1
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I. Die Kläger, Revisionskläger
und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im
Streitjahr 2005 geheiratet haben und zur Einkommensteuer zusammen
veranlagt werden.
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2
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Der frühere Ehemann (E) der
Klägerin gründete durch notarielle Urkunde im Jahr 1984
eine nicht rechtsfähige Stiftung, die von einer
gemeinnützigen Körperschaft (X) treuhänderisch
verwaltet wird. Zweck der Stiftung ist die finanzielle
Unterstützung des X bei der Erfüllung seiner u.a.
sozialen Aufgaben; sie ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des
Körperschaftsteuergesetzes wegen Erfüllung
steuerbegünstigter Zwecke von der Körperschaftsteuer
befreit.
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3
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E erklärte, der Stiftung durch
Zuwendung von Geldbeträgen sowohl unter Lebenden als auch von
Todes wegen Mittel zur Verfügung zu stellen. § 3 Abs. 2
der ursprünglichen Stiftungssatzung lautete: „Die
Stiftung erfüllt ihre Aufgabe
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a)
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zu Lebzeiten des Stifters mit
Geldbeträgen, die der Stifter für Zwecke der Stiftung dem
<X> zuwendet,
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b)
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nach dem Ableben des Stifters aus den
Erträgnissen des dem <X> als Stiftungsträger
hinterlassenen Vermögens, wobei jedoch entsprechend der
letztwilligen Anordnung des Stifters aus den Erträgnissen
vorweg 2.000,- Deutsche Mark monatlich, höchstens jedoch im
Jahr 30 vom Hundert der Erträgnisse vorweg an die Ehefrau des
Stifters, nämlich <Name der Klägerin>, so lange
abzuführen sind, wie sie ihren Ehemann überlebt;
....“ Es folgte eine auf den Vorabbetrag von 2.000 DM
bezogene Wertsicherungsklausel in Anknüpfung an die
Änderungen des Preisindex für die Lebenshaltung aller
privaten Haushalte.
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4
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Im Jahr 1990 wurde § 3 Abs. 2 Buchst.
b der Satzung neu gefasst. Die Regelung lautete nunmehr: „...
nach dem Ableben des Stifters aus dem dem <X> als
Stiftungsträger hinterlassenen Vermögen, wobei jedoch
entsprechend der letztwilligen Anordnung des Stifters an seine
Ehefrau <Name der Klägerin> ein Betrag von monatlich
5.000,- Deutsche Mark zu zahlen ist, solange sie ihren Ehemann
überlebt; sollte jedoch das dem <X> als
Stiftungsträger vermächtnisweise hinterlassene
Vermögen beim Ableben des Stifters den Betrag von 3.000.000,-
Deutsche Mark unterschreiten, so ist im gleichen Verhältnis
der an seine Ehefrau zu leistende Monatsbetrag zu
kürzen.“ Es folgte eine Wertsicherungsklausel für
den an die Klägerin zu leistenden Monatsbetrag. E
erläuterte diese Änderung eingangs der notariellen
Urkunde dahingehend, das der Stiftung zugedachte Vermögen
werde die ursprünglich vorgesehene Höhe wesentlich
überschreiten und beim Ableben des E wahrscheinlich über
3 Mio. DM betragen. Daher solle die Satzung bezüglich der
Verwendung von Stiftungsvermögen durch Zahlungen an seine
Ehefrau geändert werden.
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5
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1997 wurde u.a. § 3 Abs. 2 Buchst. b
der Stiftungssatzung abermals neu gefasst. Danach sollte der
Klägerin ein Betrag von jährlich 2 % des dem
Stiftungsträger hinterlassenen Vermögens, höchstens
jedoch 120.000 DM in monatlichen Teilbeträgen von je einem
Zwölftel gezahlt werden. Auch dieser Zahlbetrag war
wertgesichert. Hintergrund der Änderung war erneut eine
wesentliche Erhöhung des der Stiftung zugedachten
Vermögens auf nunmehr „wahrscheinlich über
6.000.000,- Deutsche Mark“.
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6
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Kurz vor dieser letzten
Satzungsänderung, am ... 1997, hatte E ein notarielles
Testament errichtet. Er nahm dabei auf die - schon in einer
früheren Urkunde vorgenommene - Einsetzung seines Sohnes aus
erster Ehe als Alleinerben Bezug, erklärte, er habe das der
Stiftung ursprünglich durch ein Vermächtnis zugedachte
Vermögen ihr bereits durch eine anderweitige Verfügung
zukommen lassen, und ordnete zugunsten der Klägerin mehrere
Vermächtnisse an, darunter einen lebenslangen wertgesicherten
Zahlbetrag, dessen Einzelbedingungen den Formulierungen in § 3
Abs. 2 Buchst. b der Stiftungssatzung in der Fassung vom 12.3.1997
entsprachen.
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7
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Nach dem Tod des E erklärte die
Klägerin in ihrer Erbschaftsteuererklärung die von der
Stiftung zu erwartenden Bezüge in der Rubrik „Renten
oder andere wiederkehrende Bezüge“ mit dem Vermerk
„Wertgesichert. Stiftungsbetrag“, einem Jahreswert von
120.000 DM und einem Vervielfältiger von 10,601, der zu einem
Kapitalwert von 1.272.120 DM führte. Die Erbschaftsteuer wurde
insoweit erklärungsgemäß festgesetzt; der Bescheid
wurde bestandskräftig.
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8
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Die Klägerin erhielt von der Stiftung
seit dem Tod des E bis zum Streitjahr die folgenden
Zahlungen:
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2001:
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230.000 DM,
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(für 2000 und 2001 zusammen)
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2002:
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71.335 EUR,
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2003:
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66.153 EUR,
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2004:
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66.153 EUR,
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2005:
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67.300 EUR.
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9
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In ihren Einkommensteuererklärungen
für die Jahre 2001 bis 2003 erklärte die Klägerin
diese Einnahmen als in vollem Umfang steuerpflichtige sonstige
Bezüge und wurde entsprechend veranlagt. In den Jahren 2004
und 2005 vertrat sie in ihren Steuererklärungen indes die
Auffassung, die Einnahmen seien nicht einkommensteuerbar. Für
das Jahr 2004 wurde sie - nach Rücksprache des Beklagten,
Revisionsbeklagten und Revisionsklägers (Finanzamt - FA - )
mit der zuständigen Oberfinanzdirektion -
erklärungsgemäß veranlagt; im angefochtenen
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2005 setzte das FA
die Bezüge hingegen in vollem Umfang als Einkünfte aus
Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) an.
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10
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Davon abweichend vertrat das FA in der
Einspruchsentscheidung, die aus anderen, hier nicht streitigen
Gründen zu einer Erhöhung der Steuerfestsetzung
führte, die Auffassung, die Bezüge seien in vollem Umfang
nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG
steuerbar.
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11
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Im Klageverfahren brachten die Kläger
zunächst vor, die Einnahmen seien als Unterhaltsleistungen
nicht steuerbar. Ihr Rechtsgrund sei nicht das Vermächtnis,
sondern die Stiftungssatzung. Dies folge schon daraus, dass die
Zahlungspflicht der Stiftung auch dann bestehen bleibe, wenn man
sich das Vermächtnis hinwegdenke. Zudem sei die
Stiftungssatzung zeitlich schon vor dem Testament formuliert
worden. Mit dem Vermächtnis sei nicht der Erbe, sondern die
Stiftung beschwert gewesen.
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12
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Davon abweichend vertraten die Kläger
im weiteren Verlauf des Klageverfahrens die Auffassung, die
Klägerin habe die Zuwendungen von E erhalten. Dieser habe der
Stiftung auferlegt, jährlich einen Teilbetrag ihres
Vermögens - nicht aber Teile der erzielten Erträge - an
die Klägerin abzuführen. Damit habe E der Stiftung von
vornherein nur ein um die Zahlungsverpflichtung vermindertes
Vermögen zugewendet. Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung
seien derartige vorbehaltene Zahlungen nicht als Zuwendungen i.S.
der § 55 Abs. 1 Nr. 1 bzw. § 58 Nr. 5 der Abgabenordnung
(AO) in der im Streitjahr 2005 geltenden Fassung anzusehen. Die
Annahme einkommensteuerbarer wiederkehrender Bezüge setze
denkgesetzlich voraus, dass diese aus dem frei verfügbaren
Vermögen der Stiftung geleistet würden.
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13
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Ferner machten die Kläger geltend, das
ursprünglich vom Erblasser erwirtschaftete Vermögen habe
zunächst bei diesem der Einkommensteuer unterlegen;
anschließend sei der Kapitalwert der der Klägerin
zugewandten Rentenzahlungen der Erbschaftsteuer unterworfen worden.
Danach würde eine volle Einkommensbesteuerung der gesamten
Rentenzahlungen zu einer Doppelbelastung führen. Ein Antrag
der Klägerin, den Erbschaftsteuerbescheid dahingehend zu
ändern, dass der Kapitalwert der Rentenzahlungen unter dem
Gesichtspunkt widerstreitender Steuerfestsetzungen aus der
Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer herausgenommen werde, hatte
vor dem Finanzgericht (FG) keinen Erfolg.
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Das FG gab der gegen den
Einkommensteuerbescheid 2005 gerichteten Klage insoweit statt, als
es die Auffassung vertrat, die Bezüge seien nur in Höhe
des - im Urteil nicht bezifferten - Ertragsanteils steuerbar (EFG
2013, 627 = SIS 13 02 97). Die Voraussetzungen des § 22 Nr. 1
Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG seien erfüllt. Rechtsgrund
der Bezüge sei das Testament und die damit korrespondierende
Stiftungssatzung. Eine Zusammenschau der Regelungen der
Stiftungssatzung sowie deren Änderungshistorie zeige, dass die
Zahlungen nicht etwa aus dem Vermögen der Stiftung zu
erbringen seien, sondern aus deren Vermögenserträgen.
Damit sei die Annahme unvereinbar, es handele sich um
Unterhaltsleistungen des E. Weil die Bezüge als
gleichmäßig und daher als Leibrente anzusehen seien, sei
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb
EStG jedoch nur der Ertragsanteil steuerbar.
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Gegen diese Entscheidung haben sowohl die
Kläger als auch das FA Revision eingelegt.
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Die Kläger wiederholen und vertiefen
ihre Auffassung, Rechtsgrund der Bezüge sei allein das von E
zugunsten der Klägerin ausgesetzte Vermächtnis, so dass
der Vorgang ausschließlich erbschaftsteuerrechtlich, nicht
aber einkommensteuerrechtlich relevant sei. Allein die
äußere Form der Bezüge (Rentenzahlung) begründe
nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) keine
Einkommensteuerbarkeit. Das FG habe zudem die Stiftungssatzung
rechtsfehlerhaft ausgelegt, indem es angenommen habe, die Zahlungen
seien aus den Stiftungserträgen zu erbringen. Vielmehr sei das
Vermögen der Stiftung belastet; es komme für eine
Zahlungspflicht der Stiftung gegenüber der Klägerin nicht
darauf an, ob bzw. in welcher Höhe die Stiftung Erträge
erziele. Schon bei der ersten Änderung der Stiftungssatzung
sei jede Verknüpfung der Zahlbeträge mit den
Stiftungserträgen beseitigt worden. Allerdings seien die
Stiftungserträge nach ihrem Kenntnisstand stets höher als
die an die Klägerin gezahlten Leistungen gewesen. Der
Klägerin seien auch keine Bezüge
„gewährt“ worden, weil dieses Tatbestandsmerkmal
bei Zahlungen, zu denen die Stiftung rechtlich verpflichtet sei,
nicht erfüllt sei. Ferner habe die Klägerin nicht mit
Einkunftserzielungsabsicht gehandelt.
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17
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit
darin die Klage abgewiesen worden ist, und den
Einkommensteuerbescheid 2005 vom 21.9.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 5.6.2009 dahingehend zu ändern,
dass die von der Stiftung bezogenen Zahlungen außer Ansatz
bleiben, sowie die Revision des FA zurückzuweisen.
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18
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben, soweit darin der Klage stattgegeben worden ist, und die
Klage abzuweisen, sowie die Revision der Kläger
zurückzuweisen.
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19
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Der Gesetzgeber habe die Regelung des
§ 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG gerade deshalb
geschaffen, um eine doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden. Da die
an die Klägerin ausgekehrten Erträge des
Stiftungsvermögens bei der Stiftung wegen deren
Körperschaftsteuerbefreiung nicht besteuert würden,
müssten sie bei der Klägerin besteuert werden, um eine
Einmalbesteuerung zu gewährleisten.
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20
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Seine eigene Revision begründet das FA
damit, dass die vom FG vorgenommene Beschränkung der
Steuerbarkeit auf den Ertragsanteil unzutreffend sei. Die Regelung
des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG solle in
Fällen einer Vermögensumschichtung den steuerbaren
Zinsanteil von der nichtsteuerbaren bloßen
Kapitalrückzahlung sondern. Vorliegend handele es sich aber
nicht um eine Vermögensumschichtung. Zudem seien die
Bezüge nicht gleichmäßig; vielmehr habe ihre
Höhe in den Jahren 2001 bis 2005 geschwankt.
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21
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Die Kläger haben hierzu erwidert, sie
könnten darlegen und beweisen, dass die in den Jahren 2001 bis
2005 jeweils zugeflossenen Beträge teilweise auf Nachzahlungen
aus den Vorjahren beruhten. Berücksichtige man diesen Umstand,
seien die Zahlungen als gleichmäßig anzusehen.
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22
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II. Die Revisionen sind begründet. Sie
führen - aus anderen als den von den Beteiligten geltend
gemachten Gründen - zur Aufhebung des angefochtenen Urteils
und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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23
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Zwar hat das FG die von der Klägerin
bezogenen Zahlungen der Stiftung zutreffend als gemäß
§ 22 Nr. 1 EStG steuerbar angesehen (dazu unten 1.) und den
Ansatz der Höhe nach auf den Ertragsanteil begrenzt (unten
2.). Es hat sich jedoch nicht zur Höhe dieses Ertragsanteils
geäußert, so dass der Urteilsausspruch nicht hinreichend
bestimmt ist (unten 3.).
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24
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1. Die streitgegenständlichen Bezüge
der Klägerin sind gemäß § 22 Nr. 1 Satz 2
Halbsatz 2 Buchst. a EStG steuerbar.
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25
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a) Nach dieser Vorschrift sind Bezüge,
die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder
Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung
steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO
gewährt werden, dem Empfänger zuzurechnen, und zwar auch
dann, wenn sie freiwillig oder auf Grund einer freiwillig
begründeten Rechtspflicht gewährt werden.
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26
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Die Stiftung stellt eine Vermögensmasse
dar. Sie gewährt die Bezüge außerhalb der
Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke. Damit liegen im
Streitfall alle Voraussetzungen vor, die der Wortlaut des § 22
Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG enthält.
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27
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b) Die Kläger vertreten allerdings die
Auffassung, die Voraussetzungen für die Steuerbarkeit der
Destinatärsleistungen seien gleichwohl nicht erfüllt,
weil die Stiftung die Zahlungen ausschließlich aus dem
Vermögen erbringe, das ihr von E zu diesem Zweck zur
Verfügung gestellt worden sei. Diese Auffassung beruht in
methodischer Hinsicht auf der - in der Literatur nur vereinzelt
vertretenen (vgl. Reich, DStR 2011, 1742) - Vorstellung, das
gesetzliche Tatbestandsmerkmal „von einer
Körperschaft ... gewährt“ sei nicht
erfüllt, wenn die Rentenverpflichtung ausschließlich aus
dem hiermit belasteten Vermögen der Stiftung, nicht aber aus
deren Einkommen erfüllt werde.
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28
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Insoweit hat das FG allerdings
ausführlich begründet, weshalb eine Zusammenschau der
Regelungen der Stiftungssatzung und deren Änderungshistorie
zeige, dass die Zahlungen an die Klägerin aus den
Erträgen des der Stiftung von E zugewandten Vermögens zu
erbringen seien. Diese Würdigung ist für den erkennenden
Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend, da die
Kläger hiergegen weder Verfahrensmängel noch
Verstöße des FG gegen Denkgesetze oder
Erfahrungssätze vorbringen. Das FG hat zutreffend darauf
abgestellt, dass nach der ursprünglichen Stiftungssatzung ein
monatlicher Festbetrag, jedoch begrenzt auf einen bestimmten
Prozentsatz der Erträge der Stiftung, an die Klägerin
ausgeschüttet werden sollte. Die beiden späteren
Änderungen der Stiftungssatzung beruhten jeweils darauf, dass
sich das der Stiftung zugewandte bzw. zuzuwendende Vermögen
des E deutlich erhöht hatte. Dementsprechend wurde der in der
Satzung genannte Festbetrag, der der Klägerin zukommen sollte,
jeweils proportional zu dem Anstieg des Vermögens der Stiftung
erhöht. Dass die Höchstgrenze nunmehr nicht mehr in
Abhängigkeit von den Erträgen, sondern in
Abhängigkeit von einem bestimmten Prozentsatz des
Vermögens der Stiftung angegeben wurde, lässt sich
zwanglos dahingehend verstehen, dass ein solcher Prozentsatz des
Vermögens einen „Sollertrag“ dieses
Vermögens darstellt (vgl. zum Verständnis der
früheren Vermögensteuer als Sollertragsteuer Beschluss
des Bundesverfassungsgerichts vom 22.6.1995 2 BvL 37/91, BVerfGE
93, 121 = SIS 95 17 08, unter C.II.4.). Die Angabe eines
Sollertrags in der einschlägigen Satzungsbestimmung bedeutet
aber nicht, dass von nun an die Zuwendungen an die Klägerin
ausschließlich aus dem Vermögen der Stiftung - ohne die
Erträge anzutasten - geleistet werden sollen.
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29
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Im Übrigen vertritt auch diejenige
Literaturauffassung, auf die sich die Kläger in diesem
Zusammenhang berufen, dass ausschließlich aus dem
Vermögen geleistete Zahlungen nur anzunehmen sind, wenn in der
Satzung zum einen angeordnet wird, dass die
Destinatärsleistung erlischt, wenn der Nachlass (d.h. das der
Stiftung zum Zweck der Erfüllung der Rentenverpflichtung
zugewandte und daher nicht gemeinnützig zu verwendende
Vermögen) erschöpft ist, und in der Satzung zudem ein
Verbot der Verwendung von Erträgen zum Zwecke der Erbringung
der Rentenleistungen festgeschrieben ist (vgl. Reich, DStR 2011,
1742). Derartige Regelungen enthält die Stiftungssatzung
vorliegend indes nicht.
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30
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c) Im Ausgangspunkt zutreffend weisen die
Kläger allerdings darauf hin, dass nach der neueren
höchstrichterlichen Rechtsprechung allein die wiederkehrende
äußere Form der Bezüge nicht zur Steuerpflicht
führt; der Tatbestand des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ist
insoweit teleologisch zu reduzieren. Dies ist bisher entschieden
worden für Schadensersatzrenten, die einen
schädigungsbedingten Mehrbedarf (BFH-Urteile vom 25.10.1994
VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121 = SIS 95 01 01, und
vom 14.12.1994 X R 106/92, BFHE 176, 402, BStBl II 1995, 410 = SIS 95 09 02) oder wegfallende Unterhaltsleistungen ausgleichen sollen
(Senatsurteil vom 26.11.2008 X R 31/07, BFHE 223, 471, BStBl II
2009, 651 = SIS 09 03 34); ferner für wiederkehrende
Leistungen im Gegenzug für einen Erb- und Pflichtteilsverzicht
(BFH-Urteile vom 20.10.1999 X R 132/95, BFHE 190, 178, BStBl II
2000, 82 = SIS 00 02 10, und vom 9.2.2010 VIII R 43/06, BFHE 229,
104, BStBl II 2010, 818 = SIS 10 18 88) sowie für
wiederkehrende Leistungen, bei deren Ermittlung ein Kapitalbetrag -
anders als im Regelfall - nicht verrentet, sondern schlicht durch
die Anzahl der voraussichtlichen Zahlungsjahre dividiert worden
ist, weil dann in den einzelnen Zahlungen kein Zinsanteil enthalten
ist (BFH-Urteil vom 20.11.2012 VIII R 57/10, BFHE 239, 422, BStBl
II 2014, 56 = SIS 13 04 87).
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31
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Umgekehrt ist eine Besteuerung wiederkehrender
Bezüge nach § 22 Nr. 1 (Satz 1 oder Satz 3) EStG dann
geboten, wenn diese Leistungen wegfallende steuerpflichtige
Einkünfte ersetzen sollen oder in ihnen ein Zinsanteil
enthalten ist (Senatsurteil in BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651 =
SIS 09 03 34, unter II.2.a).
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32
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Eine weitere Fallgruppe, in der jedenfalls
kein Grund für eine teleologische Reduktion des Tatbestands
des § 22 Nr. 1 EStG gegeben ist, stellen
Destinatärsleistungen dar, die eine natürliche Person von
einer Stiftung bezieht. Dies folgt bereits aus der
differenzierenden Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1
sowie Halbsatz 2 Buchst. a EStG, der eindeutig zu entnehmen ist,
dass der Gesetzgeber derartige Bezüge einkommensteuerrechtlich
erfassen wollte (vgl. auch Senatsurteil vom 14.7.2010 X R 62/08,
BFHE 231, 46, BStBl II 2014, 320 = SIS 10 38 98, unter II.1.a, wo
die Subsumtion der dort zu beurteilenden Destinatärszahlungen
unter den Begriff der wiederkehrenden Bezüge gar nicht
näher problematisiert worden ist). Eine teleologische
Reduktion würde in diesen Fällen nicht zu sachgerechten
Ergebnissen führen, weil die Erträge, aus denen die
Bezüge gespeist werden, im Fall einer gemeinnützigen
Körperschaft gar keiner Ertragsteuerbelastung unterlegen haben
(die Einkommensteuerpflicht der Rentenzahlungen gemeinnütziger
Körperschaften bejahend auch Fischer in Kirchhof, EStG, 13.
Aufl., § 22 Rz 10; Orth, DStR 2001, 325, 336) und im Fall
einer steuerpflichtigen Körperschaft lediglich der - seit 2001
stark abgesenkten - körperschaftsteuerlichen Tarifbelastung
unterworfen worden sind, die nach den Vorstellungen des
Gesetzgebers nur einen Teil der gesamten Ertragsteuerbelastung
darstellen soll.
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33
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Eine Übermaßbesteuerung sowie eine
Kumulation mit der Erbschaftsteuer wird dadurch vermieden, dass in
Fällen wie dem vorliegenden lediglich der Ertragsanteil
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb
EStG der Einkommensbesteuerung unterliegt (s. dazu ausführlich
unten 2.).
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34
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Soweit das Senatsurteil in BFHE 223, 471,
BStBl II 2009, 651 = SIS 09 03 34 (unter II.2.a) dahingehend
verstanden werden könnte, dass eine Besteuerung nach § 22
Nr. 1 EStG überhaupt nur in den dort genannten Fallgruppen
(Ersatz von Einnahmen, Fälle der Korrespondenz, Vorhandensein
eines Zinsanteils) zulässig sei, hält der Senat an dieser
- durch den damaligen Streitfall nicht veranlassten - Aussage nicht
fest.
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35
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d) Eine vorrangige Einkunftsart ist nicht
ersichtlich. Insbesondere sind die Voraussetzungen des § 20
Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht erfüllt, da die Stiftung von der
Körperschaftsteuer befreit ist.
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36
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e) Weshalb es der Klägerin an der - stets
erforderlichen - Einkunftserzielungsabsicht gefehlt haben sollte,
ist für den Senat nicht erkennbar und wird auch von den
Klägern nicht weiter begründet. Die Klägerin hat
ersichtlich keine Verluste, sondern in allen
Veranlagungszeiträumen erhebliche Überschüsse aus
den streitgegenständlichen Bezügen erzielt. Bei einer
solchen Sachlage liegt das Fehlen von Einkunftserzielungsabsicht
fern (vgl. zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb BFH-Urteil vom
26.6.2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289 = SIS 07 29 03, unter II.1.d, m.w.N.).
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37
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2. Ebenfalls zu Recht hat das FG die
Bezüge der Höhe nach gemäß § 22 Nr. 1 Satz
3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG lediglich mit dem Ertragsanteil
erfasst, weil es sich um Leibrenten handelt (dazu unten a). Von der
Anwendung der genannten Norm ist weder unter dem Gesichtspunkt des
Fehlens einer Vermögensumschichtung (unten b) noch wegen
fehlender Gleichmäßigkeit der Bezüge (unten c)
abzusehen.
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a) Die Bezüge der Klägerin stellen
Leibrenten dar (zur Frage der Gleichmäßigkeit s. im
Einzelnen unten c), die nicht unter die für bestimmte
Altersbezüge geltende Spezialregelung des § 22 Nr. 1 Satz
3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG fallen und in denen
Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind
(zu diesen Erträgen s. unten b).
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39
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Die durch § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb EStG angeordnete Beschränkung des
Einkommensteuerzugriffs auf den Ertragsanteil solcher
wiederkehrender Bezüge, die als Leibrenten anzusehen sind, ist
auch in den Fällen des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG anzuwenden.
Zwar hat der Senat entschieden, dass der - in § 22 Nr. 1 Satz
3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG in Zusammenhang mit
Altersbezügen der sog. „ersten Schicht“
verwendete - Begriff der „anderen Leistungen“
autonom umschrieben wird und nicht voraussetzt, dass es sich auch
um „wiederkehrende Bezüge“ i.S. des §
22 Nr. 1 Satz 1 EStG handelt (Urteil vom 23.10.2013 X R 3/12, BFHE
243, 287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16, Rz 22). Bei Leibrenten
stellt sich dieses Konkurrenzproblem indes nicht, weil Leibrenten
stets zugleich auch wiederkehrende Bezüge darstellen. Auch die
Anwendung des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG setzt das Vorliegen
wiederkehrender Bezüge nach Satz 1 der genannten Norm voraus.
Dann spricht aber alles dafür, die in § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG vorgesehene Milderung des
Einkommensteuerzugriffs auf wiederkehrende Bezüge in der Form
der Leibrente auch in den Fällen des § 22 Nr. 1 Satz 2
EStG anzuwenden.
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40
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b) Das FA weist zwar im Ausgangspunkt
zutreffend darauf hin, dass die Beschränkung der Besteuerung
auf den Ertragsanteil der Sonderung des steuerbaren Zinsanteils von
der nichtsteuerbaren Kapitalrückzahlung in Fällen der
Vermögensumschichtung diene (so BFH-Beschluss vom 15.7.1991
GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 = SIS 91 22 01, unter
C.II.2.). Ebenso trifft zu, dass im Streitfall unmittelbar keine
Vermögensumschichtung gegeben ist, weil die Klägerin der
Stiftung keinen Kapitalbetrag überlassen hat, den sie nunmehr
in verrenteter Form zurück erhielte.
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41
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Gleichwohl weist der Streitfall bei
wirtschaftlicher Betrachtung hinsichtlich derjenigen
Gesichtspunkte, die für die Anwendbarkeit des § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG entscheidend sind,
wesentliche Gemeinsamkeiten mit Fällen der
Kapitalüberlassung und anschließenden verrenteten
Rückzahlung auf: E hat der Stiftung einen Kapitalbetrag zur
Verfügung gestellt, dieser aber zur Auflage gemacht,
regelmäßige Zahlungen an die Klägerin zu erbringen.
Der II. Senat des BFH würdigt derartige Gestaltungen
dahingehend, dass der Stiftung von vornherein nur ein um die
Zahlungsverpflichtung vermindertes Vermögen zugewendet wird
(BFH-Urteil vom 21.1.1998 II R 16/95, BFHE 185, 54, BStBl II 1998,
758 = SIS 98 07 64; Nichtanwendungserlass durch Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 6.11.1998, BStBl I 1998, 1446 =
SIS 98 23 60). Bei der Klägerin wurde der Kapitalwert ihrer
Zahlungsansprüche - in rechtlich bedenkenfreier Weise - der
Erbschaftsteuer unterworfen. Dann ist der vorliegende Sachverhalt
bei wirtschaftlicher Betrachtung aber konsequenterweise dahingehend
zu würdigen, dass der Klägerin durch einen Erwerb von
Todes wegen, also außerhalb der einkommensteuerrechtlich
relevanten Erwerbssphäre, ein bestimmter Anspruch gegen die
Stiftung eingeräumt wurde, der sich - wie für Zwecke der
Erbschaftsteuer tatsächlich geschehen - jedenfalls
näherungsweise als Kapitalbetrag ausdrücken und bewerten
lässt. Wenn dieser Kapitalbetrag, der ihr
erbschaftsteuerrechtlich als eigener Erwerb zugerechnet wurde, nun
verrentet an die Klägerin ausgezahlt wird, befindet sie sich
im Hinblick auf ihre - einkommensteuerrechtlich zu erfassende -
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in derselben Situation wie
jemand, der einem Dritten (z.B. einer Versicherungsgesellschaft)
einen Kapitalbetrag überlässt und anschließend
verrentet zurück erhält.
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Die vom Senat vorgenommene Gesetzesauslegung
führt zu einer Harmonisierung von Erbschaftsteuer- und
Einkommensteuerbelastung. Sie vermeidet in derartigen Fällen
zuverlässig, dass einundderselbe Zufluss sowohl mit
Erbschaftsteuer als auch mit Einkommensteuer belastet wird und
stellt zugleich eine Einmalbelastung sicher. So wird der
Kapitalwert der Bezüge der Erbschaftsteuer unterworfen; der
Ertragsanteil - der nach der Systematik des EStG die zeitlich erst
nach dem Erbfall erwirtschafteten Erträge des Kapitals
erfassen will, die nicht in die Bemessungsgrundlage der
Erbschaftsteuer eingegangen sind - unterliegt hingegen der
Einkommensteuer. Eine Einkommensteuerpflicht in Bezug auf die
Erträge des von Todes wegen erworbenen Kapitals hätte
auch dann bestanden, wenn die Klägerin im Erbgang
Vermögen unmittelbar von E erhalten hätte.
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c) Beim gegenwärtigen Stand des
Verfahrens bestehen auch keine Bedenken gegen die Annahme des FG,
die Bezüge der Klägerin seien als gleichmäßig
anzusehen. Zwar hat das FG diese Würdigung nicht weiter
begründet; allerdings war dieser Punkt im finanzgerichtlichen
Verfahren nicht streitig. Die in den Jahren bis 2005 eingetretenen
Schwankungen der Zahlbeträge weisen kein Ausmaß auf, das
zu einer Einordnung der Zahlungen als ungleichmäßig
zwingen würde. Da die Streitsache aber aus den nachfolgend
unter 3. genannten Gründen ohnehin an die Vorinstanz
zurückzuverweisen ist, erhält das FG Gelegenheit, zu
diesem Punkt nähere Feststellungen zu treffen, insbesondere
die von den Klägern angebotenen Unterlagen entgegenzunehmen,
die belegen sollen, dass die Schwankungen auf Nachzahlungen
für die Vorjahre beruhen.
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3. Obwohl die Rechtsausführungen des FG
danach nicht zu beanstanden sind, muss das vorinstanzliche Urteil
gleichwohl aufgehoben werden, weil sein Ausspruch nicht hinreichend
bestimmt ist.
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Will das FG nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO
verfahren und die Steuerberechnung dem FA übertragen, muss es
über die Klage in einem Umfang entscheiden, dass dem FA nur
noch die Berechnung des Steuerbetrags überlassen bleibt
(BFH-Urteil vom 27.7.1993 VIII R 67/91, BFHE 173, 480, BStBl II
1994, 469 = SIS 94 16 91, unter II.1.b). Vorliegend hat das FG
tenoriert, die Zahlungen seien „nur mit dem
Ertragsanteil“ zu besteuern. Wie hoch dieser
Ertragsanteil ist, lässt sich indes weder dem Urteilstenor
noch den Entscheidungsgründen noch anderen vom FG in Bezug
genommenen Unterlagen entnehmen. Auch hat das FG weder das
Geburtsdatum noch das bei Rentenbeginn vollendete Lebensjahr der
Klägerin festgestellt, so dass der erkennende Senat den
Ertragsanteil auch nicht selbst der Tabelle des § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG entnehmen kann.
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Mit der Zurückverweisung erhält das
FG zugleich Gelegenheit, dem Umstand nachzugehen, dass die
Kläger einerseits behaupten, die Zahlungen beruhten auf dem -
von ihnen einzig vorgelegten - Testament des E vom ... 1997,
während andererseits die Klägerin in ihrer
Erbschaftsteuererklärung angegeben hat, Grundlage ihres
Erwerbs sei ein Testament vom ... 1999 gewesen.
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Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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