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I. Die Beteiligten streiten über die
Rechtsfolgen einer Einbringung von zwei Betrieben.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH, deren sämtliche
Geschäftsanteile im Streitjahr (2004) von D gehalten wurden. D
betrieb zu Beginn des Streitjahrs zugleich als Einzelunternehmer
die Betriebe A in X und B in Y. Zwischen A und der Klägerin
bestand eine Betriebsaufspaltung.
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Mit Vertrag vom 26.8.2004 erhöhte D
das Stammkapital der Klägerin um 174.435,59 EUR auf 200.000
EUR. Die zusätzliche Stammeinlage sollte durch die Einbringung
der beiden Einzelunternehmen geleistet werden.
Betriebsübergabe und Übergang der Gewinnberechtigung
wurden auf den 1.1.2004 datiert. Die Einbringung erfolgte zu den in
einer Einbringungsbilanz enthaltenen Buchwerten; danach beliefen
sich der Wert der A auf ./. 1.065.192,06 EUR und der Wert der B auf
1.456.977,79 EUR.
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Im Anschluss an eine Betriebsprüfung
nahm der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - )
an, dass bei der A Aktiva in Höhe von 1.581.124,05 EUR und
Passiva in Höhe von 2.535.737 EUR eingebracht worden seien.
Deshalb seien bei A stille Reserven in Höhe von 954.612,95 EUR
aufzudecken und dem entsprechend bei der Klägerin
zusätzliche Abschreibungen in Höhe von 47.730,65 EUR zu
berücksichtigen. Auf dieser Basis setzte das FA gegenüber
der Klägerin für das Streitjahr in einem
Änderungsbescheid die Körperschaftsteuer fest.
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Die deshalb erhobene Klage hatte Erfolg.
Das Sächsische Finanzgericht (FG) entschied mit Urteil vom
28.7.2010 2 K 322/10, dass die Klage zulässig und
begründet sei. Zwar habe D zwei Betriebe in die Klägerin
eingebracht und sei bei mehreren Sacheinlagen die Frage einer
Aufstockung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 4 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) für jeden
Einlagegegenstand gesondert zu prüfen. Das gelte aber nicht,
wenn dieselbe Person mehrere Sacheinlagegegenstände in einem
einheitlichen Vorgang übertrage. Das sei im Streitfall
geschehen, weshalb im Zusammenhang mit § 20 Abs. 2 Satz 4
UmwStG 1995 das negative Kapitalkonto des einen mit dem positiven
Kapitalkonto des anderen Betriebs verrechnet werden
könne.
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Mit seiner vom FG zugelassenen Revision
rügt das FA eine Verletzung des § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG
1995. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen
Urteils und zur Abweisung der Klage. Diese ist unzulässig, da
die Klägerin nicht dartun kann, durch den angefochtenen
Bescheid beschwert zu sein.
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1. Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine
Anfechtungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend
macht, durch den angefochtenen Verwaltungsakt in seinen Rechten
verletzt zu sein. Daran fehlt es in der Regel, wenn der Kläger
die Festsetzung einer höheren als der im angefochtenen
Verwaltungsakt festgesetzten Steuer begehrt (Senatsurteil vom
10.1.2007 I R 75/05, BFH/NV 2007, 1506 = SIS 07 24 15, m.w.N.). Ein
solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor, da die Klage darauf
abzielt, dass die vom FA vorgenommene Erhöhung der Aktiva aus
dem eingebrachten Betrieb A unterbleibt; eine solche Handhabung
würde für die Klägerin zu einer Verminderung von
Absetzungen für Abnutzung und mithin zur Festsetzung einer
höheren Steuer führen.
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2. Zwar kann nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) eine Rechtsverletzung i.S. des § 40
Abs. 2 FGO ausnahmsweise auch dann vorliegen, wenn in dem
angefochtenen Steuerbescheid eine Steuer nicht oder zu niedrig
festgesetzt worden ist. So können die Dinge z.B. liegen, wenn
ein auf einen Betrag von Null lautender Bescheid sich für den
Kläger deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte
Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche
Entscheidungsvorgaben liefern (BFH-Urteile vom 20.12.1994 IX R
80/92, BFHE 177, 44, BStBl II 1995, 537 = SIS 95 14 06; vom
20.12.1994 IX R 124/92, BFHE 176, 409, BStBl II 1995, 628 = SIS 95 09 87). Ebenso kann eine Klage gegen die Festsetzung einer zu
niedrigen Steuer zulässig sein, wenn jene Festsetzung dazu
führen kann, dass der Kläger bei späteren
Steuerfestsetzungen Nachteile erleidet (BFH-Beschluss vom
17.12.1987 V B 152/87, BFHE 152, 40, BStBl II 1988, 286 = SIS 88 10 52, m.w.N.). Im Streitfall liegt aber kein mit diesen Situationen
vergleichbarer Sachverhalt vor. Denn die Klägerin, um deren
Besteuerung es hier ausschließlich geht, kann durch den
Ansatz überhöhter Einbringungswerte weder in
späteren Steuerfestsetzungen noch in anderen Verfahren einen
Nachteil erleiden. Sie ist daher auch unter diesem Gesichtspunkt
durch den angefochtenen Bescheid nicht beschwert.
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3. Eine Zulässigkeit der Klage folgt
entgegen der Ansicht des FG nicht daraus, dass der
streitgegenständliche Wertansatz für die Besteuerung des
D verbindlich ist.
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a) Nach den Feststellungen des FG hat
allerdings D u.a. den Betrieb A in die Klägerin eingebracht
und dafür neue Anteile an der Klägerin erhalten. Das
führt nach § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 dazu, dass der
von der Klägerin angesetzte Wert des eingebrachten
Betriebsvermögens für D als Veräußerungspreis
gilt. D muss mithin in jenem Wert enthaltene stille Reserven, die
dem Betriebsvermögen des Betriebs A innewohnten, im Streitjahr
versteuern.
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b) Nach der Rechtsprechung des Senats folgt
aus § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995, dass im Rahmen der
Besteuerung des Einbringenden nicht geprüft werden kann, ob
der von der übernehmenden Kapitalgesellschaft angesetzte Wert
zutreffend ermittelt worden ist. Vielmehr ist der Einbringende
insoweit grundsätzlich an jenen Wert gebunden. Er kann
insbesondere nicht mit einem Rechtsbehelf gegen den ihn
betreffenden Einkommensteuerbescheid geltend machen, dass der bei
der aufnehmenden Kapitalgesellschaft angesetzte Wert
überhöht sei und sich daraus für ihn - den
Einbringenden - wegen § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 eine
überhöhte Steuerfestsetzung ergebe (Senatsurteil vom
19.12.2007 I R 111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536 = SIS 08 12 25). Diese Rechtsprechung hat der Senat kürzlich
bestätigt (Senatsurteil vom 20.4.2011 I R 97/10 = SIS 11 26 69, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt); an ihr ist
weiterhin festzuhalten.
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c) Die Bindung des Einbringenden an den bei
der aufnehmenden Gesellschaft angesetzten Wert bewirkt aber nicht,
dass die aufnehmende Gesellschaft jenen Wert ohne Rücksicht
auf eine eigene Beschwer überprüfen lassen kann. Es
trifft zwar zu, dass es mit der in Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes
(GG) bestimmten Rechtsweggarantie nicht vereinbar wäre, die
Möglichkeit einer gerichtlichen Überprüfung
überhaupt auszuschließen. Jedoch ist diese
Möglichkeit dadurch eröffnet, dass bei Streitigkeiten
über die Höhe des Einbringungswerts der Einbringende die
für die aufnehmende Kapitalgesellschaft maßgebliche
Steuerfestsetzung anfechten kann. Nach Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG
steht demjenigen, der durch die öffentliche Gewalt in seinen
Rechten verletzt wird, der Rechtsweg offen. Das gilt auch im Rahmen
des Besteuerungsverfahrens. Daraus folgt, dass der Einbringende die
Möglichkeit haben muss, einen aus seiner Sicht unzutreffend
angesetzten Veräußerungsgewinn gerichtlich
überprüfen zu lassen.
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Diese Möglichkeit hat er nicht im Rahmen
der unmittelbar ihn selbst betreffenden Steuerfestsetzung. Denn
§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 schließt es aus, in
diesem Verfahren geltend zu machen, dass der bei der
übernehmenden Gesellschaft angesetzte und für den
Einbringenden verbindliche Wert überhöht sei. Der
Körperschaftsteuerbescheid des aufnehmenden Unternehmens ist
auch kein Grundlagenbescheid für den Einbringenden, denn
dieser Bescheid enthält keine eigenständige Regelung, mit
welchem Wert das eingebrachte Vermögen angesetzt wurde. Dieser
Wert entfaltet vielmehr nur über die Regelung des § 20
Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 materielle Bindungswirkung (vgl. auch
BFH-Urteil vom 19.4.2005 VIII R 27/03, BFH/NV 2005, 1807 = SIS 05 40 61) für den Einbringenden. Die verfassungsrechtliche
Rechtsweggarantie gebietet es aber, dem Einbringenden das Recht
zuzubilligen, die insoweit für ihn verbindliche
Steuerfestsetzung gegenüber der aufnehmenden Gesellschaft
anzufechten (vgl. auch Frotscher in Schwarz, AO, Vor § 179 Rz
40 ff.). Ein Anfechtungsrecht der aufnehmenden Gesellschaft
würde insoweit nicht ausreichen, da Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG
ausdrücklich dem in seinen Rechten Verletzten
(„ihm“) den Rechtsweg garantiert. Der
Einbringende ist deshalb in Fällen dieser Art als
Drittbetroffener anfechtungsberechtigt (ebenso wohl von Groll in
Gräber, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 40 Rz 122;
Frotscher, ebenda). Daraus folgt zugleich, dass es nicht um des
Schutzes des Einbringenden willen geboten ist, der aufnehmenden
Gesellschaft entgegen § 40 Abs. 2 FGO trotz des Fehlens einer
eigenen Beschwer ein Anfechtungsrecht zuzubilligen.
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aa) Die Annahme eines Anfechtungsrechts des
Einbringenden steht im Einklang mit der Behandlung anderer
Sachverhalte, in denen einem Drittbetroffenen ein eigenes
Anfechtungsrecht zugebilligt worden ist (vgl. auch Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 40 FGO
Rz 71 ff.; von Beckerath in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 40 Rz
162 ff.). So kann nach den Senatsurteilen vom 4.3.2009 I R 6/07
(BFHE 224, 353, BStBl II 2009, 625 = SIS 09 16 34) und vom
28.1.2004 I R 73/02 (BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550 = SIS 04 17 30) der Vergütungsschuldner die Steueranmeldung bzw. den
Widerruf der Freistellungsbescheinigung i.S. des § 50d Abs. 2
Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 anfechten. Ferner hat der
BFH Konkurrenten eine eigene Klagebefugnis zugebilligt
(Senatsurteile vom 15.10.1997 I R 10/92, BFHE 184, 212, BStBl II
1998, 63 = SIS 98 04 63; vom 18.9.2007 I R 30/06, BFHE 219, 184,
BStBl II 2009, 126 = SIS 08 10 20; BFH-Urteil vom 5.10.2006 VII R
24/03, BFHE 215, 32, BStBl II 2007, 243 = SIS 06 48 80). Ebenso
kann z.B. ein Arbeitnehmer einen Lohnsteuer-Haftungsbescheid
anfechten, der seinem Arbeitgeber gegenüber ergangen ist und
an ihn - den Arbeitnehmer - erbrachte Leistungen betrifft
(BFH-Urteil vom 29.6.1973 VI R 311/69, BFHE 109, 502, BStBl II
1973, 780 = SIS 73 04 25).
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bb) Nach der Rechtsprechung des Senats muss,
wenn der Einbringende einen ihm gegenüber erlassenen
Steuerbescheid anficht und dabei die Fehlerhaftigkeit des
angesetzten Einbringungswerts geltend macht, die aufnehmende
Kapitalgesellschaft nicht zu einem darüber geführten
Klageverfahren beigeladen werden (Senatsbeschluss in BFHE 220, 152,
BStBl II 2008, 536 = SIS 08 12 25). Dies liegt darin
begründet, dass zwar die von der übernehmenden
Kapitalgesellschaft angesetzten Werte für den Einbringenden
verbindlich sind, nicht aber umgekehrt. Ficht jedoch der
Einbringende die Steuerfestsetzung der aufnehmenden Gesellschaft
an, ist jene zum Klageverfahren notwendig beizuladen (§ 60
Abs. 3 FGO). Denn hinsichtlich des Werts des übernommenen
Betriebsvermögens kann die Entscheidung gegen einbringendes
und aufnehmendes Unternehmen nur einheitlich ergehen. Hat der
Einbringende mit seinem Begehren Erfolg, das eingebrachte
Betriebsvermögen mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, als es
bislang der Besteuerung der aufnehmenden Gesellschaft zu Grunde
lag, ist damit zugleich auch über den Wertansatz des
aufnehmenden Unternehmens verbindlich entschieden.
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cc) Dass in der vorliegend zu beurteilenden
Situation der Einbringende den an die aufnehmende Gesellschaft
gerichteten Bescheid anfechten kann, kann schließlich nicht
unter Hinweis auf daraus erwachsende verfahrenstechnische
Schwierigkeiten in Frage gestellt werden. Zwar ist in dieser
Hinsicht zu bedenken, dass ein an die aufnehmende Gesellschaft
gerichteter Steuerbescheid dem Einbringenden regelmäßig
nicht bekannt gegeben wird, was im Hinblick auf den Eintritt der
Unanfechtbarkeit zu Unsicherheiten führen kann. Diese Folge
muss aber im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG hingenommen
werden. Zudem hat die Finanzbehörde die Möglichkeit,
diesen Unsicherheiten durch eine Bekanntgabe des genannten
Bescheids an den Einbringenden zu begegnen. Dem steht das
Steuergeheimnis i.S. des § 30 der Abgabenordnung (AO) nicht
entgegen, da die Bekanntgabe einer am Verfassungsrecht orientierten
Besteuerung des Einbringenden dient (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 AO).
Dieser Vorgabe wird die vom FG gewählte Lösung, die
Überprüfung des Bescheids (nur) auf einen Rechtsbehelf
des aufnehmenden Unternehmens hin zu ermöglichen, nicht
hinreichend gerecht. Ist eine solche Rechtsbehelfsmöglichkeit
aber ohnehin aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht ausreichend, so
besteht kein Anlass, sie abweichend von der allgemeinen Systematik
der Klagebefugnis in § 40 Abs. 2 FGO zu eröffnen.
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4. Die vorliegende Klage ist auch nicht als
Feststellungsklage (§ 41 FGO) zulässig.
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Das FG Düsseldorf hat mit Urteil vom
7.12.2010 13 K 4432/08 AO (EFG 2011, 890 = SIS 11 07 75)
entschieden, dass das aufnehmende Unternehmen im Wege der
Feststellungsklage die Werte des angesetzten Betriebsvermögens
überprüfen könne. Die aufnehmende Gesellschaft sei
dem Einbringenden gegenüber zum Schadensersatz verpflichtet,
wenn der Ansatz des eingebrachten Vermögens in der Bilanz der
aufnehmenden Gesellschaft nicht entsprechend den zuvor getroffenen
Vereinbarungen erfolge und dem Einbringenden daraus ein Schaden,
etwa in Gestalt eines nicht gewollten
Veräußerungsgewinns, entstehe. Angesichts dessen sei ein
wirtschaftliches Interesse der aufnehmenden Gesellschaft an der
Feststellung der zutreffenden anzusetzenden Werte zu bejahen.
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Dem ist nicht zu folgen. Da dem Einbringenden
insoweit ein eigenes Anfechtungsrecht gegen die Steuerfestsetzung
des aufnehmenden Unternehmens zusteht, besteht daneben kein eigenes
Feststellungsinteresse der aufnehmenden Gesellschaft. Denn sie kann
möglichen Schadensersatzforderungen des Einbringenden
entgegenhalten, dieser selbst habe die Möglichkeit gehabt,
gegen die Bewertung des Betriebsvermögens durch Anfechtung des
Steuerbescheids des aufnehmenden Unternehmens vorzugehen.
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5. Ob im Streitfall D den angefochtenen
Bescheid noch mit Aussicht auf Erfolg angreifen kann, muss im
vorliegenden Verfahren nicht entschieden werden. Die von der
Klägerin erhobene Klage ist jedenfalls unzulässig und
muss daher abgewiesen werden.
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