1
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I. Streitig ist für die Jahre 1986 bis
1991 der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung und Lagerung von 126
Fahrzeugen (Neufahrzeuge und Oldtimer) in einer Tiefgarage sowie
der beabsichtigten Entwicklung eines Roadsters.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Insolvenzverwalter der C-GmbH i.L. (C-GmbH).
Gesellschaftszweck der C-GmbH war der Ankauf von klassischen
Fahrzeugen aller Art, deren Einlagerung zum Zwecke der
Wertsteigerung und deren Weiterverkauf nach einem Zeitraum von 20
bis 30 Jahren.
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Über das Vermögen der am
23.4.1986 gegründeten und durch Gesellschafterbeschluss vom
22.12.2000 aufgelösten C-GmbH wurde am 14.1.2005 das
Insolvenzverfahren eröffnet. Gesellschafter waren zu 60 % die
im Speditionsgeschäft tätige D-KG (im Folgenden D) sowie
zu je 20 % U und T. Alleinvertretungsberechtigter
Geschäftsführer war zunächst C, ab dem 11.12.1987
dieser gemeinsam mit dem Verkaufsingenieur S. Am 28.8.1986 schloss
die C-GmbH mit D einen Ergebnisabführungsvertrag, der auch
eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft begründen sollte.
Gesellschafter der D waren zu 99 % C und dessen Kinder U und T als
Kommanditisten.
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Die in den Streitjahren angeschafften 126
Fahrzeuge (zu ca. 70 % Neufahrzeuge und 30 % Oldtimer) wurden in
einer Tiefgarage (schwarze Decken mit Strahlern und weiß
verputzte Wände) gelagert. Die Fahrzeuge waren auf Kies
abgestellt und die Gänge neben den Fahrzeugen mit einem roten
Belag überzogen. An den Wänden befanden sich
Nummernschilder, von denen einige die persönlichen Initialen
des C trugen. Außerhalb der Tiefgarage befanden sich
keinerlei Firmenschilder oder Hinweise auf die C-GmbH. Zwei
Fahrzeuge wurden von einem Automobilhersteller an die C-GmbH unter
der Bezeichnung „Kommission Museum“ geliefert. Die
Kosten für die Einlagerung der Fahrzeuge (Zinsen, Miet- und
Lagerkosten, Personalkosten, Versicherung) betrugen in den
Streitjahren 3.588.704 DM. In den Jahren 1989 und 1991 wurde je ein
Neufahrzeug an D veräußert. Ab 1992 wurden die
Fahrzeuge, die einen Buchwert von ca. 7,4 Mio. DM besaßen,
mit Verlusten für ca. 3,2 Mio. DM verkauft.
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Seit 1987 befasste sich die C-GmbH
außerdem mit der Entwicklung eines Roadsters, mit der der
Projektentwickler V und der Verkaufsingenieur S beauftragt wurden.
Am 1.9.1987 wurde eine handschriftliche Kalkulation zu den
Produktionskosten erstellt. Die C-GmbH ließ den Modellnamen
urheberrechtlich schützen und nahm wegen des Vertriebs
Verhandlungen mit der S-AG auf. Während des Baus eines
fahrtüchtigen Modells ergab sich, dass das Fahrzeug nicht die
erforderliche straßenrechtliche Zulassung nach der
Straßenverkehrszulassungsordnung erhalten würde. Die
Arbeiten wurden gleichwohl nicht eingestellt, sondern es wurde ein
Ausstellungsmodell fertig gestellt.
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Die C-GmbH gab in den Streitjahren im
Hinblick auf die angenommene Organschaft als Tochtergesellschaft
der D keine Umsatzsteuererklärungen ab. Die
Vorsteuerbeträge aus den Kfz-Anschaffungen und der
Roadsterentwicklung sowie geringe Ausgangsumsätze wurden
deshalb bei D erklärt.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung bei der C-GmbH für die Streitjahre
vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -
) die Ansicht, der C-GmbH fehle mangels nachhaltiger
Einnahmeerzielungsabsicht die Unternehmereigenschaft. Die
Tätigkeit der Gesellschaft habe lediglich dazu gedient,
für C ein privates Automuseum zu schaffen. In Rechnungen ab
1994 seien die Käufer darauf hingewiesen worden, dass die
Fahrzeuge „aus Sammlerbeständen“ stammten. Auch
hätten keine konkreten Planungen oder Prognosen der für
eine Wertsteigerung erforderlichen Einlagerungszeiten bestanden.
Ein wirtschaftliches Konzept habe gefehlt, was sich daraus ergebe,
dass den Buchwerten der Fahrzeuge Ende 1991 von 7.387.390 DM
erhebliche Einlagerungskosten von 3.588.704 DM gegenüber
gestanden hätten, die durch Wertsteigerungen hätten
gedeckt werden müssen. Der Verkauf ab 1992 beruhe auf einem
Generationswechsel bei D. Die Entwicklung des Roadsters sei nicht
unternehmerisch betrieben worden. Der Markt sei nicht erforscht,
keine zu produzierenden Stückzahlen in Erwägung gezogen
und keine Preiskalkulationen erstellt worden. Die Entwicklung sei
ohne Rücksicht auf die nicht zu erreichende
Straßenverkehrszulassung fortgesetzt worden. Die
umsatzsteuerrechtliche Organschaft der C-GmbH mit der D sei nicht
anzuerkennen, weil sich die Tätigkeiten einer Spedition und
einer hochspekulativen Fahrzeugsammlung nicht gegenseitig
förderten und ergänzten.
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Das FA folgte den Feststellungen der
Betriebsprüfung; es kürzte die bis dahin bei D als
Organträger zugelassenen Vorsteuerbeträge aus
Eingangsleistungen der C-GmbH und minderte die aus den beiden
Fahrzeugverkäufen resultierende Umsatzsteuer.
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Ein hiergegen im Jahr 2000 beim
Finanzgericht (FG) geführtes Klageverfahren der D (6 K
3775/00) wurde nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels
Fortführung durch den Insolvenzverwalter am 28.9.2004 im
Gerichtsregister des FG gelöscht. Eine Klage der C-GmbH wegen
Körperschaftsteuer (4 K 3773/00) wurde am 15.12.2003
abgewiesen mit der Begründung, die Gewinnerzielungsabsicht
habe gefehlt. Bei der Roadsterproduktion sei es C darum gegangen,
seinen Traum vom eigenen Fahrzeug zu verwirklichen.
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Am 17.11.2000 beantragte die C-GmbH
erstmalig den Erlass von Umsatzsteuerbescheiden für die
Veranlagungszeiträume 1986 bis 1991 mit
Erstattungsbeträgen von insgesamt 913.882,34 DM.
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Das FA wies den Antrag mit Bescheid vom
8.8.2001 wegen Festsetzungsverjährung zurück.
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Hiergegen erhob die C-GmbH Klage mit der
Begründung, die Festsetzungsverjährung sei wegen
widerstreitender Steuerfestsetzungen nach § 174 Abs. 3 der
Abgabenordnung (AO) noch nicht eingetreten.
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Das FG gab der Klage statt. Ob die C-GmbH
mit der Fahrzeugsammlung ein Unternehmen betrieben oder ein
privates Museum unterhalten habe, hänge davon ab, ob sie eine
wirtschaftliche, nachhaltige Tätigkeit entfaltet habe. Hierzu
komme es auf das Gesamtbild der Verhältnisse an, wobei die
Dauer und Intensität des Tätigwerdens, die Beteiligung am
Markt, das Auftreten nach außen wie ein Händler, die
Zahl der ausgeführten Umsätze und die
Planmäßigkeit des Tätigwerdens zu würdigen
seien. Es seien die konkreten Umstände des Einzelfalles zu
vergleichen mit denjenigen Umständen, unter denen ein
entsprechendes Unternehmen üblicherweise betrieben werde,
wobei auch zu prüfen sei, ob betriebswirtschaftlich mit einem
Erfolg des Unternehmens gerechnet werden könne. Gehe es um die
Verkaufstätigkeit im Zusammenhang mit einer Sammlung, sei nach
der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine unternehmerische
Tätigkeit nur dann anzunehmen, wenn sich der Sammler bereits
beim Aufbau der Sammlung wie ein Händler verhalten habe
(BFH-Urteil vom 16.7.1987 X R 48/82, BFHE 150, 224, BStBl II 1987,
752 = SIS 87 19 28, Münzhändler). Nach diesem
Maßstab sei die Einnahmeerzielungsabsicht der C-GmbH zu
bejahen. Denn beim Ankauf und der Einlagerung von Fahrzeugen zum
Zwecke der Wertsteigerung handele es sich um eine
„einzigartige Geschäftsidee“, die nur schwer am
Maßstab eines durchschnittlichen Vergleichsunternehmens
gemessen werden könne. Deshalb sei auch nicht darauf
abzustellen, ob sich die Gesellschaft bereits beim Aufbau der
Sammlung wie ein Händler verhalten habe. Zwar sei der
Kapitaleinsatz der C-GmbH „in hohem Maße
spekulativ“ gewesen, da die erhofften Wertsteigerungen
unvorhersehbar gewesen seien; dies sei aber wegen der hohen
Kapitalausstattung der vermögenden D-Gruppe möglich
gewesen. Wegen der Zugehörigkeit zur D-Gruppe habe die C-GmbH
die Grenzen des unternehmerischen Wagnisses voll ausschöpfen
können. Der Verkauf von nur zwei Fahrzeugen in sechs Jahren
habe dem Unternehmenskonzept entsprochen, die Fahrzeuge erst nach
einer längeren Einlagerungszeit und Wertsteigerung zu
veräußern. Der Verkauf der Fahrzeuge ab 1992 beruhe
nicht auf einem Generationswechsel bei der D, sondern auf einem in
den Fachzeitschriften ab diesem Zeitpunkt aufgezeichneten
Wertverlust. Die Umsätze der C-GmbH seien auch nicht der D als
Organträgerin zuzurechnen, weil zwischen einem
Speditionsunternehmen und einer Fahrzeugsammlung keine
wirtschaftliche Ergänzung anzunehmen sei. Die hoch spekulative
Fahrzeugsammlung habe für D keine Förderung, sondern ein
zusätzliches finanzielles Risiko geschaffen. Dieselben
Erwägungen würden auch für die Entwicklung des
Roadsters gelten. Die C-GmbH habe bereits 1987 in nennenswertem
Umfang Kalkulationen angestellt, um die Marktfähigkeit des
Fahrzeugs jedenfalls grob einschätzen zu können. Sie sei
daher „im Mindestmaß“ planmäßig zur
Erzielung von Einnahmen tätig geworden. Der Erlass der
erstmaligen Umsatzsteuerbescheide für 1986 bis 1991 sei bei
Antragstellung am 17.11.2000 auch nicht wegen Verjährung
ausgeschlossen gewesen, denn gemäß § 174 Abs. 3 AO
liege eine widerstreitende Steuerfestsetzung vor.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision. Das FG-Urteil verletze materielles Recht, weil eine
Änderung der Steuerfestsetzung bei dem Kläger wegen
Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich sei. Es meint,
für die Änderbarkeit der Steuerfestsetzung bei dem
Kläger nach § 174 Abs. 3 AO komme es nicht auf die noch
nicht eingetretene Festsetzungsverjährung bei dem
Organträger (D), sondern bei der Organtochter (C-GmbH) an.
Zudem sei die Annahme des FA, der Sachverhalt sei in einem
Steuerbescheid des vermeintlichen Organträgers (D) zu
erfassen, für die Nichtberücksichtigung bei der C-GmbH
nicht kausal, weil das FA die Vorsteuerbeträge im Anschluss an
die Betriebsprüfung nunmehr auch wegen des Fehlens der
Unternehmereigenschaft nicht mehr berücksichtigt
hätte.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Er hält das FG-Urteil für
zutreffend. Das FG habe eine tatsächliche Würdigung
vorgenommen, die für den BFH bindend sei, da das FG keine
Denkgesetze verletzt habe. Das Fehlen eines Geschäftslokals
sei kein maßgebliches Kriterium für die Ablehnung der
Unternehmereigenschaft, zumal die Tiefgarage als
Geschäftslokal anzusehen sei. Auch das Fehlen einer werbenden
Tätigkeit sei kein Indiz gegen die Unternehmereigenschaft der
C-GmbH, weil es ihrem Geschäftsmodell gerade entsprochen habe,
vor Eintritt der erwarteten Wertsteigerung der Fahrzeuge in 20 bis
30 Jahren weder Werbung zu betreiben noch Fahrzeuge zu
veräußern. Es handele sich auch um eine wirtschaftliche
Tätigkeit, weil sich nach den im FG-Verfahren vorgelegten
Übersichten eine Wertsteigerung nach 26 Jahren in Höhe
von durchschnittlich 39 % jährlich ergeben hätte, die die
Einlagerungskosten von durchschnittlich 8,1 % jährlich
überstiegen.
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II. Die Revision des FA führt aus anderen
als den geltend gemachten Gründen zur Aufhebung der
Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Unrecht hat das FG
die Berechtigung des Klägers zum Vorsteuerabzug für die
Anschaffung und Einlagerung der Fahrzeuge sowie für die
Herstellung des Roadsters bejaht, weil die C-GmbH nicht
Unternehmerin war. Auf die Frage, ob das FA den Erlass
entsprechender Umsatzsteuerbescheide zu Recht wegen
Festsetzungsverjährung verweigert hat, kommt es nicht an.
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1. Der Kläger ist aus den von ihm
bezogenen Leistungen für die Anschaffung und Einlagerung von
126 Fahrzeugen sowie aus den Entwicklungskosten für die
gescheiterte Herstellung eines „Roadsters“ nicht
zum Vorsteuerabzug berechtigt.
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Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG) kann der Unternehmer die in
Rechnungen gesondert ausgewiesene Steuer für Leistungen, die
von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt
worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der
Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für
Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze
verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a
der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Soweit der
Steuerpflichtige (Unternehmer) Gegenstände und
Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze
verwendet, ist er nach dieser Bestimmung befugt, die im Inland
geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für
Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen
Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm
geschuldeten Steuer abzuziehen.
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Trotz der Unterschiede im Wortlaut entspricht
das nationale Recht im Ergebnis Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der
Richtlinie 77/388/EWG, wie der BFH mit Urteil vom 6.5.2010 V R
29/09 (BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885 = SIS 10 23 34)
entschieden hat. Denn das Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 UStG umfasst (nur) „die gesamte gewerbliche
und berufliche Tätigkeit des Unternehmers“ (§ 2
Abs. 1 Satz 2 UStG) und daher nur eine „nachhaltige
Tätigkeit zur Einnahmeerzielung“ (§ 2 Abs. 1
Satz 3 UStG). „Für das Unternehmen“ i.S.
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG wird eine Leistung daher nur
bezogen, wenn sie zur (beabsichtigten) Verwendung für Zwecke
einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit
bezogen wird, die im Übrigen steuerpflichtig sein muss, damit
der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
ausgeschlossen ist.
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2. Die Nachhaltigkeit einer (beabsichtigen)
Einnahmeerzielung hängt von einer Reihe verschiedener (nicht
abschließend festgelegter) Kriterien ab, die je nach dem
Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für und gegen die
Nachhaltigkeit der (beabsichtigten) Einnahmeerzielung sprechen
können. Dies sind die Dauer und die Intensität des
Tätigwerdens, die Höhe der Erlöse, die Beteiligung
am Markt durch Werbung, die Zahl der ausgeführten
Umsätze, das planmäßige Tätigwerden, das
Unterhalten eines Geschäftslokals (z.B. BFH-Urteile vom
12.12.1996 V R 23/93, BFHE 182, 388, BStBl II 1997, 368 = SIS 97 10 37; vom 18.7.1991 V R 86/87, BFHE 165, 116, BStBl II 1991, 776 =
SIS 91 18 18). Kann ein Gegenstand seiner Art nach sowohl zu
wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden, so
sind alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um
festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung
von Einnahmen verwendet wird (z.B. Gerichtshof der
Europäischen Union - EuGH -, Urteil vom 26.9.1996 C-230/94,
Enkler, Slg. 1996, I-4517 = SIS 97 10 36; BFH-Urteile vom 4.9.2008
V R 10/06, BFH/NV 2009, 230 = SIS 09 03 08; vom 11.4.2008 V R
10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741 = SIS 08 31 45,
m.w.N.).
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a) Für die Beurteilung der Frage, ob ein
Gegenstand für Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit
erworben wird, ist auch die Art des Gegenstandes zu
berücksichtigen (z.B. EuGH-Urteil Enkler in Slg. 1996, I-4517
Rdnr. 26; BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 230 = SIS 09 03 08). In
Übereinstimmung damit hat der BFH zur Abgrenzung in
Fällen, in denen jemand eine Sammlung von Gegenständen,
die im Wesentlichen einen Liebhaberwert verkörpern (wie z.B.
Briefmarken und Münzen), aus privaten Neigungen aufbaut und
diese oder Teile davon später veräußert, darauf
abgestellt, ob die äußeren Umstände beim Ankauf und
Verkauf von Gegenständen der betreffenden Art der eines
Händlers entsprechen oder ob daraus geschlossen werden kann,
dass die Sammlungsstücke nur aus privaten Neigungen erworben
worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 29.6.1987 X R 23/82, BFHE 150,
218, BStBl II 1987, 744 = SIS 87 19 27, Briefmarkensammlung; in
BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752 = SIS 87 19 28,
Münzsammlung; vom 13.2.1992 V R 112/87, BFH/NV 1993, 59,
Verkauf von Edelmetallmengen).
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b) Für die Frage, ob jemand nachhaltig
tätig war, kommt der tatsächlichen Würdigung der
verschiedenen Kriterien, die je nach Einzelfall in
unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Nachhaltigkeit
sprechen können, durch die Tatsacheninstanz eine besondere
Bedeutung zu. Der BFH als Revisionsinstanz hat nur zu prüfen,
ob dem FG hierbei Rechtsverstöße unterlaufen sind. Eine
Bindung ist gegeben, wenn die Würdigung möglich war und
das FG weder gegen Denkgesetze verstoßen noch wesentliche
Umstände vernachlässigt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
25.11.2010 VI R 34/08, DB 2011, 393 = SIS 11 05 27; vom 30.6.2010
II R 14/09, BFH/NV 2010, 2002 = SIS 10 31 86).
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3. Im Streitfall hält die Würdigung
des FG einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.
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a) Der Rechtsfehler des FG liegt zunächst
darin, dass es die dargelegte Rechtsprechung des BFH zur Abgrenzung
einer privaten Sammlertätigkeit von einer unternehmerischen
Betätigung wie ein Händler (Urteile in BFHE 150, 218,
BStBl II 1987, 744 = SIS 87 19 27 zum Briefmarkensammler; in BFHE
150, 224, BStBl II 1987, 752 = SIS 87 19 28 zum Münzsammler)
zwar zitiert, tatsächlich aber nicht berücksichtigt hat.
Danach liegt eine zum Vorsteuerabzug berechtigende unternehmerische
Betätigung und keine private Sammlertätigkeit nur dann
vor, wenn sich der Sammler auch bereits während des Aufbaus
der Sammlung wie ein Unternehmer verhält. Die C-GmbH hatte
aber von vornherein beabsichtigt, Oldtimer- und Neufahrzeuge nicht
laufend zu veräußern, sondern zunächst ca. 20 bis
30 Jahre in einer Tiefgarage zu lagern. Sie hat sich damit
während des Aufbaus der Sammlung nicht wie ein Händler,
sondern wie ein Sammler verhalten.
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b) Die C-GmbH hat in den Jahren 1986 bis 1991
insgesamt 126 Fahrzeuge erworben, von denen es sich zu ca. 30 % um
Oldtimer und zu ca. 70 % um Neufahrzeuge handelt. Insoweit hat das
FG rechtsfehlerhaft nicht zwischen dem Erwerb von Neufahrzeugen und
von Oldtimern unterschieden; denn dabei handelt es sich um
Produkte, die wesentliche Unterschiede hinsichtlich der Verwendung
für eine wirtschaftliche Tätigkeit aufweisen und die
einen anderen Markt betreffen. Bei einem Oldtimer-Händler
wäre der An- und Verkauf der Fahrzeuge bereits nach der
Anschaffung möglich gewesen.
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c) Ein weiterer Rechtsfehler liegt darin, dass
das FG das Vorhandensein von anderen tatsächlichen
Umständen, die gegen eine wirtschaftliche Tätigkeit
sprechen könnten, allein mit der Begründung ignoriert
hat, es handele sich um eine „hochspekulative einzigartige
Geschäftsidee“, deren Verwirklichung allein durch
die besondere Kapitalkraft aufgrund der Zugehörigkeit der
C-GmbH zur D-Gruppe möglich gewesen sei. Dies lässt sich
mit den Rechtsprechungsgrundsätzen zur Beurteilung einer
wirtschaftlichen Tätigkeit nicht vereinbaren. Danach ist
für das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit
entscheidend, ob sie dem Bild entspricht, das nach der
Verkehrsanschauung einer wirtschaftlichen Tätigkeit,
vergleichbar der eines Händlers, Güterproduzenten etc.,
entspricht und einer privaten Sammlertätigkeit oder
Vermögensverwaltung fremd ist, wobei die jeweiligen
artspezifischen Besonderheiten zu beachten sind (vgl. zur
ähnlichen Abgrenzung z.B. BFH-Urteile vom 22.1.2003 X R 37/00,
BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464 = SIS 03 18 99, unter II.b aa;
vom 20.12.2000 X R 1/97, BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706 = SIS 01 08 44, unter II.2.a). Eine hochspekulative, mit erheblichen
geschäftlichen Risiken verbundene Tätigkeit, spricht
gegen eine wirtschaftliche Tätigkeit, auch wenn ein
beherrschender Gesellschafter bereit ist, hierfür ohne
Rücksicht auf die Risiken beträchtliche Geldsummen
aufzuwenden.
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4. Der Senat kann aufgrund der Feststellungen
des FG selbst entscheiden.
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a) Da nach den Feststellungen die von der
C-GmbH angeschafften Fahrzeuge zur
„Wertsteigerung“ eingelagert werden sollten und
eine anderweitige Nutzung als die eines späteren Verkaufs nach
Jahrzehnten nicht in Betracht zu ziehen war, kommt es im Streitfall
auf die Vergleichbarkeit mit einem Händler an. Die
Tätigkeit eines Händlers ist gekennzeichnet durch die
wiederholte Anschaffung und Veräußerung von
Wirtschaftsgütern im Sinne eines marktmäßigen
Umschlags von Sachwerten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.7.2009 X R
10/07, BFH/NV 2010, 184 = SIS 10 01 29). Entgegen der
Rechtsauffassung des Klägers unterscheiden sich Sammler und
Händler nicht in der Tätigkeit zum Zwecke der
Wertsteigerung, sodass es auf die vorgelegten Unterlagen, aus denen
sich eine erhebliche, die Einlagerungskosten übersteigende
Wertsteigerung der eingelagerten Fahrzeuge ergeben soll, nicht
ankommt.
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b) Die C-GmbH unterhielt kein
Geschäftslokal. Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers
handelt es sich bei der Tiefgarage nicht um ein
Geschäftslokal, denn sie diente nicht der
Verkaufsförderung, sondern der Aufbewahrung der Fahrzeuge. Das
FG hat auch keine anderen Anhaltspunkte für eine werbende
Tätigkeit der C-GmbH für den Verkauf von Fahrzeugen
festgestellt, die darauf schließen lassen könnten, dass
die C-GmbH die Gegenstände angeschafft hat, um sie - wie ein
Händler - planmäßig und alsbald zu
veräußern. Vielmehr war nach den Feststellungen des FG
kein - für einen Händler typischer - häufiger und
kurzfristiger Umschlag erheblicher Sachwerte beabsichtigt, sondern
es sollten alle Fahrzeuge (Oldtimer und Neuwagen) - für einen
Sammler, aber nicht für einen Händler typisch - zur
langfristigen „Wertsteigerung“ anspruchsvoll
präsentiert museumsartig aufbewahrt werden.
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c) Auch die Annahme des FG, die Herstellung
des „Roadsters im Stil der sechziger Jahre“ sei
eine wirtschaftliche Tätigkeit, die „im
Mindestmaß“ in Einnahmeerzielungsabsicht
durchgeführt wurde, hält einer revisionsrechtlichen
Prüfung nicht stand.
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aa) Das FG hat rechtsfehlerhaft ebenso wie bei
der Fahrzeugsammlung auch bei der Roadsterproduktion für die
Annahme einer wirtschaftlichen Betätigung die erheblichen
Kostenrisiken bei der Produktion eines Fahrzeugs im Hinblick auf
die Wirtschaftskraft des Mehrheitsgesellschafters C außer
Betracht gelassen. Wie bereits ausgeführt, ist die Frage, ob
es sich um eine wirtschaftliche Tätigkeit handelt,
unabhängig davon zu beurteilen, ob ein Dritter aus
persönlichen Gründen bereit ist, erhebliche Geldmittel zu
investieren.
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bb) Nach den Feststellungen des FG war die
Unternehmereigenschaft der C-GmbH auch hinsichtlich der
Roadsterproduktion zu verneinen. Zwar können auch die ersten
Investitionsausgaben für Zwecke eines Unternehmens als
wirtschaftliche Tätigkeiten zum Vorsteuerabzug berechtigen
(EuGH-Urteile vom 8.6.2000 C-400/98, Breitsohl, Slg. 2000, I-4321 =
SIS 00 09 86, BStBl II 2003, 452 = SIS 00 09 86, und C-396/98,
Schloßstraße, Slg. 2000, I-4279 = SIS 00 09 96, BStBl
II 2003, 446 = SIS 00 09 96; BFH-Urteile vom 8.3.2001 V R 24/98,
BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430 = SIS 01 06 76; vom 17.5.2001 V R
38/00, BFHE 195, 437, BStBl II 2003, 434 = SIS 01 13 19, und vom
11.12.2003 V R 48/02, BFHE 204, 349, BStBl II 2006, 384 = SIS 04 09 31, m.w.N.). Voraussetzung ist jedoch die durch objektive
Anhaltspunkte belegte, ernsthafte Absicht, mit den
Investitionsausgaben Umsätze auszuführen. Die
Feststellungslast hierfür trägt der Steuerpflichtige. Der
Kläger hat diesen Nachweis nicht hinreichend geführt.
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Die Investitionsausgaben, für die der
Kläger den Vorsteuerabzug begehrt, betreffen die Absicht der
Herstellung eines „Roadsters im Stile der fünfziger
und sechziger Jahre“, mithin die Entwicklung eines
komplexen, kostenintensiven Produktes in einem hauptsächlich
von großen Automobilherstellern bedienten speziellen
Marktsegments für Kraftfahrzeuge. Ohne - wie dies für die
Annahme einer ernsthaften Einnahmeerzielungsabsicht bei der
Herstellung eines solchen Produktes als Außenseiter auf einem
durch große Unternehmen bedienten Markt erforderlich ist -
zumindest ansatzweise den Markt für die Nachfrage nach dem
geplanten Produkt zu erforschen, hat die C-GmbH im September 1987
lediglich eine handschriftliche Kalkulation zu den geschätzten
Produktionskosten eines Fahrzeuges erstellt, ohne bei der
durchzuführenden Kostenkalkulation die Anzahl der zu
produzierenden Fahrzeuge zu berücksichtigen. Andere
Anhaltspunkte dafür, dass die Investitionsausgaben der
ernsthaften unternehmerischen Fahrzeugproduktion dienen sollten,
lagen nach den Feststellungen des FG mit Ausnahme der eines
Schriftwechsels mit einer einzigen potentiellen Vertriebsfirma, die
nur unverbindliches Interesse geäußert hatte, nicht vor.
Vielmehr blieb unklar, wer das Fahrzeug produzieren sollte und in
welcher Stückzahl. Der Umstand, dass die C-GmbH einen
Modellnamen urheberrechtlich schützen ließ, rechtfertigt
keine andere Beurteilung. Dass mit der Herstellung des Fahrzeugs
keine wirtschaftliche Tätigkeit verfolgt wurde, bestätigt
die Feststellung des FG, dass die Entwicklung fortgesetzt wurde und
die C-GmbH das Fahrzeug auch dann noch fertig stellen ließ,
als bereits feststand, dass eine straßenrechtliche Zulassung
nicht erreicht werden konnte.
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