 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Ein
rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO stellt die Eheschließung nicht dar.
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2. Das FG hat zu Unrecht angenommen, die
Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG sei
bezüglich des Herrenhauses für die Zuwendungen vom
8.1.1997 und 22.11.2004 nicht anwendbar.
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a) Zuwendungen unter Lebenden, mit denen ein
Ehegatte dem anderen Ehegatten Eigentum oder Miteigentum an einem
im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Haus oder
einer im Inland belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten
Eigentumswohnung (Familienwohnheim) verschafft oder den anderen
Ehegatten von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit der
Anschaffung oder der Herstellung des Familienwohnheims freistellt,
bleiben nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG steuerfrei. Es
muss sich dabei nicht um eine freigebige Zuwendung nach § 7
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG handeln. Die Vorschrift gilt vielmehr auch
für Abfindungsleistungen für einen Erb- oder
Pflichtteilsverzicht, die nach § 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG als
Schenkungen unter Lebenden gelten (Meincke, a.a.O., § 13 Rz
19). Die Steuerbefreiung bezieht sich nach ihrem Sinn und Zweck
nicht nur auf das Haus verstanden als Gebäude, sondern auch
auf das Grundstück, dessen wesentlicher Bestandteil es nach
§ 94 Abs. 1 Satz 1 BGB ist (BFH-Urteil vom 26.2.2009 II R
69/06, BFHE 224, 151, BStBl II 2009, 480 = SIS 09 09 53).
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b) Entgegen der Auffassung des FG steht der
Anwendbarkeit des § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG kein
Vorrang der Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG
entgegen.
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aa) Zum einen ist für jeden der
Schenkungsteuer unterliegenden Vorgang gesondert zu prüfen, ob
die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung oder
Steuervergünstigung erfüllt sind. Sind die
Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gegeben, kann diese
nicht mit der Begründung versagt werden, bei Verwirklichung
eines anderen steuerbaren Tatbestands könne eine
Steuervergünstigung beansprucht werden. Derartige
hypothetische Betrachtungen scheiden aus, weil es für die
Besteuerung nur auf den tatsächlich verwirklichten Tatbestand
ankommt (§ 38 AO). Es ist zudem nicht erkennbar, warum eine
bloße Steuervergünstigung einer Steuerbefreiung vorgehen
soll.
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bb) Zum anderen hat das FG zu Unrecht
angenommen, das Herrenhaus werde von den Steuervergünstigungen
nach § 13a ErbStG bei Vorliegen der allgemeinen
Voraussetzungen dieser Vorschrift erfasst.
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Der Freibetrag (§ 13a Abs. 1 ErbStG) und
der verminderte Wertansatz (§ 13a Abs. 2 ErbStG) gelten
gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 2 ErbStG für
inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen
i.S. des § 141 Abs. 1 Nr. 1 und 2 BewG, vermietete
Grundstücke, Grundstücke i.S. des § 69 BewG und die
in § 13 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F.
des Gesetzes vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) genannten
Gebäude oder Gebäudeteile bei bestimmten, in der
Vorschrift näher genannten Erwerben unter der Voraussetzung,
dass dieses Vermögen ertragsteuerlich zum
Betriebsvermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft
gehört. Der in § 141 Abs. 1 Nr. 3 BewG genannte Wohnteil
(§ 141 Abs. 4 i.V.m. § 34 Abs. 3 BewG) wird danach von
den Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG nur erfasst,
wenn er nach Maßgabe der Übergangsvorschrift des §
13 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG unter § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG
fällt. Nach dem Veranlagungszeitraum 1986 angeschaffte Objekte
fallen nicht unter die Übergangsvorschrift und sind daher
ertragsteuerlich stets Privateigentum (Kube in Kirchhof, EStG, 9.
Aufl., § 13 Rz 27).
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Das Herrenhaus der Klägerin stand danach
im Privateigentum und erfüllte somit von vornherein nicht die
Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen nach §
13a ErbStG.
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c) Der Anwendbarkeit des § 13 Abs. 1 Nr.
4a Satz 1 ErbStG auf die Zuwendungen vom 8.1.1997 und 22.11.2004
steht auch nicht entgegen, dass das Herrenhaus bei der Anschaffung
durch die Klägerin noch kein Familienwohnheim war, weil die
Klägerin und E seinerzeit noch nicht miteinander verheiratet
waren.
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Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen
für die Anwendbarkeit dieser Vorschrift gegeben sind, kommt es
gemäß § 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auf
die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Ausführung der
Zuwendung an (BFH-Urteil in BFHE 224, 151, BStBl II 2009, 480 = SIS 09 09 53, unter II.2.a). Liegt zu diesem Zeitpunkt ein
Familienwohnheim vor, so genügt dies (H.-U. Viskorf in
Viskorf/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Bewertungsgesetz, 3. Aufl., § 13 ErbStG Rz 35). Es ist nicht
zusätzlich erforderlich, dass es sich bereits bei der
Anschaffung oder Herstellung um ein Familienwohnheim gehandelt hat.
Dies gilt sowohl für die Übertragung des Eigentums oder
Miteigentumsanteils an dem Familienwohnheim als auch bei der
Freistellung von eingegangenen Verpflichtungen im Zusammenhang mit
der Anschaffung oder Herstellung des Familienwohnheims (ebenso
Beschluss des FG München vom 3.2.2006 4 V 2881/05, EFG 2006,
686 = SIS 06 13 75; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher,
ErbStG, § 13 Rz 66). Für eine unterschiedliche Behandlung
dieser Fallgruppen gibt es keine Grundlage.
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d) Steuerfrei gemäß § 13 Abs.
1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG sind danach jeweils bezogen auf den auf das
Herrenhaus entfallenden Anteil an dem Darlehen der am 8.1.1997
vereinbarte Verzicht auf die bereits entstandenen und künftig
entstehenden Zinsen und der Erlass des restlichen Darlehens am
22.11.2004.
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e) Da das FG von einer anderen Auffassung
ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben, soweit sie die
Zuwendung vom 22.11.2004 betrifft.
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3. Die Sache ist spruchreif.
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a) Das FG hat dem Grunde nach zutreffend
angenommen, dass der Erlass des restlichen Darlehens nicht mit dem
Nennwert, sondern mit einem abgezinsten Wert anzusetzen sei, den
Abzinsungsbetrag jedoch fehlerhaft berechnet.
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aa) Die Bewertung des Darlehenserlasses
richtet sich gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG nach den
Vorschriften des Ersten Teils des BewG (Allgemeine
Bewertungsvorschriften). Kapitalforderungen, die nicht in § 11
BewG bezeichnet sind, und Schulden sind gemäß § 12
Abs. 1 Satz 1 BewG mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht
besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert
begründen. Derartige Umstände können in einer
langfristigen Zinslosigkeit oder einer langfristigen niedrigen
Verzinsung in Verbindung mit längerer Unkündbarkeit
liegen (BFH-Urteil vom 20.1.1988 I R 146/85, BFHE 152, 265, BStBl
II 1988, 372 = SIS 88 07 16, m.w.N.).
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37
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bb) Die Voraussetzungen für den Ansatz
des erlassenen Darlehens mit einem geringeren Wert als dem Nennwert
sind im Streitfall erfüllt. Das Darlehen war aufgrund der
Zusatzvereinbarung vom 8.1.1997 zinslos und nach den vom FG
getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) jedenfalls
für die Dauer der ehelichen Lebensgemeinschaft der
Klägerin mit E nicht kündbar. Da die statistische
Lebenserwartung des E bei der Vereinbarung des Erlasses des
restlichen Darlehens noch 6,34 Jahre betrug, war das Darlehen
längerfristig nicht kündbar.
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cc) Bei der Berechnung des Abzinsungsbetrags
ist entgegen der Auffassung des FG nicht von der ursprünglich
vereinbarten niedrigen Verzinsung, sondern aufgrund der der
Besteuerung zugrunde gelegten Zusatzvereinbarung vom 8.1.1997 von
der Zinslosigkeit des Darlehens auszugehen. Da die Vertragsparteien
eine Verzinsung in der Zusatzvereinbarung vom 8.1.1997
ausdrücklich ausgeschlossen hatten, ist der in § 12 Abs.
3 Satz 2 BewG vorgesehene Abzinsungsfaktor von 5,5 % anzuwenden, um
die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu
gewährleisten (BFH-Urteil vom 17.10.1980 III R 52/79, BFHE
132, 298, BStBl II 1981, 247 = SIS 81 11 04).
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39
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Zu Unrecht hat das FG auch einen aus der
Lebenserwartung des E abgeleiteten Vervielfältiger angewendet.
Da das Darlehen auf unbestimmte Dauer lief, ist als
Abzinsungsbetrag gemäß § 13 Abs. 2 BewG das
9,3-fache des Jahresbetrags der mit 5,5 % berechneten Zinsen
anzusetzen. Das Darlehen war nicht bis zum Tod des E befristet,
sondern sollte jedenfalls bis zu diesem Zeitpunkt lediglich nicht
kündbar sein. Da das Darlehen zinslos war, hätten die
Erben des E das Darlehen nicht außerordentlich wegen
Nichtzahlung von Zinsen durch die Klägerin kündigen
können. Es wäre danach allenfalls eine ordentliche
Kündigung des Darlehens durch die Erben nach Maßgabe des
Darlehensvertrags möglich gewesen. Es ist somit davon
auszugehen, dass das Darlehen nach dem Tod des E von unbestimmter
Dauer gewesen wäre.
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dd) Das erlassene Darlehen mit einem Nennwert
von 2.050.000 DM ist danach mit dem 9,3-fachen von 5,5 %, also
51,15 %, abzuzinsen. Von dem verbleibenden Betrag von 1.001.425 DM
entfallen auf das Herrenhaus 800/2.750, also 291.324 DM, die nach
§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG steuerfrei sind. Es verbleibt mithin
ein anzusetzender Wert der freigebigen Zuwendung von 710.101 DM =
363.068 EUR.
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b) Der am 8.1.1997 vereinbarte Verzicht auf
die bereits entstandenen und künftig entstehenden Zinsen ist
gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4a Satz 1 ErbStG ebenfalls zu
800/2.750, also mit einem Teilbetrag von 81.128 DM steuerfrei. Der
in der Einspruchsentscheidung angesetzte Wert der Zuwendung von
278.875 DM vermindert sich somit auf 197.747 DM.
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4. Die Steuer für die Zuwendung vom
22.11.2004 berechnet sich danach wie folgt:
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