Fernsehübertragungsrechte an Sportveranstaltungen, DBA-Schweiz, Widerruf einer Freistellungsbescheinigung, Anfechtbarkeit: 1. Den Widerruf einer Freistellungsbescheinigung i.S. des § 50 d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 kann der Vergütungsschuldner anfechten. - 2. Überlässt eine im Ausland ansässige Gesellschaft einer inländischen Rundfunkanstalt Live-Fernsehübertragungsrechte an inländischen Sportveranstaltungen zur Ausstrahlung im Inland, so erzielt sie mit den dafür erhaltenen Vergütungen Einkünfte durch im Inland verwertete sportliche Darbietungen i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 2002, die gemäß § 50 a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 dem Steuerabzug unterliegen. Das gilt auch dann, wenn die ausländische Gesellschaft die Rechte ihrerseits von dem originären Rechteinhaber erworben hat. - 3. Erhält eine in der Schweiz ansässige Gesellschaft Vergütungen für die Überlassung von Live-Fernsehübertragungsrechten an inländischen Sportveranstaltungen, so dürfen diese nach dem DBA-Schweiz nicht in Deutschland besteuert werden (entgegen BMF-Schreiben vom 30.5.1995, BStBl 1996 I S. 89 = SIS 96 10 49, dort Tz. 6). - Urt.; BFH 4.3.2009, I R 6/07; SIS 09 16 34
A. Die Beteiligten streiten um die
Steuerfreistellung von Vergütungen für die
Überlassung von Live-Fernsehübertragungsrechten an
inländischen Sportveranstaltungen.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu
1. (Klägerin zu 1.) ist ein Verein i.S. des Art. 60 des
Schweizerischen Zivilgesetzbuchs mit Sitz in der Schweiz. Ihre sog.
aktiven Mitglieder sind verschiedene Hörfunk- und
Fernsehanstalten aus den Ländern der sog. Europäischen
Rundfunkzone. Sie ist in der Schweiz als „Internationale
Hilfsgesellschaft“ von der Ertragsteuer befreit.
Nach ihrer Satzung verfolgte die
Klägerin zu 1. in den hier maßgeblichen Zeiträumen
vom 17.2.2003 bis zum 28.2.2007 u.a. den Zweck, den Austausch von
Radio- und Fernsehprogrammen zwischen ihren aktiven Mitgliedern zu
fördern sowie diese bei Verhandlungen aller Art zu
unterstützen bzw. nach entsprechender Aufforderung in deren
Auftrag und Namen solche zu führen. Eine ihrer Hauptaufgaben
bestand darin, Fernsehübertragungsrechte an
Sportveranstaltungen mit europaweitem Interesse von dem jeweiligen
Veranstalter zu erwerben und dabei die Finanzkraft der nationalen
Rundfunkanstalten zu bündeln.
Der Kläger und Revisionsbeklagte zu 2.
(Kläger zu 2.) ist eine öffentlich-rechtliche
Rundfunkanstalt. Er ist aktives Mitglied der Klägerin zu
1.
Der Erwerb der
Fernsehübertragungsrechte durch die Klägerin zu 1. und
deren gemeinsame Nutzung durch ihre Mitglieder vollzogen sich auf
zwei Arten (im Folgenden als „Modell A“ und
„Modell B“ bezeichnet). Beim „Modell A“
erwarb die Klägerin zu 1. vom Veranstalter der jeweiligen
Sportveranstaltung die übertragbare Berechtigung
(„transferable right“), den Veranstaltungsort mit der
zur Produktion eines Fernsehsignals (Bild- und Tonsignal)
erforderlichen Ausrüstung zu betreten und das Signal dort zu
erstellen. Sie durfte so die Veranstaltung auf ein Fernsehsystem
für private Zuschauer übertragen. Dafür hatte sie
eine Vergütung an den Veranstalter zu entrichten. Diese
Berechtigung überließ die Klägerin zu 1. einem im
jeweiligen Land ansässigen Mitglied, das auf dieser Grundlage
als sog. „Host-Broadcaster“ vor Ort das Fernsehsignal
erstellte. Handelte es sich - wie beim Kläger zu 2. der Fall -
bei dem Host-Broadcaster um ein aktives Mitglied der Klägerin
zu 1., erfolgte die Überlassung nicht durch Abschluss eines
weiteren Vertrags, sondern in Vollzug der Satzung der Klägerin
zu 1. sowie weiterer Ausführungsbestimmungen. Das auf diese
Weise erstellte Fernsehsignal wurde vom Host-Broadcaster in seinem
eigenen Sendegebiet genutzt und ... den übrigen Mitgliedern
der Klägerin zu 1. zur Verfügung gestellt. Beim
„Modell B“ erwarb die Klägerin zu 1. vom
Veranstalter der Sportveranstaltung ein fertiges Fernsehsignal, das
unter Einschaltung eines dritten „Broadcasters“
erstellt wurde. Sie stellte dieses wiederum ihren Mitgliedern zur
Verfügung.
Die aktiven Mitglieder der Klägerin zu
1. waren nach der Satzung verpflichtet, neben den laufenden
Mitgliedsbeiträgen sog. Beiträge für operative
Maßnahmen zu entrichten. Diese umfassten insbesondere die
Kosten für den Erwerb der Übertragungsrechte. Insoweit
musste auch der Kläger zu 2. Zahlungen für konkrete
Sportveranstaltungen im Inland an die Klägerin zu 1. leisten.
Um diese Zahlungen geht es im Streitfall.
Auf Antrag der Klägerin zu 1. erteilte
der Beklagte und Revisionskläger, das damalige Bundesamt
für Finanzen (BfF) und heutige Bundeszentralamt für
Steuern (BZSt), eine vom 20.5.2003 datierende
Freistellungsbescheinigung gemäß § 50d Abs. 2 Satz
1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002), die sich auf
Vergütungen für die Nutzung oder das Recht auf Nutzung
von Urheberrechten und/oder für ähnliche Leistungen
bezog, die der Kläger zu 2. an die Klägerin zu 1. im
Zeitraum vom 17.2.2003 bis zum 31.1.2006 zahlte. Die
Freistellungsbescheinigung erging unter dem Vorbehalt des
Widerrufs. Auf einen erneuten Antrag hin erteilte das BfF, wiederum
unter dem Vorbehalt des Widerrufs, eine vom 27.4.2004 datierende
weitere Freistellungsbescheinigung gleichen Inhalts, die für
im Zeitraum vom 12.2.2004 bis zum 28.2.2007 gezahlte
Vergütungen galt. Mit Bescheid vom 7.7.2004 hob das BfF die
vorgenannten Bescheinigungen mit Wirkung für die Zukunft auf
und ersetzte sie durch eine neue Freistellungsbescheinigung. Diese
bezog sich auf Vergütungen für die Überlassung von
Übertragungsrechten, die der Kläger zu 2. im Zeitraum vom
7.7.2004 bis zum 28.2.2007 an die Klägerin zu 1. zahlte.
Enthalten war jedoch des Weiteren die ausdrückliche
Einschränkung, dass die Freistellung nicht für
Vergütungen galt, die für Live-Übertragungen von im
Inland stattfindenden Sportveranstaltungen gezahlt wurden.
Die hiergegen von den Klägern
eingelegten Einsprüche hatten keinen Erfolg. Den Einspruch der
Klägerin zu 1. wies das BfF als unbegründet zurück.
Hinsichtlich der Vergütungen für die
Live-Übertragungen von im Inland stattfindenden
Sportveranstaltungen stehe nach dem einschlägigen
Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht Deutschland zu, so
dass eine Freistellung nicht gewährt werden könne. Die
sportliche Tätigkeit und die Fernsehübertragung seien
untrennbar miteinander verknüpft. Einen Vertrauenstatbestand
könne die Klägerin zu 1. nicht geltend machen, da die
Freistellungsbescheinigung unter dem Vorbehalt des Widerrufs
erteilt worden sei. Den Einspruch des Klägers zu 2. verwarf
das BfF als unzulässig. Dieser sei als
Vergütungsschuldner nicht beschwert. Nur der
Vergütungsgläubiger sei Steuerschuldner. Eine
Rechtsverletzung des Klägers zu 2. könne sich
ausschließlich in einem etwaigen Haftungsverfahren ergeben.
Der von der Klägerin zu 1. und dem Kläger zu 2. erhobenen
Klage gab das Finanzgericht (FG) statt (FG Köln, Urteil vom
16.11.2006 2 K 1510/05, EFG 2007, 360 = SIS 07 05 65).
Mit seiner Revision rügt das BZSt die
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt sinngemäß,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz
1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es unterstützt
in der Sache das BZSt, hat aber selbst keinen Antrag
gestellt.
B. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat der
Klage in Bezug auf beide Kläger zu Recht stattgegeben.
I. 1. Das FG hat die Klage zu Recht auch
insoweit für zulässig erachtet, als sie vom Kläger
zu 2. eingelegt worden ist. Der Ansicht des BZSt, dass der
Kläger zu 2. nicht klagebefugt sei, folgt der Senat nicht.
Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Klage gegen
einen Verwaltungsakt nur zulässig, wenn der Kläger
geltend machen kann, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten
verletzt zu sein. Eine solche Rechtsverletzung kann nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht immer nur derjenige
geltend machen, an den sich der Verwaltungsakt richtet. Vielmehr
kann auch ein Dritter einen Verwaltungsakt anfechten, wenn dieser
in seine Rechte eingreift (BFH-Urteile vom 27.7.1988 I R 28/87,
BFHE 155, 479, BStBl II 1989, 449 = SIS 89 15 44; vom 20.7.2005 VI
R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890 = SIS 05 37 93). Eine
solche Drittbetroffenheit liegt im Streitfall hinsichtlich des
Klägers zu 2. vor.
Denn Adressat einer Freistellungsbescheinigung
ist zwar nur der Vergütungsgläubiger, der denn auch
allein berechtigt ist, eine solche Bescheinigung zu beantragen
(§ 50d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002). Im Streitfall geht es aber
nicht um einen Antrag auf Erteilung einer
Freistellungsbescheinigung, sondern um den Widerruf einer zuvor
erteilten Bescheinigung. Dieser berührt die Rechtsstellung des
Vergütungsschuldners insoweit, als der
Vergütungsschuldner in der Folge die vereinbarte
Vergütung nicht mehr ungekürzt auszahlen darf und bei
einem Verstoß gegen seine nunmehr (erneut) bestehende Abzugs-
und Abführungspflicht einem Haftungsrisiko ausgesetzt ist. Das
lässt es gerechtfertigt erscheinen, ihm die Befugnis zur
Anfechtung des Widerrufs zuzugestehen; die Überlegungen zur
Anfechtung einer vom Vergütungsschuldner abgegebenen
Steueranmeldung (vgl. dazu Senatsurteil vom 28.1.2004 I R 73/02,
BFHE 205, 174, 176 f. = SIS 04 17 30, BStBl II 2005, 550, 552 = SIS 04 17 30) gelten in diesem Zusammenhang entsprechend. Ob der
Vergütungsschuldner darüber hinaus auch befugt ist, die
Ablehnung eines Antrags auf Erteilung einer
Freistellungsbescheinigung anzufechten (so z.B. Gosch in Kirchhof,
EStG, 8. Aufl., § 50d Rz 28; Werning in Bordewin/ Brandt,
EStG, § 50d Rz 100; a.A. Heinicke in Schmidt, EStG, 27. Aufl.,
§ 50d Rz 21), muss im Streitfall nicht entschieden werden.
2. Die Revision muss nicht schon deshalb
Erfolg haben, weil inzwischen die Zeiträume abgelaufen sind,
für die die durch das BfF aufgehobenen
Freistellungsbescheinigungen galten. Dadurch ist insbesondere das
Rechtsschutzbedürfnis für die Klagen nicht entfallen.
Nach dem Vorbringen der Kläger, dem das BZSt nicht entgegen
getreten ist, hat der Kläger zu 2. den Steuerabzug
vorgenommen, wobei gegen die Steueranmeldungen jeweils Einspruch
eingelegt wurde. Den Freistellungsbescheinigungen bzw. deren
Aufhebung kommt daher nach wie vor rechtliche Bedeutung zu.
II. Das FG hat die Klagen zu Recht als
begründet angesehen. Der angefochtene Bescheid ist
rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten.
1. Eine Freistellungsbescheinigung, die im
Rahmen des Verfahrens nach § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002
erteilt wird, ist ein Verwaltungsakt i.S. des § 118 der
Abgabenordnung (AO), jedoch kein Steuerbescheid (Senatsurteile vom
11.10.2000 I R 34/99, BFHE 193, 336, BStBl II 2001, 291 = SIS 01 03 71; vom 28.10.1999 I R 35/98, BFH/NV 2001, 881 = SIS 01 66 01,
jeweils zu § 50d Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. vor dem
Steueränderungsgesetz 2001). Sie kann daher nur unter den in
§ 130 und § 131 AO genannten Voraussetzungen aufgehoben
werden, wobei aufgrund ihrer begünstigenden Wirkung (vgl.
Senatsurteil in BFH/NV 2001, 881 = SIS 01 66 01) § 130 Abs. 2
und § 131 Abs. 2 AO maßgeblich sind.
Im Streitfall kommt hiernach nur ein Widerruf
gemäß § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO in Betracht.
Indessen enthielten die vom BfF erteilten
Freistellungsbescheinigungen zwar jeweils einen Widerrufsvorbehalt.
Von einem solchen kann die Behörde jedoch keinen Gebrauch
machen, wenn sie einen Verwaltungsakt gleichen Inhalts sogleich
wieder erlassen müsste. Ein Widerruf ist dann
ermessensfehlerhaft (§ 5 AO; vgl. Sachs in Stelkens/
Bonk/Sachs, VwVfG, 7. Aufl., § 49 Rz 42).
2. So verhielt es sich im Streitfall. Die
Klägerin zu 1. hatte nach § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002
einen Anspruch auf Erteilung von Freistellungsbescheinigungen in
Bezug auf die in Rede stehenden Vergütungen. Das BfF
hätte daher die ursprünglich erteilten
Freistellungsbescheinigungen nicht widerrufen dürfen.
a) Nach § 50d Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 ist
eine Freistellungsbescheinigung für steuerabzugspflichtige
Einkünfte zu erteilen, wenn deren Besteuerung nach
Maßgabe entweder eines Doppelbesteuerungsabkommens oder der
dort genannten anderen Vorschriften beschränkt ist.
Unterliegen die Einkünfte allerdings nicht dem Steuerabzug,
ist § 50d EStG 2002 weder unmittelbar noch entsprechend
anwendbar. Es besteht dann nur die Möglichkeit, gegen eine
Steueranmeldung des Vergütungsschuldners bzw. den ihr
entsprechenden Verwaltungsakt (z.B. Haftungsbescheid) vorzugehen
oder außerhalb des Verfahrens nach § 50d EStG 2002 beim
zuständigen Finanzamt einen „allgemeinen“
Freistellungsbescheid zu beantragen (Senatsurteile vom 28.6.2005 I
R 33/04, BFHE 212, 37, BStBl II 2006, 489 = SIS 06 20 64; vom
19.11.2003 I R 22/02, BFHE 205, 37, BStBl II 2004, 560 = SIS 04 18 31, m.w.N.). Das führt im Streitfall aber nicht zur
Zulässigkeit des Widerrufs der
Freistellungsbescheinigungen.
In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob
die Überlassung von Fernsehübertragungsrechten - wie vom
FG angenommen - zu Einkünften i.S. von § 49 Abs. 1 Nr. 6
i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 2002 führt und ob
sie deshalb im Hinblick auf den Steuerabzug § 50a Abs. 4 Satz
1 Nr. 3 EStG 2002 unterfällt. Denn jedenfalls unterliegen die
streitigen Vergütungen dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 4
Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 2002.
b) Die Klägerin zu 1. erzielte aus der
Überlassung von Fernsehübertragungsrechten an ihre
Mitglieder gegen jeweils konkret hierauf bezogene Beiträge
gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15 EStG 2002. Diese
unterfallen § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 49 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. d EStG 2002, da sie durch im Inland verwertete
sportliche Darbietungen erzielt worden sind.
aa) Bezugspunkt für Einkünfte i.S.
der § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d, § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr.
1 EStG 2002 ist stets eine Darbietung der dort bezeichneten Art.
Die in Rede stehenden Rechte bezogen sich auf Veranstaltungen, die
als sportliche Darbietungen im Sinne dieser Vorschriften anzusehen
waren.
bb) Die Klägerin zu 1. hat zwar die in
diesem Zusammenhang angefallenen Einkünfte nicht durch im
Inland „ausgeübte“ sportliche Darbietungen
erzielt; denn sie hat an den Sportveranstaltungen selbst nicht,
auch nicht als Veranstalter, mitgewirkt. Doch erstrecken sich
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d und § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1
EStG 2002 auch auf Einkünfte, die dadurch erzielt werden, dass
eine sportliche Darbietung im Inland „verwertet“
wird. Dieser Sachverhalt liegt im Streitfall vor.
aaa) „Verwertung“ einer
Darbietung ist deren Vermarktung (vgl. Senatsurteil vom 16.5.2001 I
R 64/99, BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641 = SIS 02 02 03) im Sinne
einer finanziellen Nutzbarmachung durch eine zusätzliche
Handlung, die u.a. in der Einräumung oder Überlassung von
(Nutzungs-)Rechten bestehen kann (Gosch in Kirchhof, a.a.O., §
49 Rz 37; Hidien in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, §
49 Rz E 362; Blümich/Wied, § 49 EStG Rz 106;
BMF-Schreiben vom 23.1.1996, BStBl I 1996, 89 = SIS 96 10 49 unter
Tz. 2.2.2). Die Vermarktung muss allerdings einen unmittelbaren
sachlichen Zusammenhang zu der Darbietung aufweisen (Senatsurteil
in BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641 = SIS 02 02 03).
Eigenständige Leistungen, die nur mittelbar mit der Darbietung
zusammenhängen, fallen nicht unter den Verwertungsbegriff. Sie
können allenfalls zu Einkünften aus
„zusammenhängenden Leistungen“ i.S. der
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d, § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1
EStG 2002 führen, was aber voraussetzt, dass derselbe Anbieter
zugleich eine zum Steuerabzug führende Hauptleistung erbringt
(Senatsurteil in BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641 = SIS 02 02 03
zur „Bandenwerbung“ bei
Sportveranstaltungen).
bbb) Die im Streitfall zu beurteilende
Überlassung von Live-Fernsehübertragungsrechten ist eine
„Verwertung“ sportlicher Darbietungen i.S. der
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d und § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1
EStG 2002. Sie weist einen unmittelbaren sachlichen Zusammenhang zu
der Darbietung auf. Durch sie wird die Darbietung als solche
„vermarktet“, indem sie einem erweiterten
Zuschauerkreis zugänglich gemacht wird. Dabei ist unerheblich,
dass das Recht zur Übertragung von Sportveranstaltungen aus
zivilrechtlicher Sicht auf der Einwilligung in Eingriffe beruht,
die der Veranstalter aufgrund der ihm zustehenden Rechtsposition
verbieten könnte (vgl. dazu Beschluss des Bundesgerichtshofs -
BGH - vom 14.3.1990 KVR 4/88, BGHZ 110, 371 zur
Fernsehübertragung; BGH-Urteil vom 8.11.2005 KZR 37/03, BGHZ
165, 62 zur Berichterstattung im Hörfunk). Die Nutzung eines
solchen Abwehrrechts führt ebenso zu einer
„Vermarktung“ der sportlichen Darbietung wie sie
etwa durch die Übertragung eines Urheberrechts in Bezug auf
eine künstlerische Darbietung erreicht werden kann (ebenso
Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E
363 sowie E 736
„Fernsehübertragungsrechte“,
„Rundfunk“; Maßbaum in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 559
„Rundfunk“; nicht eindeutig BMF-Schreiben in
BStBl I 1996, 89 = SIS 96 10 49, unter Tz. 2.2.2 sowie unter Tz. 6
Beispiele 10 und 11 Buchst. c „Verwertung“
einerseits, unter Tz. 2.2.3.1: „zusammenhängende
Leistungen“ andererseits; a.A. Rabe, Recht der
internationalen Wirtschaft - RIW - 1991, 317, 319 f.).
ccc) Diese Beurteilung gilt nicht nur dann,
wenn Übertragungsrechte durch den originären Inhaber des
Abwehrrechts überlassen werden. Sie gilt vielmehr
gleichermaßen, wenn dies durch weitere (dritte) Personen
geschieht, die eine entsprechende Rechtsposition ihrerseits (sei es
von dem einzelnen Sportler, sei es von dem Veranstalter einer
sportlichen Darbietung) erworben haben (ebenso Hidien in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 363; wohl
auch BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 89 = SIS 96 10 49, unter Tz. 6
Beispiel 11 Buchst. c). Das geschah im Streitfall dadurch, dass der
jeweilige Veranstalter die Klägerin zu 1. ermächtigt hat,
den Verzicht auf die ihr zustehenden Abwehrrechte auszusprechen und
die Übertragungsrechte damit
„weiterzugeben“. In dieser Weitergabe durch die
Klägerin zu 1. lag daher eine tatbestandsmäßige
Verwertungshandlung.
cc) Die Verwertung der Darbietungen durch die
Klägerin zu 1. erfolgte, wie von § 49 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. d und § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 gefordert,
im Inland. Unter welchen Voraussetzungen eine Verwertung im Inland
vorliegt, ist zwar nicht abschließend geklärt. Für
die Überlassung von Live-Fernsehübertragungsrechten ist
sie aber jedenfalls dann gegeben, wenn die Rechte - wie im
Streitfall - an eine inländische Rundfunkanstalt zur Nutzung
durch Ausstrahlung im Inland überlassen werden (auf
inländischen Vertragspartner abstellend Maßbaum in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 Rz 542; Hidien in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 49 Rz E 376;
Blümich/ Wied, § 49 EStG Rz 106; für die
Maßgeblichkeit der Nutzung im Inland Gosch in Kirchhof,
a.a.O., § 49 Rz 37; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 89 =
SIS 96 10 49, unter Tz. 2.3 zu § 49 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 4
Buchst. a EStG). Darauf, dass § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d und
§ 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 nach ihrer Neufassung
durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999
(BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) nicht mehr nur die Verwertung
im Inland stattfindender Darbietungen betreffen (vgl. dazu Gosch in
Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 37; Blümich/Wied, § 49
EStG Rz 106; zur früheren Rechtslage Senatsurteil vom
17.12.1997 I R 18/97, BFHE 185, 19, BStBl II 1998, 440 = SIS 98 14 39), kommt es im Streitfall nicht an, da ausschließlich
solche Darbietungen in Rede stehen.
c) Die Besteuerung der an die Klägerin zu
1. gezahlten Vergütungen für die
Live-Fernsehübertragungsrechte war nach Maßgabe des
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der
Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen vom 11.8.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519)
- DBA-Schweiz - ausgeschlossen. Das BfF war aus diesem Grund
verpflichtet, die Vergütungen gemäß § 50d Abs.
2 Satz 1 EStG 2002 vom Steuerabzug freizustellen.
aa) Die Vergütungen konnten nicht nach
Art. 17 Abs. 1 DBA-Schweiz in Deutschland besteuert werden. Sie
führten bei der Klägerin zu 1. nicht zu Einkünften
im Sinne dieser Vorschrift. Für Art. 17 Abs. 1 Satz 1
DBA-Schweiz ergibt sich dies schon daraus, dass die Klägerin
zu 1. nicht selbst eine sportliche Tätigkeit ausgeübt
hat. Jedoch sind auch die Voraussetzungen von Art. 17 Abs. 1 Satz 2
DBA-Schweiz nicht erfüllt.
aaa) Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz erfasst
Einkünfte, die einer anderen Person für die
Tätigkeit oder Überlassung eines Sportlers
zufließen. Es kann dahinstehen, ob dafür eine
(unmittelbare) Rechtsbeziehung zwischen dem Sportler und der
anderen Person bestehen und welcher Art diese ggf. sein muss (vgl.
dazu Brandis in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 17
DBA-Schweiz Rz 53; Kempermann in Flick/Wassermeyer/ Kempermann,
DBA-Schweiz, Art. 17 Rz 14, m.w.N.; zur entsprechenden Frage in
Bezug auf das OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen - OECD-MA - Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer,
a.a.O., Art. 17 OECD-MA Rz 73; Maßbaum in Gosch/
Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 17 OECD-MA Rz 231 f.; Stockmann in
Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 17 Rz 116, jeweils m.w.N.).
Jedenfalls werden nur solche Einkünfte erfasst, die die andere
Person aus der Tätigkeit eines Sportlers i.S. des Art. 17 Abs.
1 Satz 1 DBA-Schweiz erzielt. Sie muss die Einkünfte also
für eine von einem (berufsmäßigen) Sportler in
dieser Eigenschaft persönlich ausgeübte Tätigkeit
oder für die Überlassung eines Sportlers zur
Ausübung einer solchen Tätigkeit beziehen (ebenso
Maßbaum in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 17
DBA-Schweiz Rz 14).
Art. 17 Abs. 2 OECD-MA verlangt dies
ausdrücklich. Auch wenn Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz
insoweit einen abweichenden Wortlaut aufweist, gilt für diese
Vorschrift nichts anderes. Ebenso wie Art. 17 Abs. 2 OECD-MA
erweitert Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz die in Satz 1
getroffene Regelung nur hinsichtlich des Zurechnungssubjekts, nicht
aber hinsichtlich der Qualität der betroffenen Einkünfte
(vgl. zum OECD-MA Stockmann in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 17 Rz
114; Maßbaum in Gosch/ Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 17
OECD-MA Rz 250).
Nach seinem Wortlaut betrifft Art. 17 Abs. 1
Satz 2 DBA-Schweiz Einkünfte einer anderen Person für
„die“ Tätigkeit oder Überlassung
„des“ u.a. Sportlers. Diese Formulierung
knüpft grammatisch an Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz an und
nimmt damit auf die dort genauer beschriebene Tätigkeit des
Sportlers Bezug. Das entspricht dem Zweck des Art. 17 Abs. 1 Satz 2
DBA-Schweiz, eine Gleichbehandlung der in Art. 17 Abs. 1
DBA-Schweiz behandelten Einkünfte unabhängig davon zu
erreichen, wer sie im steuerlichen Sinne erzielt (vgl. Kempermann
in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 17 Rz 14; Brandis in
Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 17 DBA-Schweiz Rz 46; zum OECD-MA
Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 17 OECD-MA Rz 59).
Angesichts dessen ist davon auszugehen, dass der Regelungsgehalt
des Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz inhaltlich demjenigen des
Art. 17 Abs. 2 OECD-MA entspricht. Auf die vom BZSt und vom BMF
angesprochene Frage nach der Bedeutung des von der Schweiz
ausgesprochenen Vorbehalts gegen Art. 17 Abs. 2 OECD-MA (Kommentar
zum OECD-MA, Nr. 16 zu Art. 17) muss in diesem Zusammenhang nicht
eingegangen werden.
bbb) Die von der Klägerin zu 1. erzielten
Einkünfte unterfallen hiernach nicht dem Anwendungsbereich des
Art. 17 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz. Die Klägerin zu 1. hat die
Übertragungsrechte von dem jeweiligen Veranstalter des
Sportereignisses erworben und sodann dem Kläger zu 2.
überlassen. Die dafür vereinnahmten Vergütungen sind
nicht für die persönlich ausgeübte Tätigkeit
der an den Veranstaltungen beteiligten einzelnen Sportler gezahlt
worden. Allenfalls handelt es sich um Einkünfte, die ihrem
Wesen nach der Tätigkeit des jeweiligen Veranstalters
entstammten.
aaaa) Vergütungen für
Übertragungsrechte werden geleistet, um die Sportveranstaltung
im Fernsehen zeigen zu dürfen. In dieser schlagen sich zwar
maßgeblich auch die sportlichen Tätigkeiten der
einzelnen Sportler nieder. Letztlich beruht eine solche
Veranstaltung aber auf einer Vielzahl von organisatorischen,
technischen, kaufmännischen und sonstigen Tätigkeiten
(z.B. die Überlassung der Sportstätte, die Organisation
des Wettkampfs etc.), die vom Veranstalter, ggf. unter Einschaltung
weiterer Personen, erbracht und koordiniert werden. Die
verschiedenen Tätigkeiten des Veranstalters stellen sich in
ihrer Gesamtheit als eine originär ihm zuzurechnende Leistung
dar. Dementsprechend geht auch die zivilgerichtliche Rechtsprechung
davon aus, dass die Fernsehübertragungsrechte dem Veranstalter
in seiner Eigenschaft als solchem zustehen und er sie nicht aus
Rechtspositionen der teilnehmenden Sportler ableitet (für
einen Teil der Einkünfte hierauf abstellend auch Hahn-Joecks,
Zur Problematik der Besteuerung ausländischer Künstler
und Sportler, 1999, S. 137).
bbbb) Die Tätigkeit des Veranstalters
gehört nicht zu den von Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz
erfassten Tätigkeiten. Dies gilt unabhängig davon, ob der
Veranstalter selbst eine sportliche Darbietung i.S. des § 49
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 2002 erbringt oder eine solche nur
verwertet. Im Unterschied zur nationalen Regelung verwendet Art. 17
Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz nämlich nicht den Begriff
„sportliche Darbietung“, sondern knüpft an
die persönlich ausgeübte Tätigkeit als Sportler an.
Jedenfalls aus abkommensrechtlicher Sicht stellt sich die
Tätigkeit des Veranstalters daher lediglich als Verwertung der
durch die einzelnen Sportler persönlich erbrachten
Tätigkeiten dar. Die Verwertung wird aber von Art. 17 Abs. 1
Satz 1 DBA-Schweiz gerade nicht erfasst (vgl. zum OECD-MA
Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 17 OECD-MA Rz 36a;
Maßbaum in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 17 OECD-MA Rz
110). Eine unmittelbar an den Veranstalter gezahlte Vergütung
für die Live-Fernsehübertragungsrechte fällt somit
nicht unter Art. 17 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz (a.A. zu Art. 17 Abs.
2 OECD-MA BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 89 = SIS 96 10 49, Tz. 6
Beispiele 10 und 11 Buchst. c; für Aufteilung der
Einkünfte Hahn-Joecks, a.a.O., S. 137). Dann aber können
die an die Klägerin zu 1. gezahlten Vergütungen für
die von den Veranstaltern erworbenen Rechte nicht von Satz 2 der
Vorschrift erfasst werden.
cccc) Der Senat kann sich nicht der vom BZSt
und vom BMF vertretenen Ansicht anschließen, dass Art. 17
Abs. 1 DBA-Schweiz im Streitfall deshalb einschlägig sei, weil
bei Live-Übertragungen die Darstellung der Sportler im
Vordergrund stehe und die an den Veranstalter geleistete
Vergütung wirtschaftlich vor allem die Einwilligung der
Sportler in diese Darstellung abgelte. Es mag zwar richtig sein,
dass die an der Veranstaltung beteiligten Organisationen vom
Veranstalter häufig Zahlungen erhalten werden, die sie
ihrerseits vollständig oder zum Teil zur Honorierung der
für sie tätigen Sportler verwenden. Dadurch werden die
hier zu beurteilenden Vergütungen aber nicht zur Gänze
oder anteilig zu Entgelten für den Auftritt der Sportler. Denn
die Sportler erhalten die ihnen etwa zukommenden Vergütungen
aufgrund eigenständiger vertraglicher Beziehungen mit Dritten,
und jene Vergütungen können auch bei wirtschaftlicher
Betrachtung nicht im Sinne einer (teilweisen) Weiterleitung der
Entgelte für die Übertragungsrechte verstanden werden.
Vielmehr vollziehen sich beide Vorgänge auf ganz
unterschiedlichen Ebenen und - vor allem - in allenfalls mittelbar
und lose zusammenhängenden Geschäftskreisen. Das reicht
für die Anwendung des Art. 17 Abs. 1 DBA-Schweiz auf die an
die Klägerin zu 1. gezahlten Honorare nicht aus. Sofern dem
Kommentar zum OECD-MA eine andere Beurteilung zu entnehmen sein
sollte, wie das BMF unter Hinweis auf die Ausführungen in Nr.
18 des Kommentars zu Art. 12 vorgetragen hat, wäre dem nicht
zu folgen.
bb) Unter welche andere Bestimmung des
DBA-Schweiz die in Rede stehenden Vergütungen fallen, kann im
Streitfall offenbleiben. Denn keine der in Betracht kommenden
Vorschriften gestattet eine Besteuerung in Deutschland. Handelt es
sich - wie vom FG angenommen - um Lizenzgebühren i.S. des Art.
12 Abs. 2 DBA-Schweiz, ist gemäß Art. 12 Abs. 1
DBA-Schweiz nur die Schweiz als Ansässigkeitsstaat der
Klägerin zu 1. steuerberechtigt. Dasselbe gilt, wenn die
Überlassung der Übertragungsrechte aufgrund ihres
„verbrauchenden“ Charakters als
„Veräußerung“ i.S. des Art. 13 Abs. 3
DBA-Schweiz anzusehen ist (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 196, 210,
BStBl II 2003, 641 = SIS 02 02 03). Ebenso ist es
schließlich, wenn beide Vorschriften nicht einschlägig
sind und es sich um Unternehmensgewinne i.S. des Art. 7 DBA-Schweiz
handelt. Da keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die
Klägerin zu 1. im Inland eine Betriebsstätte unterhalten
hat, schließt dann Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz eine
Besteuerung in Deutschland aus.