LuF, Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen, Vermietung, Nebenentgelte: Umlagen und Nebenentgelte, die ein Landwirt mit Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen als Vermieter einer zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Wohnung zusätzlich zur Grundmiete vereinnahmt, sind in die Berechnung des Durchschnittssatzgewinns einzubeziehen. - Urt.; BFH 14.5.2009, IV R 47/07; SIS 09 22 53
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Eigentümer eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebes. Den Gewinn ermittelt er nach
§ 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das
landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (1. Juli bis 30. Juni).
Außerdem vermietet er ein mit einem Dreifamilienhaus bebautes
Grundstück. In den Mieteinnahmen waren
Nebenkostenvorauszahlungen und Umlagen enthalten.
In den Steuererklärungen für die
Streitjahre (2000 und 2001) erfasste der Kläger die
Mieteinnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) nicht. Der Kläger reichte, nachdem er sich
dieser Beurteilung angeschlossen hatte, berichtigte
Gewinnermittlungen für die Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft ein. Dabei vertrat er die Auffassung, dass ab dem
Wirtschaftsjahr 1999/2000 nach § 13a Abs. 3 EStG nur noch die
Mieteinnahmen ohne Nebenkosten anzusetzen seien. Das FA erfasste
demgegenüber auch die Nebenkostenvorauszahlungen als
Mieteinnahmen und ließ lediglich die Schuldzinsen zum Abzug
zu.
Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA sei zu Recht davon
ausgegangen, dass dem Durchschnittssatzgewinn aus Land- und
Forstwirtschaft jeweils die vom Kläger für die
Überlassung des Grundstücks als solchem vereinnahmten
Beträge (Grundmiete) zuzüglich der als
Nebenkostenvorauszahlungen bzw. Umlagen vereinnahmten - der
Höhe nach unstreitigen - Betriebskosten und sonstigen
Nebenkosten hinzuzurechnen seien. Dies folge aus der Auslegung des
Begriffes der vereinnahmten Mietzinsen i.S. des § 13a Abs. 3
Satz 1 Nr. 4 EStG. Das Urteil ist in EFG 2007, 1681 = SIS 07 34 13
veröffentlicht.
Dagegen richtet sich die Revision des
Klägers. Er macht im Wesentlichen geltend, es ergebe sich
bereits aus dem Gesetzestext, dass die Nebenkosten nicht zu den
vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen gehörten. Das werde durch
das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.12.1999 IX R 23/99
(BFH/NV 2000, 831 = SIS 00 56 12) bestätigt und entspreche der
früheren Kommentierung im Palandt/Putzo, Bürgerliches
Gesetzbuch, 58. Aufl., § 535 Rz 30. Es sei ein Gebot der
Gerechtigkeit, dass der Vermieter, an den die Nebenkosten vom
Mieter bezahlt würden, nicht schlechter dastehe, als der
Vermieter, der den Mieter zur unmittelbaren Entrichtung der
Nebenkosten an den eigentlich Leistenden veranlasse.
Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG München vom
31.7.2007 13 K 3258/05 aufzuheben,
die Einkommensteuerbescheide für 2000
und für 2001 jeweils vom 20.10.2003 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 28.7.2005 dahin abzuändern, dass
die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das
Kalenderjahr 2000 von 37.547 DM auf 30.335 DM und die
Einkünfte für das Kalenderjahr 2001 aus Land- und
Forstwirtschaft von 38.221 DM auf 31.649 DM herabgesetzt werden,
sowie
die Hinzuziehung eines
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist nicht begründet. Sie
war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Nebenkosten, die ein Landwirt mit
Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG)
als Vermieter einer zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen
gehörenden Wohnung zusätzlich zur Grundmiete vereinnahmt,
sind in die Berechnung des Durchschnittssatzgewinns
einzubeziehen.
1. Nach § 13a Abs. 3 Satz 1 EStG ist der
nach Durchschnittssätzen zu ermittelnde Gewinn die Summe aus
dem Grundbetrag (Abs. 4), den Zuschlägen für
Sondernutzungen (Abs. 5), den nach Abs. 6 gesondert zu ermittelnden
Gewinnen, den vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen (Abs. 3 Nr. 4)
und - seit der Ergänzung durch das Steueränderungsgesetz
2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) -
bestimmten Kapitalerträgen (Abs. 3 Nr. 5). Nach
ausdrücklicher gesetzlicher Regelung sind als Betriebsausgaben
lediglich verausgabte Pachtzinsen und diejenigen Schuldzinsen und
dauernden Lasten abzusetzen, die Betriebsausgaben sind (§ 13a
Abs. 3 Satz 2 EStG).
a) Der Durchschnittssatzgewinn umfasst nach
§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG die vereinnahmten Miet- und
Pachtzinsen in voller Höhe (BFH-Urteil vom 5.12.2002 IV R
28/02, BFHE 201, 175, BStBl II 2003, 345 = SIS 03 19 26). Darunter
fallen die Entgelte für die Überlassung von
Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens wie z.B. Grund
und Boden, Gebäude, Mietwohnungen, bewegliche oder
immaterielle Wirtschaftsgüter, ohne dass es auf die
Bezeichnung in den vertraglichen Vereinbarungen ankommt (BFH-
Urteil vom 29.11.2007 IV R 49/05, BFHE 220, 79, BStBl II 2008, 425
= SIS 08 15 05, unter II.1.b der Gründe; R 13a.2 Abs. 4 Satz 2
der Einkommensteuer-Richtlinien 2005; vgl. auch Blümich/
Selder, § 13a EStG Rz 17; Märkle/Hiller, Die
Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 9. Aufl., Rz 26
ff.).
b) Zu den Entgelten für die
Überlassung einer Miet- oder Pachtsache zählen alle
Einnahmen des Vermieters/Verpächters, die mit der
Überlassung in einem objektiven wirtschaftlichen oder
tatsächlichen Zusammenhang stehen und somit durch sie
veranlasst sind. Umlagen und Nebenentgelte, die der Vermieter
für die Nebenkosten oder Betriebskosten erhebt, sind durch das
jeweilige Mietverhältnis veranlasst (BFH-Urteil in BFH/NV
2000, 831 = SIS 00 56 12, unter 1.a der Gründe). Sie
gehören daher zu den Miet- und Pachtzinsen i.S. des § 13a
Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG (gl.A. Blümich/Selder, § 13a
EStG Rz 18; Spiegels in Bordewin/ Brandt, § 13a EStG Rz 21;
Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, C Rz
241c; Schild in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff.,
§ 13a Rz 117; Kube in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 13a Rz
9; a.A. Kleeberg in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, §
13a Rz D 3; Schmidt/Kulosa, EStG, 28. Aufl., § 13a Rz 23;
krit. Märkle/Hiller, a.a.O., Rz 27).
c) Diese Beurteilung entspricht der
zivilrechtlichen Ausgangslage. Nach § 535 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in der Fassung des
Mietrechtsreformgesetzes vom 19.6.2001 (BGBl I 2001, 1149) hat der
Vermieter die Mietsache in einem zum vertragsgemäßen
Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und sie während
der Mietzeit in diesem Zustand zu erhalten; er hat auch die auf der
Mietsache ruhenden Lasten zu tragen. Der Mieter ist
demgegenüber verpflichtet, die vereinbarte Miete zu entrichten
(§ 535 Abs. 2 BGB). Die Miete deckt alle Leistungen des
Vermieters ab; der Begriff „Miete“ umfasst dem
entsprechend auch Nebenkosten (vgl. Bamberger/Roth, BGB, 2. Aufl.,
§ 535 Rz 208; Erman/Jendrek, BGB, 12. Aufl., § 535 Rz 75
f.; MünchKommBGB/Häublein, 5. Aufl., § 535 Rz 153;
Palandt/Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., §
535 Rz 70, 72 und 87; ebenso zur früheren Gesetzesfassung
Emmerich, in: Staudinger, 12. Aufl. (1978), BGB, §§ 535,
536 Rz 106; ähnlich Soergel/Heintzmann, BGB, 1997,
§§ 535, 536 Rz 230, wonach lediglich Heiz- und
Warmwasserkosten aus der Bruttomiete herauszurechnen sind;
begrifflich anders, im Ergebnis jedoch ähnlich Palandt/Putzo,
Bürgerliches Gesetzbuch, bis zur 59. Aufl. [2000], § 535
Rz 30, 37a).
d) Der Hinweis des Klägers auf das Urteil
des IX. Senats des BFH in BFH/NV 2000, 831 = SIS 00 56 12
rechtfertigt kein anderes Ergebnis. Zwar trifft es zu, dass der BFH
darin - ebenso wie die damalige Kommentierung im Palandt/Putzo,
Bürgerliches Gesetzbuch, 58. Aufl., § 535 Rz 30 -
zwischen Miet- oder Pachtzinsen einerseits und sonstigen durch das
Mietverhältnis veranlassten Einnahmen andererseits
unterschieden hat. Der BFH hat diese Unterscheidung der
steuerlichen Beurteilung jedoch nicht zu Grunde gelegt; er hat
vielmehr auch die sonstigen Einnahmen den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung zugerechnet (siehe oben unter
II.1.b).
e) Im Ergebnis richten sich die Einwände
des Klägers gegen die Hinzurechnung der Bruttoeinnahmen aus
der Vermietung im Rahmen der Gewinnermittlung nach
Durchschnittssätzen (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG).
Für sich gesehen führt diese zwar zu einer
Überbesteuerung der Miet- und Pachteinnahmen. Das ist jedoch
angesichts der Besonderheiten der Gewinnermittlung nach § 13a
EStG, die in der Regel nicht zu einer vollständigen Erfassung
der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft führt und im
Übrigen vom Steuerpflichtigen abgewählt werden kann,
hinzunehmen. Der Senat verweist dazu auf die ausführliche
Begründung im Urteil in BFHE 201, 175, BStBl II 2003, 345 =
SIS 03 19 26 (unter 3. der Gründe). Soweit der Kläger
dagegen einwendet, die Möglichkeit der Wahl einer anderen
Gewinnermittlungsart helfe im Nachhinein nicht, macht er letztlich
Billigkeitserwägungen geltend, die eine andere
Gesetzesauslegung nicht rechtfertigen können.
f) Über die Frage, ob und inwieweit sich
eine Einbeziehung der Nebenkosten in die vom vermietenden Landwirt
zu versteuernden Mieteinnahmen vermeiden lässt, indem der
Mieter diese unmittelbar entrichtet (vgl. dazu das BFH-Urteil in
BFH/NV 2000, 831 = SIS 00 56 12, unter 2.a der Gründe), ist
vorliegend nicht zu entscheiden.
2. Die angefochtene Entscheidung entspricht
diesen Grundsätzen. Die dagegen erhobenen Einwände des
Klägers greifen nicht durch.
3. Der Antrag, die Zuziehung des
Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig
zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die
Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich
zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist daher das FG
als Gericht des ersten Rechtszuges (vgl. u.a. BFH-Urteil vom
28.3.2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505 = SIS 00 10 39, unter 4. der
Gründe; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6.
Aufl., § 139 Rz 121, jeweils m.w.N.).