Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 10.2.2016 11 K
12073/15 aufgehoben, soweit es zur Körperschaftsteuer 2010
ergangen ist, und insoweit an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg
zurückverwiesen. Im Übrigen wird die Revision
zurückgewiesen.
Dem Finanzgericht Berlin-Brandenburg wird die Entscheidung
über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) waren Gesellschafter der mit
Gesellschaftsverträgen vom 28.12.2001 errichteten A-GbR sowie
der B-GbR. Zweck dieser Gesellschaften war die Fortführung der
Unternehmen C einerseits und D andererseits, die die Kläger
von ihrem Vater erworben hatten.
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Mit Gesellschaftsvertrag vom 20.5.2010
errichteten die Kläger die E-GmbH (Beigeladene). An deren
Stammkapital (25.000 EUR) sind die Kläger jeweils zur
Hälfte beteiligt. Die Stammeinlagen sollten im Wege der
Sacheinlage der von den Klägern „als Gesellschafter der
Gesellschaften bürgerlichen Rechts unter den Firmen
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1. (F-GbR)
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2. (G-GbR)
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zu gleichen Anteilen betriebenen
Unternehmen mit allen Aktiva und Passiva“ aufgebracht werden.
Steuerrechtlich sollte die Einbringung zu Buchwerten auf den
1.1.2010 zurückbezogen werden. Ausweislich des
Sachgründungsberichts betrug der Wert der Sacheinlage per
31.12.2009 für die A-GbR ... EUR und für die B-GbR ...
EUR. Die Beigeladene stellte zum 1.1.2010 eine
Eröffnungsbilanz auf und gab Steuererklärungen erstmals
für das Jahr 2010 ab.
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In ihrer Bilanz auf den 31.12.2009 wies die
A-GbR ein negatives Kapital und unter dem Konto 1461
(„Verr.Kto. Organgesellschaft“) als sonstige
Verbindlichkeiten einen Betrag in Höhe von ... EUR aus. Das
Kapital der B-GbR war zum 31.12.2009 positiv; hierzu gehörte
als sonstiger Vermögensgegenstand ein Betrag in Höhe von
... EUR (Konto 1461 „Verr.Kto.
Organträger“).
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Nach Ansicht der Kläger war das
negative Kapitalkonto der A-GbR mit dem positiven Kapitalkonto der
B-GbR zu saldieren. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) vertrat hingegen die Auffassung, dass eine
Saldierung ausgeschlossen und die Buchwerte der eingebrachten
Wirtschaftsgüter der A-GbR auf 0 EUR aufzustocken seien.
Dementsprechend ergebe sich ein Veräußerungsgewinn in
Höhe von insgesamt ... EUR. Das FA erließ gegen die
Beigeladene entsprechende - geänderte -
Körperschaftsteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 6.2.2015,
Gewerbesteuermessbescheide 2010 und 2011 vom 6.2.2015 sowie einen
Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.2012.
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg
(Finanzgericht - FG - Berlin-Brandenburg, Urteil vom 10.2.2016 11 K
12073/15, EFG 2016, 954 = SIS 16 08 48).
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger Verletzung materiellen Rechts und beantragen, das
Urteil des FG aufzuheben und die jeweils gegen die Beigeladene
ergangenen Körperschaftsteuerbescheide 2010 bis 2012,
Gewerbesteuermessbescheide 2010 und 2011 sowie den Bescheid
über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.2012 dahingehend abzuändern,
dass die Buchwerte nicht um insgesamt ... EUR aufgestockt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision der
Kläger zurückzuweisen.
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Die Beigeladene hat keine Anträge
gestellt.
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II. Die Revision ist hinsichtlich des
Körperschaftsteuerbescheids 2010 begründet. Sie
führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Im Übrigen ist die Revision
unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
FGO).
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1. Die Klagen gegen die
Körperschaftsteuerbescheide 2011 und 2012, die
Gewerbesteuermessbescheide 2010 und 2011 sowie die gesonderte
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.2012 sind unzulässig, da die Kläger nicht dartun
können, durch die angefochtenen Bescheide beschwert zu
sein.
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Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine
Anfechtungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend
macht, durch den angefochtenen Verwaltungsakt in seinen Rechten
verletzt zu sein. Eine solche Rechtsverletzung liegt
grundsätzlich nur vor, wenn geltend gemacht wird, der Gewinn
sei zu hoch oder der Verlust zu niedrig festgestellt worden (Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5.11.2009 IV R 40/07, BFHE 227,
354, BStBl II 2010, 720 = SIS 10 02 05, m.w.N.).
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a) Hinsichtlich der
Körperschaftsteuerbescheide 2011 und 2012, des
Gewerbesteuermessbescheids 2011 sowie der gesonderten Feststellung
des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2012
können die Kläger nicht geltend machen, dass diese sie in
ihren Rechten verletzen.
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In diesen Bescheiden wird das von den
Klägern zum 1.1.2010 eingebrachte Betriebsvermögen nicht
mit dem Buchwert, sondern mit einem höheren Wert angesetzt.
Dies führt im Ergebnis dazu, dass auch für die
Beigeladene selbst in den Veranlagungszeiträumen 2011 und 2012
keine steuerliche Mehrbelastung eintritt, sondern ein höheres
Abschreibungsvolumen zur Verfügung steht.
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b) Auch hinsichtlich des
Gewerbesteuermessbescheids 2010 ist keine Verletzung der
klägerischen Rechte erkennbar.
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Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 des
Gewerbesteuergesetzes gehört zum Gewerbeertrag auch der Gewinn
aus der Veräußerung oder Aufgabe des Anteils eines
Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs
einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht - wie im
Streitfall - auf eine natürliche Person als unmittelbar
beteiligter Mitunternehmer entfällt. Da die Einbringung ihrer
Mitunternehmeranteile nicht der Gewerbesteuer unterlag, ist es
bereits aus diesem Grund ausgeschlossen, dass der gegen die
Beigeladene erlassene Gewerbesteuermessbescheid 2010 die Rechte der
Kläger verletzt (vgl. Herlinghaus in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 20 Rz
214c; Blümich/Nitzschke, § 20 UmwStG 2006 Rz 105).
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2. Die Revision gegen den
Körperschaftsteuerbescheid 2010 ist begründet.
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a) Die Klage gegen den die Beigeladene
betreffenden Körperschaftsteuerbescheid 2010 ist als
Drittanfechtungsklage der Kläger zulässig, weil auch
deren Rechtsposition von dem Bescheid betroffen wird und sie
dadurch beschwert sind.
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Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von
Wiederholungen auf seine ständige Rechtsprechung (vgl.
Senatsurteile vom 8.6.2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012,
421 = SIS 11 37 17, und vom 25.4.2012 I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649 =
SIS 12 24 79; Senatsbeschluss vom 6.2.2014 I B 168/13, BFH/NV 2014,
921 = SIS 14 13 77; vgl. auch Senatsurteil vom 15.6.2016 I R 69/15,
BFHE 254, 299, BStBl II 2017, 75 = SIS 16 21 87). Hiernach haben
die Kläger im Streitfall die Befugnis, im Wege der
Drittanfechtung geltend zu machen, dass das FA bei der Besteuerung
der Beigeladenen im Einbringungsjahr einen zu hohen Wert für
die eingebrachten Mitunternehmeranteile an der A-GbR angesetzt
habe.
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b) In der Sache hat das FG zwar zu Recht
entschieden, dass die Wertansätze der beiden von den
Klägern eingebrachten Mitunternehmeranteile an der A-GbR
aufgrund deren negativen Kapitals aufzustocken waren. Das FG hat
jedoch keine ausreichenden Feststellungen getroffen, ob es sich bei
dem Verrechnungskonto der A-GbR um eine betrieblich veranlasste
Verbindlichkeit handelte oder ob dieses Konto durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlasste Einlagen ausweist und
somit als Unterkonto des Kapitalkontos das bisher angesetzte
negative Kapital mindert.
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aa) Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein
Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt
körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht,
und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der
Gesellschaft (Sacheinlage), darf die Kapitalgesellschaft das
eingebrachte Betriebsvermögen gemäß § 20 Abs.
2 Satz 2 Nr. 2 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006) mit
seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen, soweit
die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die
Aktivposten nicht übersteigen; dabei ist das Eigenkapital
nicht zu berücksichtigen. Übersteigen demgegenüber
die Passivposten die Aktivposten, sind die im eingebrachten
Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven soweit aufzudecken,
als dies zum Ausgleich des auf die jeweilige Sacheinlage bezogenen
Negativkapitals erforderlich ist (Herlinghaus in Rödder/
Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 162:
„Wertaufstockung des steuerlichen Eigenkapitals auf
Null“).
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bb) Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2
Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 sind hinsichtlich der beiden eingebrachten
Mitunternehmeranteile der Kläger an der A-GbR erfüllt. In
Rechtsprechung und Schrifttum ist unstreitig, dass diese
Voraussetzungen für jeden Gesellschafter gesondert zu
prüfen sind (z.B. Sächsisches FG, Urteil vom 28.7.2010 2
K 322/10, EFG 2011, 2027 = SIS 11 07 68; Herlinghaus in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 164;
Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 7. Aufl., § 20 UmwStG Rz 333).
Umstritten ist indes, ob auch bei Einbringung mehrerer
Sacheinlagegegenstände durch dieselbe Person die
Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006
für jeden Sacheinlagegegenstand gesondert zu prüfen sind
(so z.B. Bäuml in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, § 20 Rz
261; Graw, EFG 2016, 954 = SIS 16 08 48; Herlinghaus in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 162a;
Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., §
20 Rz 331, 335; Mutscher in Frotscher/Drüen,
KStG/GewStG/UmwStG, § 20 UmwStG Rz 210, 211; Patt in
Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 7.
Aufl., § 20 Rz 216 ff.; Schloßmacher, Neues
Umwandlungssteuergesetz, S. 69) oder ob insoweit eine
Gesamtbetrachtung bzw. Saldierung erfolgen kann (so z.B.
Sächsisches FG, Urteil in EFG 2011, 2027 = SIS 11 07 68; Koch,
BB 2016, 2603, 2607; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz,
a.a.O., § 20 UmwStG Rz 333; Widmann in Widmann/Mayer,
Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz R 561; wohl auch Breuninger,
Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2009/2010, 355,
358, sowie Littmann, DStR 1969, 521, 588, für § 17 Abs. 2
UmwStG 1969).
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cc) Der Senat schließt sich der
erstgenannten Auffassung an. Die Voraussetzungen des § 20 Abs.
2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 sind sowohl für die beiden
Kläger als auch für die insgesamt vier eingebrachten
Mitunternehmeranteile gesondert zu prüfen.
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(1) Eine Gesamtbetrachtung bzw. Saldierung der
jeweils eingebrachten Mitunternehmeranteile an der A-GbR und B-GbR
ist nicht im Gesetzeswortlaut angelegt.
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Die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2
UmwStG 2006 bezieht sich - ebenso wie § 20 Abs. 1 a.E. UmwStG
2006 - auf das „eingebrachte
Betriebsvermögen“ sowie auf das
„übernommene Betriebsvermögen“.
Eingebrachtes Betriebsvermögen ist nach § 20 Abs. 1
UmwStG 2006 „ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein
Mitunternehmeranteil“. Der Wortlaut der Vorschrift
beschränkt somit die Prüfung der Voraussetzungen des
§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG 2006 auf den einzelnen -
konkreten - Sacheinlagegegenstand (hier: „ein
Mitunternehmeranteil“). Auf die Person des Einbringenden
kommt es insoweit nicht an. Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut
sind die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG
2006 für jeden einzelnen Sacheinlagegegenstand und im
Streitfall somit für jeden einzelnen der insgesamt vier
eingebrachten Mitunternehmeranteile eigenständig zu
würdigen (vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock,
a.a.O., § 20 Rz 218).
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(2) Anderes ergibt sich nicht aus den
Gesetzgebungsmaterialien. Nach Auffassung des Gesetzgebers war die
Gewinnverwirklichung bei Einbringung von negativen
Sacheinlagegegenständen dadurch gerechtfertigt, dass der
Einbringende neben den Anteilen an der übernehmenden
Gesellschaft auch den Ausgleich seines negativen Kapitals erhielt
(BTDrucks V/3186, S. 15). Der Wert dieser neuen Anteile könne
nur die Gegenleistung für die eingebrachten stillen Reserven
abzüglich des bilanzmäßig ausgewiesenen negativen
Kapitals sein (BTDrucks V/3186, S. 15). Auch diese
Ausführungen des Gesetzgebers beziehen sich auf den konkreten
einzelnen Sacheinlagegegenstand und lassen sich demgemäß
nicht als Begründung für die Verrechnung mehrerer
Sacheinlagegegenstände anführen (a.A. Sächsiches FG
in EFG 2011, 2027 = SIS 11 07 68; Schmitt in
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 333).
Vielmehr liegt auch nach Ansicht des Gesetzgebers
„hinsichtlich eines jeden Mitunternehmeranteils ein
gesonderter Einbringungsvorgang vor“ (BTDrucks 16/2710,
S. 43).
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dd) Die Feststellungen des FG sind jedoch
unzureichend, um entscheiden zu können, ob die negativen
Kapitalkonten der Gesellschafter der A-GbR um den Bestand des
Kontos 1461 („Verr.Kto. Organgesellschaft“) in
Höhe von ... EUR zu mindern sind. Dies wäre der Fall,
wenn es sich bei diesem Konto um ein Unterkonto zum Kapitalkonto
handeln würde und nicht um eine betrieblich veranlasste
Verbindlichkeit gegenüber der B-GbR.
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(1) Zur Abgrenzung der betrieblichen von der
gesellschaftlichen Veranlassung ist die Ausgestaltung der
Darlehensverträge zwischen der A-GbR und der B-GbR
insbesondere unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs zu
würdigen. Zwar sind die beiden Gesellschaften steuerrechtlich
selbständig und daher die Rechtsgeschäfte zwischen ihnen
grundsätzlich bei der jeweiligen Gewinnermittlung zu
berücksichtigen. Dies setzt aber voraus, dass die
Geschäfte der betrieblichen Betätigung der Gesellschaften
zuzuordnen sind (BFH-Urteil vom 19.7.1984 IV R 207/83, BFHE 142,
42, BStBl II 1985, 6 = SIS 84 22 10). Da im Streitfall aber die
Kläger an beiden Gesellschaften jeweils hälftig beteiligt
waren, kann nicht von vornherein ausgeschlossen werden, dass die
Darlehenshingaben ausschließlich der Finanzierung der
unternehmerischen Aktivitäten der A-GbR dienten und ihre
Ursache damit in der wirtschaftlichen Betätigung der
Kläger und der Beteiligung an beiden Gesellschaften hatten
(vgl. BFH-Urteil vom 6.3.2003 IV R 21/01, BFH/NV 2003, 1542 = SIS 03 49 38).
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(2) Ob ein Darlehensvertrag einem
Fremdvergleich standhält, ist auf Grund einer
Gesamtwürdigung aller Umstände zu entscheiden. Nach der
Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung
gegenüber beherrschenden Gesellschaftern und zu den
Verträgen zwischen Angehörigen können die einzelnen
Kriterien des Fremdvergleichs dabei nicht im Sinne von absoluten
Tatbestandsvoraussetzungen verstanden werden. Sie sind vielmehr
indiziell dahin zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf
eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zulassen
(vgl. u.a. Senatsurteil vom 29.10.1997 I R 24/97, BFHE 184, 482,
BStBl II 1998, 573 = SIS 98 08 34, sowie BFH-Urteil vom 18.4.2000
VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152 = SIS 01 52 13, jeweils m.w.N.).
Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt
notwendigerweise die betriebliche Veranlassung aus. Je mehr
Umstände auf eine gesellschaftliche Veranlassung hindeuten,
desto strengere Anforderungen sind an den Fremdvergleich zu stellen
(BFH-Urteil vom 16.12.1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780 = SIS 98 57 35, m.w.N.).
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(3) Im Streitfall hat das FG diese
Grundsätze nicht beachtet. Es hat allein aus dem
tatsächlichen Ausweis des Darlehens in der Bilanz der A-GbR
geschlossen, dass es sich hierbei um eine betrieblich veranlasste
Verbindlichkeit gegenüber der B-GbR handelt. Das Urteil
enthält jedoch keinerlei Ausführungen dazu, ob das
Darlehen einem Fremdvergleich standhält.
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Das FG wird die fehlende Würdigung
nachzuholen haben, da es Aufgabe des Tatrichters ist, zu
beurteilen, ob eine betriebliche Veranlassung vorliegt (BFH-Urteil
in BFH/NV 2003, 1542 = SIS 03 49 38, m.w.N.; BFH-Beschluss vom
9.1.2009 IV B 25/08, BFH/NV 2009, 754 = SIS 09 12 52). Die
Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen. Vorsorglich weist der Senat auf die
ständige Rechtsprechung zur Prüfung der betrieblichen
Veranlassung von Darlehen hin (vgl. BFH-Urteile vom 29.7.2015 IV R
16/12, BFH/NV 2015, 1572 = SIS 15 22 68; vom 16.10.2014 IV R 15/11,
BFHE 247, 410, BStBl II 2015, 267 = SIS 15 00 50; in BFH/NV 2003,
1542 = SIS 03 49 38; sowie FG München, Urteil vom 17.6.2013 5
K 2877/10 = SIS 13 32 02, jeweils m.w.N.).
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
ergibt sich aus § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser
Zurückverweisung der Sache muss dem FG nach dem Grundsatz der
Einheitlichkeit der Kostenentscheidung die Entscheidung über
die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (z.B.
BFH-Urteil vom 17.3.2010 IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010,
622 = SIS 10 14 78). Dabei wird zu berücksichtigen sein, dass
die Beigeladene keine Rechtsmittel eingelegt und keine Anträge
gestellt hat; sie ist daher weder an den Gerichtskosten zu
beteiligen noch steht ihr ein Kostenerstattungsanspruch zu (vgl.
Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 135 FGO Rz 19, m.w.N.)
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