Rettungsdienst, Krankentransport, Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer, Konkurrentenklage: 1. Der Rettungsdienst und der Krankentransport sind nicht von der Gewerbesteuer befreit. - 2. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG i.V.m. §§ 64 bis 68 AO sind (auch) drittschützende Normen. Ein Verstoß der Finanzbehörden gegen diese Vorschriften kann zu einer Verletzung von Rechten der Mitbewerber führen (Bestätigung der Senatsrechtsprechung). - 3. § 66 AO steht einer Verpflichtungsklage nicht entgegen, die ein körperschaftsteuer- und gewerbesteuerpflichtiger Anbieter von Rettungsdienst- und Krankentransportleistungen mit dem Ziel erhebt, andere Anbieter dieser Leistungen - insbesondere Wohlfahrtsverbände - zu besteuern. (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 20.1.2009, IV C 4 - S 0185/08/10001, BStBl 2009 I S. 339 = SIS 09 00 62) - Urt.; BFH 18.9.2007, I R 30/06; SIS 08 10 20
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb in den
Streitjahren 1998 bis 2000 u.a. ein Seniorenheim sowie einen
Krankentransport/Rettungsdienst. Der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) erließ ihr gegenüber
Gewerbesteuermessbescheide unter Einbeziehung der Erträge aus
dem Bereich Krankentransport/Rettungsdienst. Die dagegen gerichtete
Klage, mit der die Klägerin geltend machte, die Ergebnisse des
Betriebsbereiches Krankentransport/Rettungsdienst seien von der
Gewerbesteuer freizustellen, hatte keinen Erfolg. Das Urteil des
Sächsischen Finanzgerichts (FG) vom 8.3.2006 1 K 1882/04 ist
in EFG 2006, 1272 = SIS 06 28 25 veröffentlicht.
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt,
unter Aufhebung des Urteils des FG die Bescheide über die
Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge vom 12.11.2003
abzuändern und den Gewerbesteuermessbetrag 1998 in Höhe
von 315 EUR sowie die Gewerbesteuermessbeträge 1999 und 2000
in Höhe von jeweils 0 EUR festzusetzen. Sie beantragt ferner
festzustellen, dass das Ergebnis des Betriebsbereiches
Krankentransport/Rettungsdienst nicht der Gewerbesteuer
unterliegt.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen beziehungsweise als
unzulässig zu verwerfen.
II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss. Der
Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet
und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich.
Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten
Gelegenheit zur Stellungnahme.
1. Der Antrag der Klägerin festzustellen,
dass das Ergebnis des Betriebsbereiches
Krankentransport/Rettungsdienst nicht der Gewerbesteuer unterliegt,
war unzulässig. Die Klägerin kann ihre Rechte durch
Anfechtung der ergangenen Gewerbesteuermessbescheide verfolgen
(§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO).
2. Die Anfechtungsklage war unbegründet.
FA und FG haben zu Recht die Erträge aus dem Betriebsbereich
Krankentransport/ Rettungsdienst in den Gewerbeertrag
einbezogen.
a) Die Klägerin unterliegt
gemäß § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG)
der Gewerbesteuer. Sie unterhält Kraft Rechtsform einen
Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Unabhängig
davon erfüllt sie mit dem Krankentransport/Rettungsdienst die
Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes, so dass auch die Voraussetzungen des
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG gegeben sind. Der von der
Klägerin erzielte Gewinn ist daher gemäß § 7
Satz 1 GewStG grundsätzlich in voller Höhe als
Gewerbeertrag zu erfassen.
b) Die Erträge aus dem
Krankentransport/Rettungsdienst sind nicht gemäß §
3 Nr. 20 Buchst. d GewStG von der Gewerbesteuer befreit.
aa) Nach dieser Vorschrift sind Einrichtungen
zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen
und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und
pflegebedürftiger Personen von der Gewerbesteuer befreit, wenn
im Erhebungszeitraum die Pflegekosten in mindestens 40 v.H. der
Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung
oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen
worden sind.
bb) Wie das FG zu Recht ausführt, ist
mangels eigener Definition der Begriffe „Einrichtungen zur
vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger
Personen“ und „Einrichtungen zur ambulanten
Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen“ in
§ 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG auf die im Sozialgesetzbuch
enthaltenen Begriffsbestimmungen zurückzugreifen.
Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme
pflegebedürftiger Personen sind stationäre Pflegeheime,
in denen pflegebedürftige Personen zeitweise ganztägig
(vollstationär) oder nur tagsüber oder nur nachts
(teilstationär) untergebracht und verpflegt werden können
(Kurzzeitpflegeeinrichtungen, Tages- und Nachteinrichtungen; §
71 Abs. 2 des Elften Buches Sozialgesetzbuch - SGB XI - i.d.F. des
Gesetzes vom 26.5.1994, BGBl I 1994, 1014, § 1 Abs. 3 und 4
des Heimgesetzes). Ambulante Pflegeeinrichtungen (Pflegedienste)
sind nach § 71 Abs. 1 SGB XI solche, die pflegebedürftige
Personen in deren Wohnung pflegen und hauswirtschaftlich versorgen
(§ 71 Abs. 1 und 2 SGB XI).
cc) Der Transport von kranken und verletzten
Personen ist danach weder eine Einrichtung zur vorübergehenden
Aufnahme pflegebedürftiger Personen noch eine Einrichtung zur
ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen.
Anhaltspunkte dafür, dass hiervon abweichend in die Befreiung
des § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG auch der
Krankentransport/Rettungsdienst einbezogen werden sollte, sind
nicht ersichtlich. Die Klägerin weist zwar zutreffend darauf
hin, dass durch die Steuerbefreiung von ambulanten
Pflegeeinrichtungen und Kurzzeitpflegeeinrichtungen in § 3 Nr.
20 Buchst. d GewStG eine Angleichung an das Umsatzsteuerrecht
erreicht werden sollte. Daraus lässt sich indessen nicht
schließen, dass auch der Krankentransport/Rettungsdienst
unter § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG fällt. Dieser
Befreiungstatbestand entspricht wörtlich § 4 Nr. 16
Buchst. e des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Da die Beförderung
von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die
hierfür besonders eingerichtet sind, ausdrücklich nach
§ 4 Nr. 17 Buchst. b UStG von der Umsatzsteuer befreit ist,
ist aus dem Fehlen einer entsprechenden Regelung in § 3 GewStG
im Gegenteil abzuleiten, dass derartige Gewerbebetriebe nicht von
der Gewerbesteuer befreit sind. Auch die Gesetzesbegründung,
nach der mit § 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG dem veränderten
Altersaufbau der Bevölkerung in Großstädten
Rechnung getragen werden sollte und die bestehenden
Versorgungsstrukturen bei der Pflege kranker und
pflegebedürftiger Personen verbessert werden sollten (BTDrucks
12/5764, S. 43), gibt keinen Anhalt für die Auffassung der
Klägerin.
c) Die Gewerbesteuermessbescheide sind auch
nicht deshalb rechtswidrig, weil Konkurrenten der Klägerin,
die ebenfalls Krankentransporte und Rettungseinsätze zu
denselben Bedingungen wie sie ausführen, möglicherweise
nicht zur Gewerbesteuer herangezogen werden. Nach dem Vortrag der
Klägerin sind dies insbesondere die Feuerwehr sowie
gemeinnützige Organisationen, wie etwa das Deutsche Rote Kreuz
oder der Arbeiter-Samariter-Bund.
Dies könnte zwar den aus Art. 3 Abs. 1
des Grundgesetzes (GG) ableitbaren Grundsatz der
Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts verletzen (z.B.
Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche
Gemeinnützigkeit, S. 198 f.; Heger in Gosch, KStG, § 4 Rz
1, jeweils m.w.N.), führt aber nicht zur Rechtswidrigkeit der
gegen die Klägerin ergangenen Gewerbesteuermessbescheide, da
diese den Vorgaben des Gewerbesteuergesetzes entsprechen. Vielmehr
stünde allenfalls die Nichtbesteuerung der Gewerbeerträge
der in Wettbewerb mit der Klägerin stehenden wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebe der gemeinnützigen Organisationen und
der Betriebe gewerblicher Art der juristischen Personen des
öffentlichen Rechts (vgl. hierzu Holland, DB 2005, 1487;
Gutachten des Wissenschaftlichen Beirats beim Bundesministerium der
Finanzen „Die abgabenrechtliche Privilegierung
gemeinnütziger Zwecke auf dem Prüfstand“,
August 2006, S. 13) mit geltendem Recht nicht im Einklang (vgl.
dazu aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom 10.1.2006 Rs.
C-222/04 „Cassa di Risparmio di Firenze SpA“,
Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2006, 306 =
SIS 06 10 91).
d) Die Klägerin ist durch die
Nichtbesteuerung ihrer Konkurrenten nicht rechtsschutzlos
gestellt.
aa) Wird ein Steuerpflichtiger rechtswidrig
nicht oder zu niedrig besteuert, werden dadurch in der Regel Rechte
eines an dem betreffenden Steuerschuldverhältnis nicht
beteiligten Dritten nicht verletzt. Anders ist es nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) aber, wenn die
Nichtbesteuerung oder zu niedrige Besteuerung gegen eine Norm
verstößt, die nicht ausschließlich im Interesse
der Allgemeinheit, insbesondere im öffentlichen Interesse an
der gesetzmäßigen Steuererhebung und Sicherung des
Steueraufkommens, erlassen wurde, sondern - zumindest auch - dem
Schutz der Interessen einzelner an dem betreffenden
Steuerschuldverhältnis nicht beteiligter Dritter zu dienen
bestimmt ist (Senatsurteil vom 15.10.1997 I R 10/92, BFHE 184, 212,
BStBl II 1998, 63 = SIS 98 04 63).
So verhält es sich bei § 4, § 5
Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG),
§ 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG i.V.m. §§ 64 bis 68 der
Abgabenordnung (AO). Diese Normen haben (auch)
drittschützenden Charakter (Senatsurteil in BFHE 184, 212,
BStBl II 1998, 63 = SIS 98 04 63; s. auch BFH-Urteil vom 5.10.2006
VII R 24/03, BFH/NV 2007, 305 = SIS 06 48 80, betreffend den
Auskunftsanspruch hinsichtlich der Besteuerung eines Konkurrenten;
Urteil des EuGH vom 8.6.2006 Rs. C-430/04
„Feuerbestattungsverein Halle e.V.“, DStR 2006,
1082 = SIS 06 29 77). Wird daher ein Betrieb gewerblicher Art oder
ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb nicht besteuert, kann
dies zu einer Verletzung von Rechten der Mitbewerber führen.
Machen diese substantiiert geltend, die Nichtbesteuerung der
wirtschaftlichen Tätigkeit der öffentlichen Hand oder
einer steuerbefreiten Körperschaft beeinträchtige ihr
Recht auf Teilnahme an einem steuerrechtlich nicht zu ihrem
Nachteil verfälschten Wettbewerb, steht ihnen die
Verpflichtungsklage zu. Diese Klage ist nach Durchführung
eines Vorverfahrens darauf gerichtet, das FA zu verpflichten, die
juristische Person des öffentlichen Rechts hinsichtlich ihres
Betriebes gewerblicher Art bzw. die steuerbefreite
Körperschaft hinsichtlich ihres wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs zu besteuern (Heger in Gosch, a.a.O., §
4 Rz 13, § 5 Rz 11; Senatsurteil in BFHE 184, 212, BStBl II
1998, 63 = SIS 98 04 63).
bb) § 66 AO steht einer solchen
Verpflichtungsklage im Streitfall nicht entgegen.
Nach § 66 Abs. 1 AO ist eine Einrichtung
der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem
Maße den in § 53 AO genannten Personen dient.
Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der
Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge
für notleidende oder gefährdete Mitmenschen (§ 66
Abs. 2 AO).
Der Krankentransport und der Rettungsdienst,
die Wohlfahrtsverbände zu denselben Bedingungen wie private
gewerbliche Unternehmen anbieten, werden um des Erwerbes willen und
nicht zum Wohl der Allgemeinheit ausgeübt. Eine auf
Gewinnerzielung gerichtete Tätigkeit ändert nicht dadurch
ihren Charakter, dass sie statt von gewerblichen Unternehmen von
Wohlfahrtsverbänden erbracht wird, mögen diese mit ihren
Leistungen im öffentlichen Rettungsdienst einen
Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben anstreben und
tatsächlich erzielen oder nicht.
Bei der Prüfung, ob ein Zweckbetrieb i.S.
des § 66 AO vorliegt, ist allein auf die Tätigkeit im
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb abzustellen. Zum Wohle der
Allgemeinheit geschieht die Sorge für notleidende oder
gefährdete Mitmenschen daher nicht bereits deshalb, weil die
Körperschaften, die die Leistungen erbringen, nach ihrer
Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung
steuerbegünstigte Zwecke i.S. des § 53 AO verfolgen.
Ebenso wenig reicht hierfür aus, dass die steuerbefreiten
Körperschaften einen im Bereich des Rettungsdienstes und
Krankentransports erzielten Überschuss für
steuerbegünstigte Zwecke einsetzen müssen (a.A. wohl
Bartmuß, DB 2007, 706 für medizinische
Versorgungszentren). Da steuerbegünstigte Körperschaften
verpflichtet sind, sämtliche Mittel - also auch einen in einem
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erwirtschafteten Gewinn -
nur für satzungsmäßige Zwecke zu verwenden (§
55 Abs. 1 Nr. 1 AO), wäre andernfalls jeder wirtschaftliche
Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) einer nach § 5 Abs. 1 Nr.
9 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 1 GewStG steuerbefreiten
Körperschaft als Zweckbetrieb einzuordnen. Von einem
Zweckbetrieb ist auch nicht deshalb auszugehen, weil es sich bei
dem Rettungsdienst um eine öffentliche und damit um eine dem
Wohl der Allgemeinheit dienende Aufgabe handelt, in deren
Erfüllung Wohlfahrtsverbände und gewerbliche Anbieter
eingeschaltet werden. Denn die Tätigkeit als Hilfsperson
begründet mangels Unmittelbarkeit der Zweckverfolgung
grundsätzlich keine eigene steuerbegünstigte
Tätigkeit der Hilfsperson (Senatsurteil vom 7.3.2007 I R
90/04, BStBl II 2007, 628 = SIS 07 16 74; a.A. Holland, DB 2005,
1487).
Maßgeblich für die Frage, ob die
Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen um des
Erwerbes wegen ausgeübt wird, ist vielmehr allein, ob die
Bedingungen, unter denen sie ausgeübt wird, objektiv geeignet
sind, Gewinne zu erzielen. Davon ist regelmäßig
auszugehen, wenn - wie hier nach dem Vortrag der Klägerin der
Fall - die gleichen Leistungen zu denselben Bedingungen von nicht
steuerbefreiten Anbietern erbracht werden und deren Tätigkeit
als Gewerbebetrieb einzuordnen ist.
cc) Allerdings beurteilt die Finanzverwaltung
den Krankentransport von Personen, für die während der
Fahrt eine fachliche Betreuung bzw. der Einsatz besonderer
Einrichtungen eines Krankentransport- oder Rettungswagens
erforderlich ist oder möglicherweise notwendig wird, als
Zweckbetrieb i.S. des § 66 AO (Anwendungserlass zur
Abgabenordnung - AEAO - zu § 66 Nr. 6). Sollte es sich hierbei
um eine Ermessensrichtlinie handeln, könnte dies einer
Verpflichtungsklage mit dem Ziel der Besteuerung anderer
Leistungsanbieter im Bereich des Rettungsdienstes und
Krankentransports entgegenstehen. Denn mit der Konkurrentenklage
kann nicht erreicht werden, dass die Finanzverwaltung eine
Billigkeitsmaßnahme gegenüber einem Konkurrenten
unterlässt. Vielmehr besteht in diesem Fall nur ein aus Art. 3
Abs. 1 GG ableitbarer Anspruch auf gleichmäßige
Ermessensausübung.
Ob es sich bei dem AEAO zu § 66 Nr. 6 um
eine § 66 AO interpretierende Verwaltungsvorschrift oder um
eine allgemeine Regelung über die nach § 163 AO
vorzunehmende Ermessensausübung handelt, die nicht nur die
Verwaltung selbst bindet, sondern grundsätzlich auch von den
Gerichten zu beachten ist (ständige Rechtsprechung z.B.
BFH-Urteil vom 10.10.2001 XI R 52/00, BFHE 196, 572, BStBl II 2002,
201 = SIS 02 04 71), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.
Sowohl die Konkurrentenklage als auch die Ansprüche nach
§§ 163, 227 AO sind in einem vom hier allein streitigen
Steuerfestsetzungsverfahren (§§ 155 ff. AO) gesonderten
Verfahren zu verfolgen und zu entscheiden (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 16.3.2004 VIII R 33/02, BFHE
205, 270, BStBl II 2004, 927 = SIS 04 22 02).