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1
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I. Die Beteiligten streiten über die
Berechtigung der Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) zum Vorsteuerabzug.
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Klägerin ist die Hauptniederlassung
der „A A/S“. Das Finanzgericht (FG) bezeichnet dagegen
im Rubrum die „AD als Zweigniederlassung der A A/S, vertreten
durch deren Vorstand MS“ als Klägerin und behandelt in
seinem Urteil auch die Zweigniederlassung und nicht die
Hauptniederlassung als Klägerin.
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3
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Die Zweigniederlassung wurde als solche
gemäß § 13 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in das
Handelsregister des Amtsgerichts X eingetragen. Die
Zweigniederlassung gab für sich als Unternehmerin ab 2008
Umsatzsteuererklärungen ab. In ihren
Umsatzsteuererklärungen für 2008 und 2009 sowie für
das erste Quartal 2010 erklärte sie keine steuerpflichtigen
Umsätze, machte aber Vorsteuerbeträge geltend. Der
jeweilige Vorsteuerüberschuss wurde an die Zweigniederlassung
ausgezahlt. Der Vorsteuerbetrag für das zweite Quartal 2010
wurde nicht ausgezahlt.
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4
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Nach Durchführung einer
Umsatzsteuer-Sonderprüfung verneinte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Unternehmereigenschaft der Zweigniederlassung und setzte mit an die
Zweigniederlassung gerichteten Änderungsbescheiden die
Umsatzsteuer für die Jahre 2008 und 2009 sowie für das
erste Quartal 2010 auf jeweils 0 EUR fest. Mit Bescheid vom
11.11.2010 setzte das FA auch die Umsatzsteuer für das zweite
Quartal 2010 auf 0 EUR fest.
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Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch
trug die Zweigniederlassung im Wesentlichen vor, dass sie nicht
rechtlich selbständig sei; sie sei ein unselbständiger
Teil der Hauptniederlassung, könne nicht am Rechtsverkehr
teilnehmen und folglich auch nicht Unternehmerin sein. Die
Hauptniederlassung sei Unternehmerin i.S. von § 2 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG). Die Hauptniederlassung werde in der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) durch sie, die
Zweigniederlassung, tätig.
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Mit Einspruchsentscheidung vom 15.2.2011
wies das FA die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen
Einsprüche als unbegründet zurück. Die
Zweigniederlassung sei als unselbständige Zweigstelle keine
Unternehmerin i.S. von § 2 Abs. 1 UStG. Sie nehme nicht
selbständig am Rechtsverkehr in Deutschland teil, trage kein
Unternehmerrisiko und habe zudem kein eigenes Konto. Sie habe
vielmehr nur die Funktion eines Repräsentationsbüros in
Deutschland; sämtliche Umsätze seien somit der
Hauptniederlassung zuzuordnen. Da es sich dabei um ein im Ausland
ansässiges Unternehmen handele, sei für eine
Vorsteuervergütung das Bundeszentralamt für Steuern unter
den Voraussetzungen der §§ 59 bis 61 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) zuständig.
Eine Vorsteuererstattung nach den allgemeinen Vorschriften
könne nicht beansprucht werden.
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7
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Mit der Klage wiederholte die
Zweigniederlassung ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Wenn
das Büro in Deutschland als Zweigniederlassung eingetragen
sei, müssten die damit zusammenhängenden Vorsteuern im
Wege des Veranlagungsverfahrens und nicht im Wege des
Vergütungsverfahrens erstattet werden. Die Hauptniederlassung
sei wegen der inländischen Zweigniederlassung keine
ausländische Unternehmerin. Im Übrigen sei es durchaus
beabsichtigt gewesen, in Deutschland Umsätze zu erzielen. Sie,
die Klägerin, habe in geringem Umfang ertragsteuerliche
Erlöse erzielt, weil sie von der Hauptniederlassung einen 5
%igen Aufschlag beim Kostenersatz erhalten habe. Bei der
Beurteilung ihrer Unternehmereigenschaft sei zu
berücksichtigen, dass eine eigenständige Organisation mit
Mitarbeitern vorhanden gewesen sei und Innenumsätze
getätigt worden seien.
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8
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Die Klage hatte keinen Erfolg. Zur
Begründung seines in DStRE 2013, 218 veröffentlichten
Urteils führte das FG im Wesentlichen aus, Klägerin sei
die Zweigniederlassung. Diese sei aber keine Unternehmerin i.S. des
§ 2 Abs. 1 UStG und könne daher auch keinen
Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen.
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9
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der sie Verletzung materiellen Rechts geltend
macht. Sie vertritt die Auffassung, eine Zweigniederlassung
könne in keinem Fall Unternehmer i.S. des § 2 UStG sein.
Für einen ausländischen Unternehmer gebe es zwei
Möglichkeiten, Vorsteuerbeträge erstattet zu bekommen:
das Regelverfahren nach § 18 Abs. 1 bis 4 UStG und das
Vergütungsverfahren nach § 18 Abs. 9 UStG. Voraussetzung
des Vergütungsverfahrens sei aber, dass es sich um einen
ausländischen Unternehmer handele. Das setze gemäß
§ 59 UStDV aber voraus, dass der Unternehmer im Inland keinen
Wohnsitz, keinen Sitz, keine Geschäftsleitung und keine
Betriebsstätte habe. Wegen des Bestehens einer
Zweigniederlassung in H seien die Voraussetzungen des
Vergütungsverfahrens im vorliegenden Fall nicht erfüllt.
Um einen Verstoß gegen das System der Mehrwertsteuer zu
vermeiden, müsse der Vorsteuerabzug daher im
Regelbesteuerungsverfahren gewährt werden.
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Die Klägerin beantragt, die
Umsatzsteuerbescheide 2008 und 2009 sowie die Bescheide über
die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für das I. und
II. Kalendervierteljahr 2010, jeweils vom 11.11.2010, sowie die
Einspruchsentscheidung vom 15.2.2011 und das Urteil des FG
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das FA macht sich im Wesentlichen die
Begründung des FG-Urteils zu eigen.
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13
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II. Die Revision ist unbegründet; sie ist
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das Urteil des FG erweist sich aus
anderen als den in den Entscheidungsgründen dargelegten
Gründen als zutreffend. Die Klägerin kann den
Vorsteuerabzug nicht im Besteuerungsverfahren nach § 16 und
§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG beanspruchen; sie muss
Vorsteuerabzugsbeträge vielmehr im besonderen
Vergütungsverfahren nach § 18 Abs. 9 UStG i.V.m.
§§ 59 ff. UStDV geltend machen.
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14
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1. Die Bezeichnung der Klägerin in der
Vorentscheidung ist unrichtig. Das FG bezeichnet im Rubrum zu
Unrecht als Klägerin die „AD als Zweigniederlassung
der A A/S, vertreten durch deren Vorstand MS“.
Klägerin ist aber nicht die Zweigniederlassung, sondern die
„A A/S“.
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15
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Die Auslegung der Klageschrift und der
weiteren Schriftsätze der Prozessbevollmächtigten, die
der Senat selbst vornehmen kann (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 26.4.2012 V R 2/11, BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634 = SIS 12 13 66; vom 14.11.1986 III R 12/81, BFHE 148, 212, BStBl II 1987,
178 = SIS 87 08 53, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des
Bundesgerichtshofs; vgl. auch BFH-Beschluss vom 22.12.2008 I B
81/08, BFH/NV 2009, 948 = SIS 09 15 79), führt zu dem
Ergebnis, dass Klägerin von Anfang an die „A
A/S“ war.
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a) Prozessuale und außerprozessuale
Rechtsbehelfe sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH in
entsprechender Anwendung von § 133 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs auszulegen, wenn eine eindeutige und zweifelsfreie
Erklärung fehlt (z.B. BFH-Urteil in BFHE 237, 286, BStBl II
2012, 634 = SIS 12 13 66). Maßgeblich ist, welcher Sinn der
von der klagenden Partei in der Klageschrift gewählten
Parteibezeichnung bei objektiver Würdigung des
Erklärungsinhalts beizulegen ist. Auch bei scheinbar
eindeutiger Erklärung hängt die Bestimmung des
Klägers von allen dem FA und dem FG als den Empfängern
der Klageschrift bekannten oder erkennbaren Umständen
tatsächlicher oder rechtlicher Art ab; dabei ist auch der im
weiteren Verfahren erfolgte Tatsachenvortrag mit einzubeziehen
(z.B. BFH-Urteil in BFHE 237, 286, BStBl II 2012, 634 = SIS 12 13 66; BFH-Beschlüsse vom 7.10.2009 VII B 26/09, BFH/NV 2010, 441
= SIS 10 05 85; vom 26.5.2009 X B 215/08, Zeitschrift für
Steuern und Recht 2009, R683; BFH-Urteil in BFHE 148, 212, BStBl II
1987, 178 = SIS 87 08 53).
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17
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b) Danach ist die „A A/S“
Klägerin. In der Klageschrift wird die Ansicht vertreten, dass
die Zweigniederlassung keine Unternehmerin sei und
umsatzsteuerrechtlich auch nicht sein könne. Wenn die
Zweigniederlassung aber nicht als Unternehmerin angesehen wird,
dann kann sie den geltend gemachten Vorsteueranspruch auch nicht
erhalten, weil § 15 Abs. 1 UStG die Unternehmereigenschaft des
Leistungsempfängers voraussetzt. Die Klageschrift kann dann
nur dahin verstanden werden, dass sie von demjenigen erhoben werden
soll, der die Grundvoraussetzung des geltend gemachten Anspruchs,
die Unternehmereigenschaft, erfüllt; und das ist die
„A A/S“.
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2. Die Klägerin kann den ihr als
Unternehmerin grundsätzlich zustehenden Vorsteueranspruch aus
§ 15 Abs. 1 UStG nicht im Besteuerungsverfahren nach § 16
und § 18 Abs. 1 bis 4 UStG geltend machen. Da die
Klägerin eine im Ausland ansässige Unternehmerin ist und
die übrigen Voraussetzungen des Vergütungsverfahrens nach
§ 18 Abs. 9 UStG i.V.m. §§ 59 ff. UStDV erfüllt
sind, können die Vorsteuerbeträge nur in diesem
besonderen Vergütungsverfahren vergütet werden
(BFH-Urteil vom 28.4.1988 V R 95, 96/83, BFHE 153, 247, BStBl II
1988, 748 = SIS 88 17 03).
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a) Nach § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG kann das
Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates zur
Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens durch Rechtsverordnung die
Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im
Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 und
von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG, in einem besonderen Verfahren
regeln. Von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber in
§§ 59 ff. UStDV Gebrauch gemacht.
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aa) Gemäß § 59 UStDV in der bis
31.12.2009 geltenden Fassung ist die „... Vergütung
der abziehbaren Vorsteuerbeträge (§ 15 des Gesetzes) an
im Ausland ansässige Unternehmer (§ 13b Abs. 4 des
Gesetzes) ... abweichend von § 16 und § 18 Abs. 1 bis 4
des Gesetzes nach den §§ 60 und 61 durchzuführen,
wenn der Unternehmer im Vergütungszeitraum“ die in
Nr. 1 bis 4 näher bezeichneten - hier vorliegenden -
Voraussetzungen erfüllt. § 13b Abs. 4 UStG definiert als
einen im Ausland ansässigen Unternehmer einen Unternehmer,
„... der weder im Inland noch auf der Insel Helgoland oder
in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete einen
Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine
Zweigniederlassung hat“.
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bb) In § 59 UStDV in der ab 1.1.2010
geltenden Fassung durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008
(BGBl I 2008, 2794) ist an Stelle der Verweisung auf § 13b
UStG die Regelung in § 59 Satz 2 UStDV getreten, wonach ein im
Ausland ansässiger Unternehmer ein Unternehmer ist,
„... der weder im Inland noch auf der Insel Helgoland oder
in einem der in § 1 Abs. 3 des Gesetzes bezeichneten Gebiete
einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine
Betriebsstätte hat; maßgebend hierfür ist der
Zeitpunkt, in dem die jeweilige Leistung an den Unternehmer
ausgeführt wird“.
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cc) Da die weiteren Voraussetzungen des §
59 UStDV erfüllt sind, beantwortet sich die Frage, ob die
Klägerin ein ausländischer Unternehmer ist, der den
Vorsteuerabzug im Vergütungsverfahren geltend machen muss,
nach § 59 UStDV in der bis 31.12.2009 geltenden Fassung
danach, ob sie im Inland eine Zweigniederlassung und in der ab
1.1.2010 geltenden Fassung danach, ob sie im Inland eine
Betriebsstätte hat. Für die Streitjahre 2008 und 2009 ist
diese Frage schon deshalb zu bejahen, weil die Zweigniederlassung
der Klägerin gemäß § 13 HGB in das
Handelsregister des Amtsgerichts X eingetragen war. Für das
Streitjahr 2010 gilt nichts anderes, weil nicht ersichtlich ist,
dass durch die Ersetzung des Begriffes der Zweigniederlassung durch
den der Betriebsstätte inhaltlich eine Rechtsänderung
eingetreten sein könnte.
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b) Die Klägerin ist dennoch eine im
Ausland ansässige Unternehmerin, weil die unionsrechtlichen
Voraussetzungen einer Ansässigkeit im Inland nicht
erfüllt sind, der deutsche Verordnungsgeber mit der in §
59 UStDV getroffenen Regelung das Unionsrecht nicht zutreffend
umgesetzt hat und § 59 UStDV richtlinienkonform unter
Einbeziehung der unionsrechtlichen Ansässigkeitserfordernisse
auszulegen ist.
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aa) Bei der gebotenen richtlinienkonformen
Auslegung (II.3.) des § 59 UStDV setzt sowohl der Begriff der
Zweigniederlassung als auch der der Betriebsstätte voraus,
dass von dort aus Umsätze bewirkt wurden. Das ist ausweislich
der von der Zweigniederlassung für die Klägerin
eingereichten Umsatzsteuererklärungen aber nicht der Fall. Ob
Umsätze beabsichtigt worden sind, ist insoweit ohne
Bedeutung.
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bb) Gemäß Art. 170 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem
(Mehrwertsteuersystem-Richtlinie—MwStSystRL - ) hat jeder
Steuerpflichtige, „... der im Sinne des Artikels 1 der
Richtlinie 79/1072/EWG, des Artikels 1 der Richtlinie 86/560/EWG
(ab 1.1.2010 des Artikels 1 der Richtlinie 86/560/EWG, des Artikels
2 Nr. 1 und des Artikels 3 der Richtlinie 2008/9/EG) und des Art.
171 der vorliegenden Richtlinie nicht in dem Mitgliedstaat
ansässig ist, in dem er die Gegenstände und
Dienstleistungen erwirbt oder mit der Mehrwertsteuer belastete
Gegenstände einführt, ... Anspruch auf Erstattung dieser
Mehrwertsteuer, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen
für die Zwecke folgender Umsätze verwendet werden:
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a) die in Artikel 169 genannten
Umsätze
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b) die Umsätze, bei denen die Steuer nach
den Artikeln 194 bis 197 und 199 lediglich vom Empfänger
geschuldet wird“.
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Gemäß Art. 171 Abs. 1 der MwStSystRL
erfolgt die Erstattung der Mehrwertsteuer an Steuerpflichtige, die
nicht in dem Mitgliedstaat, in dem sie die Gegenstände und
Dienstleistungen erwerben oder mit der Mehrwertsteuer belastete
Gegenstände einführen, sondern in einem anderen
Mitgliedstaat ansässig sind, nach dem in der Richtlinie
79/1072/EWG (ab 1.1.2010: Richtlinie 2008/9/EG) vorgesehenen
Verfahren.
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(1) Nach Art. 1 der bis 31.12.2009 geltenden
Richtlinie 79/1072/EWG gilt als nicht im Inland ansässiger
Steuerpflichtiger, wer in diesem Land weder den Sitz seiner
wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste Niederlassung, von
wo aus die Umsätze bewirkt worden sind, noch - in Ermangelung
eines solchen Sitzes oder einer festen Niederlassung - seinen
Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort gehabt hat und im
Inland keine Gegenstände geliefert oder Dienstleistungen
erbracht hat.
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(2) Gemäß Art. 3 der ab 1.1.2010
geltenden Richtlinie 2008/9/EG gilt diese Richtlinie für jeden
nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässigen
Steuerpflichtigen, der
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im Mitgliedstaat der Erstattung weder den Sitz
seiner wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste
Niederlassung, von der aus Umsätze bewirkt wurden, noch - in
Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen
Niederlassung - dort seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen
Aufenthaltsort hat und
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keine Gegenstände geliefert oder
Dienstleistungen erbracht hat, die als im Mitgliedstaat der
Erstattung bewirkt gelten [mit Ausnahme bestimmter
Beförderungsleistungen und der Erbringung bestimmter anderer
Dienstleistungen].
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Gemäß Art. 28 Abs. 1 der Richtlinie
2008/9 gilt diese Richtlinie für Erstattungsanträge, die
nach dem 31.12.2009 gestellt werden und gemäß Art. 28
Abs. 2 der Richtlinie 2008/9 wird die Richtlinie 79/1072/EWG mit
Wirkung vom 1.1.2010 aufgehoben, wobei sie jedoch für
Erstattungsanträge, die vor dem 1.1.2010 gestellt werden,
weiter gilt.
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cc) Sowohl Art. 1 der bis 31.12.2009 geltenden
Richtlinie 79/1072/EWG als auch Art. 3 Buchst. a der ab 1.1.2010
geltenden Richtlinie 2008/9/EG enthalten damit zwei
Voraussetzungen, die gleichzeitig erfüllt sein müssen,
nämlich zum einen, dass eine „feste
Niederlassung“ besteht, und zum anderen, dass von dort
aus „Umsätze“ bewirkt wurden (Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom 25.10.2012
C-318, 319/11, Daimler und Widex, UR 2012, 932 Rdnr. 32).
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3. Zwar obliegt die verfahrensrechtliche
Umsetzung unionsrechtlicher Anforderungen an das nationale
Steuerrecht mangels einer einschlägigen Unionsregelung autonom
den einzelnen Mitgliedstaaten (z.B. BFH-Urteile vom 11.1.2012 I R
30/10, BFH/NV 2012, 1105 = SIS 12 15 57; vom 19.12.2013 V R 5/12 =
SIS 14 15 47; EuGH-Urteile vom 30.6.2011 C-262/09, Meilicke u.a.,
BFH/NV 2011, 1467 = SIS 11 20 35, Rdnr. 55; vom 15.3.2007 C-35/05,
Reemtsma, Slg. 2007, I-2425 = SIS 07 10 88, Rdnr. 40, jeweils
m.w.N.). Das Verfahrensrecht als solches ist aus diesem Grund
grundsätzlich einer richtlinienkonformen Auslegung nicht
zugänglich. Demgegenüber ist der Begriff der
Ansässigkeit ausdrücklich in Art. 1 der bis 31.12.2009
geltenden Richtlinie 79/1072/EWG und in Art. 3 der ab 1.1.2010
geltenden Richtlinie 2008/9/EG geregelt. Folglich ist der Begriff
der Ansässigkeit richtlinienkonform auszulegen (BFH-Urteile
vom 22.5.2003 V R 97/01, BFHE 203, 193, BStBl II 2003, 819 = SIS 03 41 41; vom 10.2.2005 V R 56/03, HFR 2005, 1208 = SIS 05 49 19). Von
der „Zweigniederlassung“ oder der
„Betriebsstätte“ (§ 59 UStDV) aus
müssen in richtlinienkonformer Auslegung
„Umsätze“ bewirkt worden sein. Da von der
Zweigniederlassung der Klägerin aus keine Umsätze bewirkt
wurden, ist die Klägerin ungeachtet ihrer Zweigniederlassung
in H ein im Ausland ansässiger Unternehmer und kann den von
ihr beanspruchten Vorsteuerabzug nur im Vergütungsverfahren
geltend machen.
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32
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4. Ob der Klägerin der Vorsteuerabzug im
Billigkeitsverfahren nach §§ 163, 227 der Abgabenordnung
zu gewähren sein könnte, kann der Senat im
Festsetzungsverfahren nicht entscheiden, weil Steuerfestsetzung und
Billigkeitsentscheidung zwei unterschiedliche Verwaltungsakte sind
(BFH-Beschlüsse vom 12.12.2012 V B 70/12, BFH/NV 2013, 515 =
SIS 13 06 84; vom 12.10.2010 V B 134/09, BFH/NV 2011, 326 = SIS 11 01 43). In einem Billigkeitsverfahren könnte zu
berücksichtigen sein, dass der deutsche Verordnungsgeber nach
Unionsrecht zwingende Voraussetzungen für die Annahme einer
Ansässigkeit im Inland bzw. für die Verneinung einer
Ansässigkeit im Ausland nicht übernommen hat. Die
Klägerin konnte auf der Grundlage des Wortlautes des § 18
Abs. 9 UStG i.V.m. § 59 UStDV davon ausgehen, dass sie
unabhängig von der Ausführung von Umsätzen allein
durch ihre Zweigniederlassung in H kein im Ausland ansässiger
Unternehmer ist, der Vorsteuerbeträge im
Vergütungsverfahren geltend machen muss. Es ist für die
Klägerin kaum vorhersehbar gewesen, dass das deutsche Recht
das Unionsrecht unzutreffend umgesetzt hat und im Wege der
richtlinienkonformen Auslegung korrigiert werden muss. Dass die
Voraussetzungen für die Durchführung des von der
Klägerin zu beschreitenden Vergütungsverfahrens
mittlerweile nicht mehr zu erfüllen sein dürften,
könnte eine Härte darstellen, über deren
Unbilligkeit angesichts der Versäumnis des deutschen
Verordnungsgebers, das Unionsrecht zutreffend umzusetzen,
gegebenenfalls noch zu entscheiden sein könnte.
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