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I. Streitig ist, ob Aufwendungen für
den Besuch einer schottischen Internatsschule als
außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen
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Der 1987 geborene Sohn (S) der Kläger
und Revisionskläger (Kläger), zusammen veranlagte
Eheleute, bei dem ein Intelligenzquotient von 133 festgestellt
worden ist, wechselte von der zweiten in die vierte
Grundschulklasse und besuchte danach das A-Gymnasium in A.
Ausweislich eines Schreibens des Allgemeinen Sozialdienstes der
Stadt A vom 17.8.1999 verweigerte S im Jahr 1999 die Schule und
verhielt sich Mitschülern gegenüber aggressiv. Der
Allgemeine Sozialdienst empfahl im Zusammenhang mit der Frage der
Gewährung von Eingliederungshilfe für seelisch behinderte
Kinder und Jugendliche nach § 35a des Achten Buches
Sozialgesetzbuch - SGB VIII - (Kinder- und Jugendhilfegesetz) einen
Besuch der B-School in Schottland, um einer bereits entstehenden
Fehlentwicklung des Kindes entgegenwirken zu können und
bleibende seelische und soziale Schädigungen zu verhindern.
Ausweislich eines ärztlichen Gutachtens der Hausärztin
des S, Dr. med. X, vom 29.9.1999 leidet S unter einer
„minimal Brain Dysfunktion“ im Sinne eines
Aufmerksamkeitsdefizitsyndroms, während seine
verbal-akustischen und manuell-visuellen Fähigkeiten deutlich
über den Fähigkeiten seiner Altersgruppe lägen. Dies
führe zu einer Isolation von Klassenkameraden und
intellektueller Unterforderung an deutschen allgemeinbildenden
Schulen. Die Unterbringung an einer Schule für Hochbegabte sei
notwendig, um einer nachhaltigen narzistischen
Persönlichkeitsstörung mit reaktiver Depression bei
anhaltender seelischer und mentaler Verarmung entgegenzuwirken.
Eine solche Schule sei für die Altersgruppe, in der sich S in
den Streitjahren befunden habe, in Deutschland nicht verfügbar
gewesen. Ergänzend bestätigte der Nervenarzt Dr. med. Y
am 19.7.1999, dass die Unterbringung des S in einer Internatsschule
in Schottland zum Wohl des Kindes und aus sozialpsychologischen und
sozialmedizinischen Gründen therapeutisch notwendig sei. Lt.
Gutachten des Amtsarztes der Stadt A vom 20.6.2002 sind bei
Hochbegabung auftretende Störungen als Krankheit und als
seelische Behinderung anzusehen. S sei ausschließlich wegen
einer Behinderung im Interesse einer angemessenen Ausbildung auf
den Besuch einer Privatschule mit individueller Förderung
angewiesen. Die Aufwendungen für die auswärtige
Unterbringung in einem Internat würden unmittelbare
Krankheitskosten darstellen, da sie ausschließlich zum Zwecke
der Heilung oder zu dem Zweck erfolgten, die Krankheit
erträglicher zu machen. Dabei erfolge die Schulausbildung des
S anlässlich einer Heilbehandlung und nicht nur nebenbei und
nachrangig.
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Ab August 1999 besuchte S die B-School.
Dort bestand er im Mai 2003 das Abitur. Für den Schulbesuch
erstritten die Kläger vor dem Verwaltungsgericht A Jugendhilfe
nach § 35a SGB VIII in Höhe von 20.906,77 EUR.
Darüber hinaus leistete A im Wege des Vergleichs zur
Erledigung eines weiteren Klageverfahrens wegen Jugendhilfe einen
Betrag in Höhe von 40.000 EUR an die Kläger.
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In ihren Einkommensteuererklärungen
für die Jahre 2001 und 2002 machten die Kläger Schul- und
Internatskosten in Höhe von 51.616 DM (2001) und in Höhe
von 23.457 EUR (2002) als außergewöhnliche Belastungen
geltend, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA
- ) nicht zum Abzug zuließ. Die nach erfolglosem Vorverfahren
erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in EFG 2008,
1453 = SIS 08 30 32 veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügen die Kläger
die Verletzung von § 33 Abs. 1 und Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG).
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG München vom 29.5.2008
15 K 3058/05 und die geänderten Einkommensteuerbescheide
für 2001 und für 2002 in der Weise zu ändern, dass
unter Berücksichtigung der zumutbaren Belastung im Jahr 2001
unter Wegfall des bisher gewährten Ausbildungsfreibetrags ein
Betrag in Höhe von 22.664 DM und im Jahr 2002 ein Betrag in
Höhe von 16.263 EUR zum Abzug als außergewöhnliche
Belastung zugelassen werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA erließ zuletzt am 23.2.2010
einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO)
geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 und
unter dem Datum des 28.1.2010 einen ebenfalls nach § 164 Abs.
2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr
2002.
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II. Die Revision der Kläger ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die Revision führt bereits aus
verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens waren
der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 vom 14.2.2003
und der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2002 vom
25.3.2004, an deren Stelle während des Beschwerdeverfahrens
die Änderungsbescheide vom 23.2.2010 und 28.1.2010 getreten
sind. Damit liegen dem Urteil insoweit nicht mehr existierende
Bescheide zu Grunde, so dass auch das Urteil des FG insoweit keinen
Bestand haben kann (§ 127 FGO; vgl. z.B. Senatsurteil vom
20.5.2010 VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069 = SIS 10 26 88, m.w.N.).
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2. Die Vorentscheidung ist zudem aufzuheben,
da das FG den Abzug der geltend gemachten Kosten als
außergewöhnliche Belastungen im vorliegenden Fall zu
Unrecht allein deshalb versagt hat, weil die Kläger die
medizinische Notwendigkeit der Internatsunterbringung des S nicht
durch ein zuvor erstelltes amtsärztliches Attest nachgewiesen
haben.
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a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die
Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem
Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen
als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse, gleicher
Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands
(außergewöhnliche Belastung) erwachsen.
Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen
dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder
sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die
Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen
angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1
EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige
Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu
berücksichtigen, die sich wegen ihrer
Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in
allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich
des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen
Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des
Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.9.1989 III R 129/86,
BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418 = SIS 89 24 01).
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b) In ständiger Rechtsprechung geht der
BFH davon aus, dass Krankheitskosten - ohne Rücksicht auf die
Art und die Ursache der Erkrankung - dem Steuerpflichtigen aus
tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Sie
sind auch dann zwangsläufig, wenn sie der Heilung oder
Linderung einer Krankheit dienen, unter der ein
unterhaltsberechtigtes minderjähriges Kind des
Steuerpflichtigen leidet (BFH-Urteil vom 15.3.2007 III R 28/06,
BFH/NV 2007, 1841 = SIS 07 32 08).
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c) Für die mitunter schwierige Trennung
von echten Krankheitskosten einerseits und lediglich
gesundheitsfördernden Vorbeuge- oder Folgekosten andererseits
forderte der BFH bislang regelmäßig die Vorlage eines
zeitlich vor der Leistung von Aufwendungen erstellten amts- oder
vertrauensärztlichen Gutachtens bzw. eines Attestes eines
anderen öffentlich-rechtlichen Trägers, aus dem sich die
Krankheit und die medizinische Indikation der den Aufwendungen
zugrundeliegenden Behandlung zweifelsfrei entnehmen lässt.
Auch bei Aufwendungen für Maßnahmen, die ihrer Art nach
nicht eindeutig nur der Heilung oder Linderung einer Krankheit
dienen können und deren medizinische Indikation deshalb schwer
zu beurteilen ist, verlangte der BFH diesen formalisierten
Nachweis. An dem Erfordernis einer vorherigen amts- oder
vertrauensärztlichen Begutachtung zum Nachweis der
medizinischen Notwendigkeit einer Maßnahme, die auch zu den
nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1
EStG) gehören könnte, hält der erkennende Senat
jedoch seit dem Senatsurteil vom 11.11.2010 VI R 17/09 (BFHE 232,
40 = SIS 11 01 54) nicht länger fest.
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3. Die Vorentscheidung beruht auf einer
anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Der Senat kann
jedoch nicht durcherkennen, da die Sache nicht spruchreif ist.
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a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu
prüfen haben, ob der Besuch der B-School im Streitfall wegen
der Hochbegabung des S medizinisch angezeigt war. In einem solchen
Fall können die geltend gemachten Kosten unmittelbare
Krankheitskosten sein. Dies gilt dann auch für Kosten einer
auswärtigen der Krankheit geschuldeten Internatsunterbringung,
selbst wenn diese zugleich der schulischen Ausbildung dient. §
10 Abs. 1 Nr. 9 EStG steht dem Abzug dieser Aufwendungen als
außergewöhnliche Belastungen nach § 33 Abs. 1 EStG
nicht entgegen (Senatsurteil in BFHE 232, 40 = SIS 11 01 54,
m.w.N.). Die Vorschrift erfasst nur Kosten, die zur schulischen
Förderung des Kindes aus sozialen, psychologischen oder
pädagogischen Gründen aufgewendet werden (Senatsurteil in
BFHE 232, 40 = SIS 11 01 54, m.w.N.). Krankheitsbedingte
Schulkosten werden hingegen von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht
erfasst.
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Das FG hat sich weiter zu
vergegenwärtigen, dass Aufwendungen für die eigentliche
Heilbehandlung typisierend als außergewöhnliche
Belastung berücksichtigt werden, ohne dass es im Einzelfall
der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen
Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der
Höhe nach bedarf, wenn die Maßnahmen medizinisch
indiziert sind. Darüber hinaus ist zu beachten, dass nicht nur
das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung von der
Heilanzeige erfasst wird. Medizinisch indiziert (angezeigt) ist
vielmehr jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen
Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt
(angezeigt) ist (Pschyrembel, Klinisches Wörterbuch, 259.
Auflage, Indikation). Dieser medizinischen Wertung hat die
steuerliche Beurteilung zu folgen (Senatsurteil in BFHE 232, 40 =
SIS 11 01 54), es sei denn, es liegt ein für jedermann
offensichtliches Missverhältnis zwischen dem erforderlichen
und dem tatsächlichen Aufwand vor (Senatsurteil vom 17.7.1981
VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711 = SIS 81 22 55,
m.w.N.). In einem solchen Fall fehlt es dem Aufwand an der
erforderlichen Angemessenheit (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).
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b) Die erforderlichen Feststellungen hat das
FG nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 96
Abs. 1 Satz 1 FGO) zu treffen. Es hat dabei zu
berücksichtigen, dass ein von einem Beteiligten vorgelegtes
Sachverständigengutachten im finanzgerichtlichen Verfahren
lediglich als Privatgutachten zu behandeln und damit als urkundlich
belegter Parteivortrag zu würdigen ist. Ein solches Gutachten
kann daher nicht als Nachweis für die Richtigkeit des
klägerischen Vortrags gewertet werden (Senatsurteil in BFHE
232, 40 = SIS 11 01 54, m.w.N.). Da weder das FA noch das FG die
Sachkunde besitzen, um die medizinische Indikation der den
Aufwendungen zugrundeliegenden Maßnahme zu beurteilen, ist
das FG aufgrund seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung
(§ 76 FGO) gehalten, gegebenenfalls von Amts wegen ein
entsprechendes Gutachten zu erheben. Dies ist insbesondere dann
erforderlich, wenn sich dem bereits vorliegenden
amtsärztlichen Gutachten aus dem Jahr 2002 nicht die
medizinische Notwendigkeit der gesamten Dauer des Schulbesuchs
entnehmen lässt.
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c) Der erkennende Senat weist weiter darauf
hin, dass außergewöhnliche Belastungen i.S. des §
33 Abs. 2 Satz 1 EStG nur insoweit abziehbar sind, als der
Steuerpflichtige die Aufwendungen endgültig selbst getragen
hat (Wüllenkemper, Rückfluss von Aufwendungen im
Einkommensteuerrecht, S. 117 ff.; Kanzler in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 42, 44; Arndt, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz B 18). Deshalb
müssen sich die Kläger die Jugendhilfeleistungen der
Stadt A, die sie für den Schulbesuch des S erhalten haben,
belastungsmindernd anrechnen lassen.
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d) Ein zusätzlicher Ausbildungsfreibetrag
wegen auswärtiger Unterbringung des S steht den Klägern
nicht zu. Der Senat entnimmt dies der Regelung des § 33a Abs.
5 EStG, durch die eine doppelte Steuerermäßigung, nach
§ 33 und § 33a EStG, vermieden werden soll (Senatsurteil
in BFHE 232, 40 = SIS 11 01 54, m.w.N.).
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