Die Revision gegen das Urteil des
Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom
22.10.2013 6 K 3548/12 = SIS 14 02 35 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht
erstattet.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, an der im
Streitjahr (2008) der zum Rechtsstreit beigeladene A (Beigeladener
zu 2.) als Kommanditist zu 81,55 v.H. beteiligt war. Der
Beigeladene zu 2. hielt außerdem 100 v.H. der Stamm- und
Vorzugsaktien an der A-Inc., einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in
Georgia/USA. Nach einem Wertgutachten wies die Bilanz der A-Inc.
zum 31.12.2007 ein bilanzielles Eigenkapital in Höhe von ...
US-$ (umgerechnet 2.665.520 EUR) aus. Nach dem Gutachten entsprach
dieser Wert dem Substanzwert der A-Inc. zum 5.8.2008. Steuerlich
wurden die vom Beigeladenen zu 2. gehaltenen Aktien als dessen
Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin behandelt und mit
dem Buchwert von 1 EUR angesetzt.
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Die Klägerin war ursprünglich
alleinige Gesellschafterin der ebenfalls zum Rechtsstreit
beigeladenen A-GmbH (Beigeladene zu 1.). Mit Beschluss vom 4.8.2008
erhöhte die Gesellschafterversammlung das Stammkapital der
Beigeladenen zu 1. um X EUR. Den neuen Geschäftsanteil von
nominal X EUR übernahm der Beigeladene zu 2. Er brachte
dafür am 4.8.2008 alle Aktien der A-Inc. durch Abtretung in
die Beigeladene zu 1. ein.
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In ihrem handelsrechtlichen Jahresabschluss
zum 31.12.2008 wies die Beigeladene zu 1. auf der Aktivseite als
Anlagevermögen Finanzanlagen in Höhe von ... EUR aus.
Unter „B. Erläuterung des Jahresabschlusses III.“
gliederte sie die Bilanzposition Finanzanlagen näher auf.
Daraus geht hervor, dass sie die Beteiligung an der A-Inc. mit
Anschaffungskosten von ... EUR angesetzt hat. Den die Stammeinlage
von X EUR übersteigenden Differenzbetrag stellte sie in die
Kapitalrücklage ein. Diesen Jahresabschluss fügte die
Beigeladene zu 1. ihrer Steuererklärung für das
Streitjahr bei, die am 25.5.2009 beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) einging. Mit dem
Jahresabschluss reichte sie eine „Überleitungsrechnung
zur Steuerbilanz hinsichtlich der Mehr-Abschreibungen aus den
Ergänzungsbilanzen vor Formwechsel“ sowie eine Anlage
„Korrektur nach § 60 (2) EStDV“ ein.
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Im Verlauf der sich anschließenden
Außenprüfung entstand Streit darüber, inwiefern die
Beigeladene zu 1. das Antragsrecht der übernehmenden
Kapitalgesellschaft zur Buchwertfortführung nach § 21
Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006)
ausgeübt hat. Mit Schreiben vom 24.3.2010 legte die
Beigeladene zu 1. dem FA daraufhin eine Steuerbilanz zum 31.12.2008
vor, aus der eine Fortführung des Buchwerts der Anteile an der
A-Inc. mit einem Betrag von 1 EUR hervorgeht. Der Prüfer und
nachfolgend das FA blieben demgegenüber bei ihrer Auffassung,
der zufolge die Beigeladene zu 1. das Antragsrecht zur
Buchwertfortführung nicht in der Frist des § 21 Abs. 1
Satz 2 Halbsatz 2 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006
ausgeübt habe. Mangels Vornahme von Abschreibungen auf die
Beteiligung an der A-Inc. blieb dieser Streit jedoch ohne
Auswirkungen auf die Höhe der für das Streitjahr
festzusetzenden Körperschaftsteuer.
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Mit ihren vom Finanzgericht (FG)
gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbundenen
Klagen gegen jenen Bescheid - die im Hauptantrag auf Anfechtung und
hilfsweise auf Feststellung gerichtet waren - haben die
Klägerin und die Beigeladene zu 1. geltend gemacht, die
Beigeladene zu 1. habe das Antragsrecht hinsichtlich der
eingebrachten Anteile an der A-Inc. mit Vorlage der Steuerbilanz am
24.3.2010 rechtzeitig zugunsten des Buchwertansatzes ausgeübt.
Bei dem mit der Steuererklärung zuvor eingereichten
Jahresabschluss für 2008 habe es sich noch nicht um die
„steuerliche Schlussbilanz“ i.S. von § 20 Abs. 2
Satz 3 UmwStG 2006 gehandelt.
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Das FG hat die Klagen - unter Zulassung der
Revision - abgewiesen (FG München, Urteil vom 22.10.2013 6 K
3548/12, EFG 2014, 235 = SIS 14 02 35), wobei es sie im Hauptantrag
als unzulässig und im Hilfsantrag als unbegründet
angesehen hat.
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Gegen das FG-Urteil haben die Klägerin
und die Beigeladene zu 1. Revision eingelegt. Die Revision der
Beigeladenen zu 1. hat der erkennende Senat mit Urteil vom
30.9.2015 I R 77/13 = SIS 16 10 10 als unbegründet
zurückgewiesen, weil deren Klage mangels Klagebefugnis
insgesamt unzulässig war. Das die Klägerin betreffende
Verfahren hat der Senat mit Beschluss vom 30.9.2015 I R 77/13 = SIS 16 10 10 abgetrennt (§ 73 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz
1 FGO). Mit Beschluss vom 30.9.2015 I R 69/15 hat der Senat die
Beigeladenen zu jenem (abgetrennten) Verfahren, über welches
nunmehr zu befinden ist, beigeladen.
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Die Klägerin beantragt,
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1. das angefochtene Urteil aufzuheben,
soweit ihre Klage abgewiesen worden ist, und den die Beigeladene zu
1. betreffenden Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr
2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern,
dass bei Festsetzung der Körperschaftsteuer die Anteile an der
A-Inc. mit dem Buchwert von 1 EUR angesetzt werden;
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2. hilfsweise, für den Fall, dass der
Antrag zu Ziff. 1 unzulässig ist, festzustellen, dass die
Beigeladene zu 1. den Antrag zum Ansatz der Anteile an der A-Inc.
zum Buchwert nach § 21 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 3 Satz 2
UmwStG 2006 wirksam und fristgerecht gestellt hat und daher die
Anteile im Rahmen der Körperschaftsteuerfestsetzung für
2008 mit 1 EUR anzusetzen sind.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Beigeladenen haben keine Anträge
gestellt.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Klage ist
zwar entgegen der Annahme der Vorinstanz im Hauptantrag
(Anfechtung) zulässig, bleibt aber in der Sache ohne
Erfolg.
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1. Die Klage gegen den primär die
Beigeladene zu 1. betreffenden Körperschaftsteuerbescheid ist
als Drittanfechtungsklage der Klägerin zulässig, weil
auch deren Rechtsposition von dem Bescheid betroffen wird und sie
dadurch beschwert ist. Denn es ist im Streitjahr ein Anteilstausch
nach § 21 UmwStG 2006 vorgenommen worden, der u.a. dann
gegeben ist, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft (hier:
A-Inc.) in eine Kapitalgesellschaft (übernehmende
Gesellschaft, hier: Beigeladene zu 1.) eingebracht werden und der
Einbringende (hier: Beigeladener zu 2.) als Gegenleistung
hierfür Anteile an der übernehmenden Gesellschaft
erhält. Steht der übernehmenden Gesellschaft - wie hier -
danach unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen
Gesellschaft zu (qualifizierter Anteilstausch), kann die
übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile anstatt
mit dem gemeinen Wert (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006) mit dem
Buchwert oder einem höheren Wert bis zur Grenze des gemeinen
Werts der Beteiligung ansetzen (§ 21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1
UmwStG 2006). Gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006
gilt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die
eingebrachten Anteile ansetzt, für den Einbringenden als
Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als
Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile.
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Zur früheren (ähnlichen) Regelung
des § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 hat der Senat entschieden, dass
als Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft den
Einbringungsgegenstand ansetzt, jener Betrag anzusehen ist, den das
für die übernehmende Gesellschaft zuständige
Finanzamt bei deren Besteuerung als von dieser für das
betreffende Wirtschaftsgut gewählten Wert ansetzt
(Senatsurteil vom 20.4.2011 I R 97/10, BFHE 233, 508, BStBl II
2011, 815 = SIS 11 26 69). Infolge der daraus i.V.m. § 20 Abs.
4 UmwStG 1995 resultierenden (materiellen) Bindungswirkung des bei
der Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft angesetzten
Werts für die Besteuerung des Einbringenden kann dieser im
Rahmen seines eigenen Besteuerungsverfahrens wegen eines etwa
entstandenen Veräußerungsgewinns nicht mit der
Einwendung gehört werden, es sei ein davon abweichender Wert
als Veräußerungspreis anzusetzen (ständige
Senatsrechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 19.12.2007 I R
111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536 = SIS 08 12 25;
Senatsurteile vom 25.4.2012 I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649 = SIS 12 24 79; vom 16.12.2009 I R 97/08, BFHE 228, 203, BStBl II 2010, 808 =
SIS 10 09 16; in BFHE 233, 508, BStBl II 2011, 815 = SIS 11 26 69).
Da aber aufgrund der verfassungsrechtlichen Rechtsweggarantie (Art.
19 Abs. 4 des Grundgesetzes) der Einbringende die Möglichkeit
haben muss, einen aus seiner Sicht unzutreffend angesetzten
Veräußerungsgewinn gerichtlich überprüfen zu
lassen, ist ihm die Befugnis zuzubilligen, die für die
aufnehmende Kapitalgesellschaft maßgebliche Steuerfestsetzung
im Wege der Drittanfechtung anzugreifen (Senatsurteile vom 8.6.2011
I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421 = SIS 11 37 17, und in
BFH/NV 2012, 1649 = SIS 12 24 79; Senatsbeschluss vom 6.2.2014 I B
168/13, BFH/NV 2014, 921 = SIS 14 13 77). Entsprechendes gilt im
Zusammenhang mit den auf der insoweit gleichen
„Technik“ beruhenden
Einbringungstatbeständen der §§ 20, 21 UmwStG
2006.
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Demnach hat im Streitfall die Klägerin
die Befugnis, im Rahmen der Drittanfechtung geltend zu machen, dass
das FA im Rahmen der Besteuerung der Beigeladenen zu 1. im
Einbringungsjahr einen zu hohen Wert (gemeiner Wert anstatt
Buchwert) für die eingebrachte Beteiligung an der A-Inc.
(bisheriges Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen zu 2.)
angesetzt habe. Dem steht - abweichend von der Annahme des FG -
nicht entgegen, dass sich der vom FA gefundene Ansatz im Streitjahr
nicht - weder erhöhend noch verkürzend - auf die gegen
die Beigeladene zu 1. festgesetzte Körperschaftsteuer
ausgewirkt hat. Denn die ausnahmsweise Zulässigkeit der
Drittanfechtungsklage in dieser Konstellation beruht auf der
beschriebenen materiellen Bindungswirkung der
Körperschaftsteuerfestsetzung für die Besteuerung des
Einbringenden. Deshalb kann es für die Feststellung der
Beschwer im Rahmen der Drittanfechtungsklage nur auf die etwaigen
nachteiligen Folgen des angefochtenen Bescheids für den
Einbringenden ankommen, die hier darin bestehen, dass sich bei
einem Ansatz der Beteiligung zum gemeinen Wert im Rahmen der
Gewinnermittlung der Klägerin gemäß § 21 Abs.
2 Satz 1 UmwStG 2006 ein entsprechend hoher
Veräußerungspreis ergeben würde, der bei der
Bemessung des Veräußerungsgewinns der Klägerin zur
Aufdeckung der in der Beteiligung ruhenden stillen Reserven
führen würde.
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2. Die Drittanfechtungsklage ist jedoch
unbegründet. Das FA ist im Rahmen der Festsetzung der
Körperschaftsteuer der Beigeladenen zu 1. zutreffend davon
ausgegangen, dass die Beteiligung an der A-Inc. zum
Einbringungszeitpunkt mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen ist.
Grundsätzlich ist gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1
UmwStG 2006 im Fall des Anteilstauschs die eingebrachte Beteiligung
mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Da hier nach den obigen
Ausführungen ein qualifizierter Anteilstausch stattgefunden
hat, hätte die Beigeladene zu 1. zwar gemäß §
21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 2006 die Möglichkeit
gehabt, die Beteiligung auf Antrag zum Buchwert oder einem
höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert,
anzusetzen. Von diesem Antragsrecht hat sie jedoch nicht
rechtzeitig Gebrauch gemacht.
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a) Für die Ausübung des
Antragsrechts verweist § 21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 auf
§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006. Danach ist der Antrag auf den
vom gemeinen Wert abweichenden Wertansatz spätestens bis zur
erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für
die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft
zuständigen Finanzamt zu stellen.
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b) Bei der „steuerlichen
Schlussbilanz“ i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
2006 handelt es sich um die nächste auf den
Einbringungszeitpunkt folgende steuerliche Jahresschlussbilanz der
übernehmenden Gesellschaft i.S. von § 4 Abs. 1, § 5
des Einkommensteuergesetzes (EStG), in der das Wirtschaftsgut
erstmals anzusetzen ist und nicht - wie die Revision meint - um
eine von der Steuerbilanz zu unterscheidende eigenständige
„Schlussbilanz“ (wie hier Widmann in
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz R 423; Menner
in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 20 Rz
380; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 7. Aufl., § 20 UmwStG Rz 314; Patt in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer,
§ 20 UmwStG Rz 211b; Schmitt/Schlossmacher, DB 2010, 522;
Hötzel/Kaeser in Flick Gocke Schaumburg/Bundesverband der
Deutschen Industrie e.V., Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, S.
347; Hruschka, DStR 2013, 695; Pyszka, GmbHR 2013, 738; vgl. auch
Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2.
Aufl., § 20 Rz 154b).
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Der Senat hat dies bereits zur
Wahlrechtsausübung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 so
gesehen (Senatsurteil vom 28.5.2008 I R 98/06, BFHE 221, 215, BStBl
II 2008, 916 = SIS 08 33 11) und in diesem Punkt ist kein
tragfähiger Grund dafür ersichtlich, warum für die
in § 20 Abs. 2 Satz 2 und § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006
eingeräumten Antragsrechte etwas Anderes gelten sollte. Zwar
verwendet § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 - wie z.B. auch
§ 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 in Bezug auf die Schlussbilanz
der übertragenden Körperschaft bei der Verschmelzung -
den Begriff der „steuerlichen Schlussbilanz“,
während dieser Ausdruck in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995
nicht enthalten war. Doch besteht im Fall der Einbringung nach
§§ 20, 21 UmwStG 2006 kein sachliches Bedürfnis
für die Aufstellung einer auf den Einbringungsstichtag
bezogenen steuerlichen „Schlussbilanz“ der
aufnehmenden Gesellschaft (vgl. Hötzel/Kaeser, a.a.O., S. 347;
Pyszka, GmbHR 2013, 738). Denn im Unterschied zur Situation der
übertragenden Körperschaft z.B. bei der Verschmelzung,
bei der die Existenz der Körperschaft im Zuge der
Verschmelzung endet, handelt es sich bei den Einbringungen für
die übernehmende Gesellschaft um laufende
Geschäftsvorfälle, die steuerlich im Rahmen der
kontinuierlichen Jahresrechnungslegung erfasst werden können
und mangels abweichender gesetzlicher Regelungen auch zu erfassen
sind. Es ist nicht zu ersehen - und die Revision trägt dazu
auch nichts vor -, welchen plausiblen Zweck im Rahmen der
gesetzlichen Konzeption der Einbringungstatbestände eine
eigenständige, von der Bilanzkontinuität losgelöste
„Schlussbilanz“ der übernehmenden
Gesellschaft haben könnte. Insoweit ist mithin davon
auszugehen, dass der im Umwandlungssteuergesetz mehrfach verwendete
Begriff der „steuerlichen Schlussbilanz“
Unschärfen aufweist und normenspezifisch auszulegen ist.
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Von dem hier vertretenen Verständnis des
Merkmals der „steuerlichen Schlussbilanz“ in
§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 geht offenkundig auch das
Bundesministerium der Finanzen (BMF) in seinem Anwendungserlass zum
Umwandlungssteuergesetz 2006 (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I
2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz 20.20 und 20.21) aus (so jetzt
ausdrücklich auch Verfügung des Bayerischen Landesamts
für Steuern vom 11.11.2014 S 1978 d.2.1-17/10 St32 = SIS 14 32 03).
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c) Bei dem von der Beigeladenen zu 1. am
25.5.2009 beim FA abgegebenen handelsrechtlichen Jahresabschluss
für 2008 nebst „Überleitungsrechnung“
und „Korrektur nach § 60 (2) EStDV“ hat es
sich um ihre Steuerbilanz für das Streitjahr und mithin um die
steuerliche Schlussbilanz i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG
2006 gehandelt.
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aa) Wer, wie die Beigeladene zu 1., seinen
Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt, hat seiner
Steuererklärung gemäß § 60 Abs. 1 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 2000 (EStDV 2000) eine
Abschrift der Bilanz, die auf dem Zahlenwerk der Buchführung
beruht, sowie (bei doppelter Buchführung) eine Gewinn- und
Verlustrechnung beizufügen. Enthält die Bilanz
Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften
nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge
durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften
anzupassen (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV 2000). Der
Steuerpflichtige kann auch eine den steuerlichen Vorschriften
entsprechende Bilanz (Steuerbilanz) beifügen (§ 60 Abs. 2
Satz 2 EStDV 2000).
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bb) Jede dieser drei Varianten der
steuerlichen Rechnungslegung (1. reine Handelsbilanz mit der
Erklärung, diese sei so auch der steuerlichen Beurteilung
zugrunde zu legen, 2. Handelsbilanz mit steuerrechtlichen
Zusätzen bzw. Anmerkungen, 3. eigenständige
Steuerbilanz), die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde im
Zusammenhang mit seiner Steuererklärung überreicht, ist
als „steuerliche Schlussbilanz“ i.S. von §
20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 anzusehen und löst damit das
Fristende für die Antragsrechte nach § 20 Abs. 2 Satz 2
und § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 aus (ebenso Senatsurteil in
BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916 = SIS 08 33 11, zum Wahlrecht
nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995). Somit ist das
Antragsrecht der Beigeladenen zu 1., steuerrechtlich den Buchwert
für die „getauschte“ Beteiligung an der
A-Inc. anzusetzen, in dem Zeitpunkt (am 25.5.2009) abgelaufen, als
sie ihre Steuerklärung nebst handelsrechtlichem
Jahresabschluss und „Überleitungsrechnung“
sowie „Korrektur nach § 60 (2) EStDV“ beim
FA eingereicht hat, ohne diesem gegenüber zu beantragen, die
Beteiligung an der A-Inc. steuerrechtlich mit einem niedrigeren
Wert als den in der Handelsbilanz ausgewiesenen gemeinen Wert
anzusetzen. Der am 24.3.2010 samt Steuerbilanz nachgereichte Antrag
auf den Buchwertansatz ist mithin nach Fristablauf eingegangen und
durfte deshalb vom FA nicht mehr bewilligt werden.
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cc) Die Klägerin wendet dagegen ein, die
von der Beigeladenen zu 1. am 25.5.2009 vorgelegten steuerlichen
Korrekturen der Handelsbilanz hätten nicht den Anforderungen
des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV 2000 entsprochen, weil es sich
dabei nicht um eine „bilanzorientierte“, sondern
um eine „ergebnisbezogene“
Überleitungsrechnung gehandelt habe. Dem muss nicht weiter
nachgegangen werden, weil zum einen die Überleitungsrechnung
für das FA offenkundig hinreichend substantiiert gewesen ist,
um darauf auf die aus Sicht der Beigeladenen zu 1. gebotenen
steuerlichen Korrekturen der Handelsbilanz schließen zu
können. Zum anderen - und vor allem - kommt es für den
Ablauf der Frist des § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 nicht
darauf an, inwiefern eine der Handelsbilanz beigefügte
steuerliche Überleitungsrechnung den Anforderungen des §
60 Abs. 2 Satz 1 EStDV 2000 gerecht wird. Entscheidend für den
Fristablauf ist vielmehr, dass die Beigeladene zu 1. mit
Einreichung von Handelsbilanz und steuerlicher
Überleitungsrechnung zu erkennen gegeben hat, dass diese
Unterlagen aus ihrer Sicht die Grundlage für die
ertragsteuerliche Veranlagung im Streitjahr sein sollen und dass
daraus für das FA ein Antrag, für die Beteiligung an der
A-Inc. einen vom gemeinen Wert abweichenden steuerlichen Wertansatz
zu wählen, nicht zu ersehen war.
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Dem steht - entgegen der Auffassung der
Klägerin - das Senatsurteil in BFHE 221, 215, BStBl II 2008,
916 = SIS 08 33 11, dem zufolge es für die
Wahlrechtsausübung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995
einer den Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung (GoB) entsprechenden Steuerbilanz bedurfte, nicht
entgegen. Denn die GoB sind Regeln, die die handelsrechtliche
Buchführung betreffen (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 243
Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs). Sie umfassen nicht auch die nach
den Steuergesetzen gebotenen bilanziellen Modifikationen. Im
Übrigen unterscheidet sich die Situation der
Antragsausübung bei den Einbringungstatbeständen der
§§ 20, 21 UmwStG 2006 in einem Punkt von jener der
Wahlrechtsausübung nach § 20 UmwStG 1995: Nach § 20
Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 durfte die Kapitalgesellschaft das
eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert oder einem
höheren Wert ansetzen. Danach standen die drei möglichen
Wertansätze (Buchwert, Teilwert oder Zwischenwert)
gleichrangig nebeneinander. Die übernehmende Gesellschaft
musste sich für eine dieser Möglichkeiten entscheiden und
diese Entscheidung gegenüber dem FA zum Ausdruck bringen; das
FA war in jedem Fall gehalten zu ermitteln, welcher der
möglichen Ansätze dem Willen der übernehmenden
Gesellschaft entspricht. Demgegenüber schreiben § 20 Abs.
2 Satz 1 und § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 grundsätzlich
den Ansatz mit dem gemeinen Wert vor; stellt die übernehmende
Gesellschaft keinen hiervon abweichenden Antrag, bleibt es mithin
stets beim Ansatz des gemeinen Werts. Vor diesem Hintergrund
wäre es nicht gerechtfertigt, demjenigen Steuerpflichtigen,
dessen Bilanzen nicht den GoB oder den gesetzlichen Vorschriften
entsprechen, das Antragsrecht, einen niedrigeren Ansatz als den
gemeinen Wert anzusetzen, über den Zeitpunkt der Einreichung
dieser Bilanzen hinaus zu erhalten.
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dd) Soweit die Klägerin im
Revisionsverfahren vorgetragen hat, die Beigeladene zu 1. habe mit
der Steuererklärung für 2008 auch die Erklärung zur
gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos abgegeben,
in welcher ein Zugang in Höhe des Agios von ... EUR nicht
erklärt worden sei, handelt es sich dabei um neuen
Sachvortrag, der in der Revisionsinstanz grundsätzlich keine
Beachtung mehr finden kann. Im Übrigen würde der
geschilderte Umstand nichts an der Beurteilung des Streitfalls
ändern. Denn aus einer mit der eingereichten Steuerbilanz
nicht in Einklang stehenden Erklärung zum steuerlichen
Einlagekonto konnte das FA nicht den Schluss ziehen, dass die
Beigeladene zu 1. einen Antrag auf einen vom gemeinen Wert
abweichenden Ansatz der eingebrachten Beteiligung hat stellen
wollen.
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3. Der auf Feststellung gerichtete Hilfsantrag
der Klägerin sollte nur zum Zuge kommen, falls der Senat ihre
Drittanfechtungsklage für unzulässig erachten würde.
Da dies nicht der Fall ist, ist über den Hilfsantrag nicht zu
befinden.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO. Da die Beigeladenen keine Rechtsmittel eingelegt
und keine Anträge gestellt haben, sind sie weder an den
Gerichtskosten zu beteiligen noch steht ihnen ein
Kostenerstattungsanspruch zu (vgl. Brandis in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 135 FGO Rz 19,
m.w.N.)
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