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I. Streitig ist, ob Umrüstungskosten
auf Flüssiggasbetrieb bei Fahrzeugen, die Arbeitnehmern zur
privaten Nutzung überlassen werden, in die Bemessungsgrundlage
für die 1 %-Regelung einzubeziehen sind.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) vertreibt Flüssiggas.
Der Autoabgasabsatz erfolgt im Wesentlichen über
zusätzliche Zapfanlagen an Tankstellen. Die Kontakte mit den
Tankstellenpächtern bzw. mit den Kunden im
Brenngasgeschäft werden über Außendienstmitarbeiter
hergestellt oder aufrechterhalten. Die Klägerin versucht
über verschiedene Werbeaktionen, den Flüssiggasabsatz
für Kraftfahrzeuge zu fördern. Bestandteil dieser
Werbeaktionen ist u.a. die Ausstattung von Firmenfahrzeugen der
Klägerin für den Betrieb mit Flüssiggas.
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Die Klägerin stellt ihren leitenden
Angestellten und Außendienstmitarbeitern kostenlos geleaste
Firmenfahrzeuge zur Verfügung, die auch privat genutzt werden
dürfen. Die Firmenfahrzeuge der Außendienstmitarbeiter
werden in zeitlicher Nähe nach der Auslieferung der Fahrzeuge
zusätzlich für den Betrieb mit Flüssiggas
umgerüstet. Die Umbaukosten pro Fahrzeug in Höhe von rund
2.500 EUR trägt jeweils die Leasinggesellschaft, die diese
Kosten über die Leasinggebühr abrechnet. Die
Leasinggebühren, die sich nach Listenpreis,
Sonderausstattungen und Umbauten richten, und alle weiteren
Aufwendungen für die Firmenfahrzeuge trägt
ausschließlich die Klägerin. Die auf Gasbetrieb
umgerüsteten Firmenfahrzeuge erhalten einen oder mehrere
Werbeaufkleber, mit denen mit den Worten „X.......“,
„Flüssiggas“ und „Autogas“ auf das
Autogasgeschäft der Klägerin aufmerksam gemacht
wird.
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Die Klägerin rechnete die
Umrüstungskosten auf den Flüssiggasbetrieb nicht in die
Bemessungsgrundlage der 1 %-Regelung für die private
PKW-Nutzung ein und führte diesbezüglich keine Lohnsteuer
ab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) war
dagegen der Auffassung, dass die Umrüstungskosten in die
Berechnung des geldwerten Vorteils einzubeziehen seien, da es sich
insoweit nicht um ein eigenständiges Wirtschaftsgut handele,
dessen Nutzbarkeit getrennt von der Möglichkeit zum privaten
Gebrauch des Fahrzeugs bewertet werden könne. Auf dieser
Grundlage erließ das FA den hier streitigen
Nachforderungsbescheid vom 9.6.2006.
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Nach erfolglosem Vorverfahren erhob die
Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG). Das FG wies die
Klage mit den in EFG 2009, 659 = SIS 09 11 41 veröffentlichten
Gründen ab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, 1. das Urteil des FG Münster vom
23.1.2009 10 K 1666/07 L und den Nachforderungsbescheid über
Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer, Kindergeld
und Bergmanns-Prämien für den Zeitraum vom 1.1.2003 bis
31.12.2005 vom 9.6.2006 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom
21.3.2007 aufzuheben, 2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten
im FG-Verfahren und im außergerichtlichen Verfahren als
notwendig zu erklären.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der
Klage stattzugeben. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Das FG hat zu Unrecht die Kosten für die Umrüstung der
den Arbeitnehmern zur privaten Nutzung zur Verfügung
gestellten Firmenfahrzeuge auf den Betrieb mit Flüssiggas in
die Bemessungsgrundlage für die 1 %-Regelung einbezogen und
als dem Lohnsteuerabzug unterliegenden Arbeitslohn i.S. des §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
behandelt.
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1. Die unentgeltliche oder verbilligte
Überlassung eines Firmenwagens durch den Arbeitgeber an seine
Arbeitnehmer für deren Privatnutzung führt nach der
ständigen Rechtsprechung des Senats zu einem nach § 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfassenden Lohnzufluss (vgl. Urteile
vom 6.11.2001 VI R 62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370 = SIS 02 06 51; vom 7.11.2006 VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007,
269 = SIS 07 03 22; vom 4.4.2008 VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II
2008, 890 = SIS 08 24 18; vom 21.4.2010 VI R 46/08, BFHE 229, 228,
BStBl II 2010, 848 = SIS 10 22 06).
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a) Die Bewertung des Nutzungsvorteils bestimmt
sich nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 ff. EStG. Sofern nicht
§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG anzuwenden ist, gilt nach § 8 Abs.
2 Satz 2 EStG für die private Nutzung eines betrieblichen
Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten die in § 6 Abs. 1 Nr. 4
Satz 2 EStG getroffene Regelung zur Nutzungsentnahme entsprechend.
Danach ist der Wert dieser Nutzung für jeden Kalendermonat mit
1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der
Erstzulassung zuzüglich der Kosten für
Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer
anzusetzen. Diese pauschalierende und stark typisierende
Bewertungsregelung ist grundsätzlich zwingend (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - in BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269 = SIS 07 03 22, m.w.N.). Mit dem Betrag, der nach der 1 %-Regelung als
Einnahme anzusetzen ist, werden sämtliche geldwerten Vorteile
abgegolten, die sich aus der Möglichkeit zur privaten Nutzung
des betrieblichen Fahrzeugs ergeben. Der vereinfachende und
typisierende Charakter der Bewertungsregelung gestattet es nicht,
die mit dem Gebrauch des Firmenwagens notwendigerweise verbundenen
Vorteile aus der Verfügbarkeit einzelner unselbständiger
Ausstattungsmerkmale von der Nutzungsmöglichkeit des Fahrzeugs
selbst zu trennen (Senatsurteil vom 16.2.2005 VI R 37/04, BFHE 209,
221, BStBl II 2005, 563 = SIS 05 25 40).
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b) Bemessungsgrundlage für die
Nutzungsvorteile ist der inländische Listenpreis des
betrieblichen Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung
zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen
einschließlich der Umsatzsteuer.
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aa) Unter dem inländischen Listenpreis im
Zeitpunkt der Erstzulassung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2
EStG ist die an diesem Stichtag maßgebliche Preisempfehlung
des Herstellers zu verstehen, die für den Endverkauf des
tatsächlich genutzten Fahrzeugmodells auf dem
inländischen Neuwagenmarkt gilt. Auch die Aufpreise für
werkseitig zusätzlich eingebaute Ausstattungen
(Sonderausstattung) sind mit den Werten anzusetzen, die sich aus
der Preisliste des Herstellers ergeben. Sie erhöhen den
Listenpreis des Fahrzeugs entsprechend (BFH-Urteil in BFHE 209,
221, BStBl II 2005, 563 = SIS 05 25 40). Der Begriff der
Sonderausstattung erfasst daher nur werkseitig zusätzlich
eingebaute Ausstattungen des Fahrzeugs im Zeitpunkt der
Erstzulassung.
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bb) Der nachträgliche Einbau von
zusätzlichen Ausstattungen in ein betriebliches Fahrzeug ist
dagegen nicht als Sonderausstattung in die Bemessungsgrundlage des
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG einzubeziehen. Denn zum einen
handelt es sich dabei nicht um werkseitig zusätzlich
eingebaute Ausstattungen des Fahrzeugs, zum anderen ist die
zusätzliche Ausstattung auch nicht im Zeitpunkt der
Erstzulassung vorhanden. Das Gesetz stellt bereits nach dem
Wortlaut der Vorschrift auf das gesetzliche Merkmal des Zeitpunktes
der Erstzulassung sowohl für die Umsatzsteuer als auch
für die Sonderausstattung ab. Deshalb ermittelt sich die
Bemessungsgrundlage der 1 %-Regelung stets bezogen auf den
Zeitpunkt der Erstzulassung nach dem inländischen Listenpreis
zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen
einschließlich der Umsatzsteuer. Nur eine derartige Auslegung
trägt dem Sinn und Zweck der Regelung als pauschalierende und
stark typisierende Bewertungsregelung hinreichend Rechnung.
Ansonsten müssten ohne zeitliche Begrenzung alle
nachträglichen Umbaumaßnahmen an gebrauchten Fahrzeugen
für die Anwendung der Vorschrift nachvollzogen werden. Mit der
Anknüpfung der Bemessungsgrundlage an den Zeitpunkt der
Erstzulassung statt an die tatsächlichen Anschaffungskosten
hat der Gesetzgeber jedoch erkennbar nachträgliche
Wertveränderungen an dem jeweiligen Fahrzeug von der
Bemessungsgrundlage der 1 %-Regelung ausnehmen wollen.
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2. In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze
ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass der
nachträgliche Einbau einer Flüssiggasanlage die
Bemessungsgrundlage der 1 %-Regelung erhöht und daher zu einem
weiteren als Lohnzufluss zu erfassenden Nutzungsvorteil
führt.
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a) Die Firmenfahrzeuge der Klägerin waren
nach den Feststellungen des FG im Zeitpunkt der Erstzulassung nicht
werkseitig mit einer Flüssiggasanlage ausgestattet. Die Kosten
für den nachträglichen Einbau der Anlage sind daher nicht
als Sonderausstattung in die Bemessungsgrundlage des § 6 Abs.
1 Nr. 4 Satz 2 EStG einzubeziehen.
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b) Die in den Firmenwagen fest eingebaute
Flüssiggasanlage ist auch kein eigenständiges
Wirtschaftsgut, dessen Nutzbarkeit getrennt von der
Möglichkeit zum privaten Gebrauch des Fahrzeugs bewertet
werden könnte. Denn als zusätzliches Ausstattungsmerkmal
der überlassenen Fahrzeuge ersetzt sie nicht den vorhandenen
Benzinantrieb, sondern ermöglicht zusätzlich, das
Fahrzeug auch mit Flüssiggas zu betreiben. Die Verwendung des
Gasantriebs während der Fahrt dient damit allein dem
bestimmungsgemäßen Gebrauch des Firmenwagens selbst und
erfüllt entgegen dem Vorbringen der Revision keinen vom
Gebrauch des Kraftfahrzeugs ablösbaren eigenständigen
Zweck. Deshalb kommt es auch nicht darauf an, ob der Einbau der
Flüssiggasanlage in die Firmenfahrzeuge der Klägerin
möglicherweise ausschließlich eigenbetrieblichen
Interessen des Arbeitgebers dient oder überhaupt einen
geldwerten Vorteil für den Arbeitnehmer darstellt.
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3. Der Antrag, die Zuziehung des
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären, war als unzulässig zu verwerfen, weil dieser
Antrag im Revisionsverfahren nicht statthaft ist. Die Entscheidung
nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum
Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist daher das FG als
Gericht des ersten Rechtszuges (vgl. BFH-Urteil vom 14.5.2009 IV R
47/07, BFHE 225, 116, BStBl II 2009, 900 = SIS 09 22 53,
m.w.N.).
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