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I. Streitig ist die einkommensteuerliche
Behandlung einer vom Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer gewährten
Aktienoption, die der Arbeitnehmer entgeltlich an eine von ihm
beherrschte Kapitalgesellschaft überträgt.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war bei der E-GmbH als Geschäftsführer
beschäftigt und erzielte hieraus Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit. Daneben war er an dieser E-GmbH
auch in geringem Umfang (unter 1,5 %) beteiligt. Die E-GmbH
räumte mit Vertrag vom 29.10.2002 dem Kläger für
seine erfolgreiche Tätigkeit bei der E-GmbH das Recht ein,
15.000 Stückaktien der A-AG zum Kaufpreis von 0,65 EUR je
Aktie zu erwerben. Dieses (Options-)Recht konnte vom 1.1.2004 bis
10.1.2005 ausgeübt werden. Der Optionsvertrag berechtigte den
Kläger, seine Rechte und Pflichten daraus auf die Z-GmbH zu
übertragen; an dieser war der Kläger zu 100 % beteiligt;
ihr Unternehmensgegenstand war die Verwaltung eigenen
Vermögens; neben Aktien der A-AG hielt sie in den Jahren 2002
bis 2005 auch Anteile der E-GmbH und Anteile an Geldmarktfonds. Die
Z-GmbH durfte das Optionsrecht allerdings nicht ausüben, wenn
in der Zeit zwischen Übertragung und Ausübung des
Optionsrechts der Kläger nicht mindestens 90 % der
Geschäftsanteile an der Z-GmbH hielt. Andere Verfügungen
über das Optionsrecht waren unzulässig.
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Mit Schreiben vom 29.11.2002 übertrug
der Kläger sein Optionsrecht auf die Z-GmbH; dafür hatte
die Z-GmbH 0,10 EUR pro zu erwerbender Aktie zu zahlen. Der
Kurswert der A-AG Aktie betrug zu diesem Stichtag 1,84 EUR. Die
Z-GmbH zahlte dem Kläger den Betrag (1.500 EUR) am
15.1.2004.
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Die Z-GmbH übte mit Schreiben vom
9.1.2004 gegenüber der E-GmbH das Optionsrecht aus. Die Aktien
der A-AG wurden am 12.1.2004 in das Depot der Z-GmbH eingeliefert.
Zu diesem Zeitpunkt betrug der Kurswert 5,41 EUR je Aktie. Im Jahr
2005 veräußerte die Z-GmbH 5.000 Aktien der
A-AG.
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Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) durch eine Betriebsprüfung bei der
E-GmbH über die näheren Umstände der Gewährung
und Ausübung des Optionsrechts erfahren hatte, änderte er
gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung
(AO) den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid des
Klägers für das Streitjahr (2004). Das FA erhöhte
mit Änderungsbescheid die Einkünfte des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit um 71.400 EUR und dementsprechend
die Einkommensteuerfestsetzung, wandte insoweit allerdings den
ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) an.
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Das Finanzgericht (FG) hat die nach
erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren dagegen erhobene
Klage aus den in EFG 2011, 702 = SIS 11 07 59 veröffentlichten
Gründen abgewiesen und die Revision zugelassen. Es
begründete seine Entscheidung im Wesentlichen damit, dass dem
Kläger im Streitjahr (2004) durch die Ausübung des
Optionsrechts durch die Z-GmbH und die Einbuchung der Aktien in das
Depot ein geldwerter Vorteil in Höhe von 71.400 EUR
zugeflossen sei. Die im November 2002 erfolgte Übertragung des
Optionsrechts auf die Z-GmbH sei dagegen noch keine Realisierung
eines geldwerten Vorteils und könne deswegen auch keinen
Zufluss auslösen. Das FG ermittelte wie schon das FA den
geldwerten Vorteil mit dem Kurswert im Zeitpunkt der Einbuchung der
Aktien in das Depot der Z-GmbH (5,41 EUR je Aktie) abzüglich
des Kaufpreises von 0,65 EUR je Aktie (5,41 EUR – 0,65 EUR =
4,76 EUR) mit 71.400 EUR (15.000 x 4,76 EUR).
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Der Kläger rügt mit der Revision
die Verletzung materiellen Rechts.
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Er beantragt, das angefochtene Urteil des
FG München 9 K 3804/08 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2004 vom 4.10.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 30.10.2008 dahingehend zu ändern,
dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um
71.400 EUR niedriger angesetzt werden, sowie die Zuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat zwar grundsätzlich zutreffend entschieden,
dass die Einräumung eines Optionsrechts durch den Arbeitgeber
zu Gunsten seines Arbeitnehmers einen lohnsteuerrechtlich
erheblichen Vorteil begründen kann. Allerdings ist dem
Kläger ein solcher geldwerter Vorteil jedenfalls nicht im
Streitjahr 2004 zugeflossen. Die Sache ist spruchreif; der Senat
kann deshalb in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 FGO). Der streitige Einkommensteuerbescheid ist
antragsgemäß zu ändern.
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1. Zu den Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in
Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem
Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner
individuellen Arbeitskraft zufließen. Dementsprechend kann
auch die Gewährung eines Ankaufs-/Optionsrechts zu Einnahmen
aus nichtselbständiger Arbeit führen.
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a) Nach der mittlerweile ständigen
Senatsrechtsprechung fließt i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1
EStG der Vorteil aus einem solchen Optionsrecht dem Arbeitnehmer
allerdings nicht schon mit der Einräumung des
(Options-)Rechts, zu einem späteren Zeitpunkt Aktien
verbilligt zu erwerben, zu, sondern erst mit Ausübung der
Option durch den verbilligten Erwerb der Aktien selbst. Denn der
für den Zufluss von Arbeitslohn maßgebliche geldwerte
Vorteil in Form des auf den Aktienerwerb gewährten
Preisnachlasses gelangt regelmäßig erst aufgrund der
Ausübung der Option in das wirtschaftliche Eigentum des
Arbeitnehmers (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
24.1.2001 I R 119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512 = SIS 01 08 95; vom 20.6.2001 VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689 =
SIS 01 11 33; vom 20.11.2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II
2009, 382 = SIS 09 03 43).
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b) Der Vorteil aus einer Optionsgewährung
fließt dem Arbeitnehmer als Optionsnehmer nicht nur dadurch
zu, dass er die Optionsrechte ausübt, sondern auch dadurch,
dass der Arbeitnehmer die Optionsrechte anderweitig verwertet. Eine
solche anderweitige Verwertung liegt regelmäßig vor,
wenn der Arbeitnehmer über das Recht verfügt, so etwa,
wenn der Arbeitnehmer ein Wandeldarlehen samt damit verbundenem
Wandlungsrecht gegen Entgelt auf einen Dritten überträgt
(vgl. dazu BFH-Urteil vom 23.6.2005 VI R 10/03, BFHE 209, 559,
BStBl II 2005, 770 = SIS 05 35 98, unter II.4.) oder der
Arbeitnehmer auf ein ihm zugewandtes Aktienankaufsrecht gegen
Entgelt verzichtet (BFH-Urteil vom 19.6.2008 VI R 4/05, BFHE 222,
353, BStBl II 2008, 826 = SIS 08 31 17). Denn auch durch solche
anderweitigen Verwertungen dieser Optionsrechte kann der
Arbeitnehmer den diesen innewohnenden Wert realisieren.
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c) Der einkommensteuerrechtlich
maßgebende Zuflusszeitpunkt des aus einer Option stammenden
Vorteils richtet sich grundsätzlich nach dem Zeitpunkt der
Verwertung des Rechts. Das ist im Falle der Optionsausübung
regelmäßig der Tag der Erfüllung des Anspruchs des
Arbeitnehmers auf Verschaffung der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht über die Aktien, nämlich der
Zeitpunkt der Einbuchung der Aktien in das Depot des Arbeitnehmers
(BFH-Urteil in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382 = SIS 09 03 43,
m.w.N.). Soweit der Arbeitnehmer über das Optionsrecht
anderweitig verfügt, ist der Vorteil aus der Verwertung dieses
Rechts im Zeitpunkt der Verfügung darüber zu erfassen,
nämlich im Zeitpunkt der Übertragung des Rechts
(BFH-Urteil in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770 = SIS 05 35 98)
oder des Verzichts darauf (BFH-Urteil in BFHE 222, 353, BStBl II
2008, 826 = SIS 08 31 17).
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2. Gemessen daran ist nach den Feststellungen
des FG dem Kläger im hier streitigen Veranlagungszeitraum 2004
kein geldwerter Vorteil dadurch zugeflossen, dass die Z-GmbH das
ihr vom Kläger am 29.11.2002 übertragene Optionsrecht am
9.1.2004 ausgeübt hatte.
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a) Der Kläger hatte das ihm von seiner
Arbeitgeberin am 29.10.2002 eingeräumte Optionsrecht schon am
29.11.2002 dadurch verwertet, dass er es mit Schreiben von diesem
Tag auf die Z-GmbH übertragen hatte. Denn entgegen der
Auffassung des FG ist auch eine verdeckte Einlage eines dem
Arbeitnehmer von dessen Arbeitgeber eingeräumten Optionsrechts
eine Verwertung des Rechts durch den Arbeitnehmer, indem er das
Recht auf einen anderen Rechtsträger überträgt. Auch
in diesem Fall kommen die vom erkennenden Senat schon früher
herangezogenen Rechtsgrundsätze zur Anwendung: Der Vorteil aus
dem Recht ist im Zeitpunkt der Übertragung des Rechts
(BFH-Urteil in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770 = SIS 05 35 98)
oder des Verzichts darauf (BFH-Urteil in BFHE 222, 353, BStBl II
2008, 826 = SIS 08 31 17) zu erfassen. Das ist im Streitfall
angesichts der vom Kläger mit Schreiben vom 29.11.2002
erklärten Übertragung des Optionsrechts auf die Z-GmbH
jedenfalls nicht der Veranlagungszeitraum 2004.
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b) Der Vorteil aus der Verwertung des
Optionsrechts ist nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG im Zeitpunkt
der Verfügung darüber zugeflossen und auch auf diesen
Zeitpunkt zu bewerten. Entscheidend ist demnach der Wert des
Optionsrechts im Zeitpunkt der Übertragung auf die Z-GmbH,
also zum 29.11.2002. Das durch Übertragung realisierte
Optionsrecht zählt in gleicher Weise wie vom Arbeitgeber
verbilligt zugewandte Aktien zu den Sachbezügen i.S. des
§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und ist daher ebenso mit dem um
übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis
am Abgabeort anzusetzen (vgl. Senatsurteil vom 1.2.2007 VI R 72/05,
BFH/NV 2007, 898 = SIS 07 61 66). Sollte die
Einkommensteuerfestsetzung des hier nicht
streitgegenständlichen Veranlagungszeitraums 2002 noch
geändert werden können, wird - so die Auffassung des
erkennenden Senats, ohne dass dem freilich Bindungswirkung zukommt
- dann gegebenenfalls zu prüfen sein, ob und inwieweit sich
Leistung und Gegenleistung bei der Übertragung der Option
entsprachen und daher tatsächlich eine verdeckte Einlage
vorlag.
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c) Die am 9.1.2004 erklärte Ausübung
des auf die Z-GmbH übertragenen Optionsrechts ist dem
Kläger auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer
rechtsmissbräuchlichen Gestaltung unmittelbar zuzurechnen.
Denn es liegen keine Anhaltspunkte für eine
rechtsmissbräuchliche Gestaltung i.S. des § 42 AO vor. In
dieser Weise hat auch das FG in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise den Sachverhalt gewürdigt. Denn es hat
insoweit mit Bindungswirkung für die Revisionsinstanz (§
118 FGO) festgestellt, dass der Kläger die Z-GmbH weder in
Zusammenhang mit der Einräumung des Optionsrechts
gegründet noch damit den Zweck verfolgt habe,
ausschließlich das Optionsrecht zu verwalten. Der erkennende
Senat folgt dem FG, soweit es ausführt, dass die Z-GmbH als
selbständiges Steuersubjekt i.S. des § 1 des
Körperschaftsteuergesetzes die von ihr erzielten
Einkünfte entsprechend dem sogenannten Trennungsprinzip
unabhängig von den Einkünften ihrer Gesellschafter zu
erfassen und zu versteuern hat und allein der Umstand, dass der
Vermögensgegenstand nicht unmittelbar, sondern mittelbar
über eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehalten
wird, keinen Gestaltungsmissbrauch begründet, auch wenn dieser
Umstand zu unterschiedlichen steuerlichen Belastungen
führt.
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3. Der Antrag, die Zuziehung des
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären, war als unzulässig zu verwerfen, weil dieser
Antrag im Revisionsverfahren nicht statthaft ist. Die Entscheidung
nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum
Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist daher das FG als
Gericht des ersten Rechtszuges (vgl. Senatsentscheidung vom
21.4.2010 VI R 46/08, BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848 = SIS 10 22 06, m.w.N.).
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