Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 10.03.2021 - 11 K 3030/15 E,G =
SIS 21 09 69 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) vollendete im Streitjahr 2009 das 20. Lebensjahr, war
Mathematikstudent und wohnte noch bei seinen Eltern.
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Im Jahr 2007 hatte er mit dem
Online-Pokerspiel begonnen, dabei bevorzugte er Cash Games
(Einzelspiele) in der Variante „Texas
Hold’em/Fixed Limit“. Die
Einsätze beliefen sich zunächst auf 0,10 bis 0,25 US-$
pro Spiel, im Jahr 2008 auf etwa 0,25 bis 0,50 US-$ pro Spiel.
Seine Gewinne betrugen im Jahr 2007 ca. 250 US-$ und im Jahr 2008
ca. 1.000 US-$. Im Jahr 2008 nahm er an zwei Online-Turnieren auf
einem Internet-Portal teil. Er wandte für die Pokerspiele in
dieser Zeit etwa fünf bis zehn Stunden im Monat auf. Seit 2008
nutzte der Kläger während seiner Online-Spiele eine
Analysesoftware, die umfangreiche statistische
Auswertungsmöglichkeiten über das Spielverhalten der
jeweiligen Mitspieler während ihrer Spiele mit dem Kläger
bietet.
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Im Streitjahr 2009 spielte der Kläger
bei vier Online-Portalen und erzielte dabei einen - zwischen den
Beteiligten der Höhe nach unstreitigen - Gewinn von 82.826,05
EUR. An Turnieren nahm er im Jahr 2009 nicht teil. Seine
Einsätze wuchsen von einstelligen US-$-Beträgen zu
Jahresbeginn auf niedrige zweistellige Beträge an und
erreichten im Höchstmaß 50 US-$. Er spielte an bis zu
vier virtuellen Tischen parallel. Von den Online-Portalen wurde
für den Zeitraum von Juli bis Dezember 2009 eine
Gesamtspielzeit des Klägers von 673 Stunden registriert; seine
Nettospielzeit - die wegen des gleichzeitigen Spielens auf mehreren
Portalen geringer ist - betrug für das gesamte Jahr 2009 ca.
446 Stunden (davon Juli bis Dezember 2009: 351 Stunden) und ist
zwischen den Beteiligten unstreitig. Bei den Online-Portalen
beschränken sich die Informationen, die ein Spieler über
seine Mitspieler hat, auf deren Online-Benutzernamen und ihre
Nationalität. Ein Online-Spiel
(„Hand“) dauert durchschnittlich ca. 30
Sekunden; die Dauer einer Setzrunde ist auf 20 Sekunden
begrenzt.
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In den - dem Streitjahr nachfolgenden -
Jahren 2010 bis 2013 spielte der Kläger bei 17 Online-Portalen
mit 29 verschiedenen Benutzernamen. Die Einsätze lagen nun
zwischen 25 und 300 US-$. Insgesamt spielte der Kläger im
Zeitraum von 2009 bis 2013 784.314
„Hände“ (Einzelspiele). Ab 2010
beteiligte der Kläger bei ca. 4.000 Spielen, bei denen er
besonders hohe Einsätze tätigte, einen Dritten - stets
dieselbe Person - zu jeweils 20 bis 30 % am jeweiligen Gewinn oder
Verlust.
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Der Kläger erklärte aus seiner
Tätigkeit als Pokerspieler in seinen Einkommen- und
Gewerbesteuererklärungen die folgenden Gewinne aus
Gewerbebetrieb, die er anhand der Aufzeichnungen der Online-Portale
ermittelt und um einen Sicherheitszuschlag erhöht
hatte:
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2009: 105.000 EUR,
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2010: 445.000 EUR,
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2011: 645.000 EUR,
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2012: 735.000 EUR,
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2013: 400.000 EUR.
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Er wurde vom Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - )
erklärungsgemäß veranlagt, legte gegen die
entsprechenden Bescheide aber Einsprüche ein, weil er die
Auffassung vertrat, bei der von ihm gespielten Online-Pokervariante
handele sich um ein Glücksspiel, so dass die Gewinne nicht
einkommensteuerbar seien. Die Einsprüche gegen die für
das Streitjahr 2009 ergangenen Bescheide wies das FA zurück;
die Einspruchsverfahren für die Folgejahre ruhen im Hinblick
auf das vorliegende Verfahren.
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Im Klageverfahren ist zwischen den
Beteiligten unstreitig geworden, dass der sich aus den
Aufzeichnungen der Internet-Portale ergebende Gewinn für 2009
nicht um einen - vom Kläger selbst vorgenommenen -
Sicherheitszuschlag zu erhöhen ist. Am 19.01.2021 erließ
das FA entsprechende Teilabhilfebescheide unter Ansatz eines
Gewinns von 82.826 EUR.
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Die Klage hatte teilweise Erfolg (EFG 2021,
1208 = SIS 21 09 69). Das
Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass der Kläger erst seit
Oktober 2009 gewerblich tätig gewesen sei und in den Monaten
Oktober bis Dezember 2009 einen steuerbaren Gewinn von 63.169 EUR
erzielt habe.
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Zur Begründung führte es aus,
alle Merkmale einer gewerblichen Tätigkeit seien erfüllt.
Eine solche sei bei reinen Glücksspielen zwar zu verneinen;
beim Online-Poker in der Variante „Texas
Hold’em“ überwögen
aber die Geschicklichkeitselemente, da der Spielausgang durch
mathematische, strategische und psychologische Fähigkeiten
beeinflusst werden könne. Der Spieler könne seine eigene
Gewinnchance anhand der ihm zur Verfügung stehenden
Informationen über die Spielweise seiner Mitspieler einordnen
und auf der Basis von Wahrscheinlichkeitserwägungen
abschätzen. Da beim Online-Poker eine sehr hohe Anzahl von
Einzelspielen möglich sei, relativiere sich die
Glückskomponente weitestgehend, so dass die
Geschicklichkeitselemente für den Spielerfolg ausschlaggebend
würden. Zwar sei beim Online-Poker das Beobachten der
Mitspieler und der Einsatz der eigenen Mimik, Gestik und
Körperhaltung nicht möglich. Auch hier könne aber
durch geschicktes Taktieren das Spiel beeinflusst und die Strategie
der Mitspieler durch den Einsatz entsprechender Software analysiert
werden.
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Der Kläger habe sich auch am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Die erforderlichen
Leistungsbeziehungen habe er zu seinen Mitspielern unterhalten.
Seine Leistung habe in dem Spielangebot und dem Spieleinsatz
bestanden; die Gegenleistung sei in der Gewinnchance zu sehen. Er
sei im Verkehrskreis der Online-Pokerspieler grundsätzlich zur
Leistung an jeden bereit gewesen, der die entsprechenden
Bedingungen erfüllt habe. Damit sei die Betätigung des
Klägers nach außen hin für Dritte erkennbar und auf
einen Leistungsaustausch gerichtet gewesen. Dass er nur unter
seinen Benutzernamen aufgetreten sei, sei für die Besteuerung
unerheblich, da die Abnehmer nicht erkennen müssten, wer der
Leistende sei und ob er gewerblich tätig sei. Die erst ab 2010
getroffene Vereinbarung mit dem Dritten sei im Streitjahr 2009 noch
nicht von Bedeutung.
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Der Kläger habe auch selbständig,
nachhaltig (mit Wiederholungsabsicht) und mit
Gewinnerzielungsabsicht gehandelt. Den Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung habe er aber erst ab Oktober 2009
überschritten. Entscheidend für diese Abgrenzung sei, ob
in der Gesamtschau strukturell-gewerbliche Aspekte in den
Vordergrund träten oder der Kläger seine privaten
Spielbedürfnisse befriedige und noch wie ein Freizeit- oder
Hobbyspieler agiere. Ab Oktober 2009 sei Ersteres der Fall gewesen.
Es sei dem Kläger nicht mehr um die Befriedigung privater
Spielbedürfnisse gegangen, sondern er habe das Pokerspiel zur
Erzielung von Einkünften eingesetzt und es um des Entgelts
willen betrieben. Er habe planmäßig einen bestimmten
Markt unter Einsatz beruflicher Erfahrungen genutzt, was dem Bild
eines Gewerbetreibenden entspreche. Zudem habe der Kläger die
Fähigkeit besessen, die eigene Gewinnwahrscheinlichkeit in
Abhängigkeit von den Mitspielern einzuschätzen, deren
voraussichtliches Verhalten - auch unter Zuhilfenahme der
eingesetzten Analysesoftware - abzuschätzen und seine eigene
Strategie auf diese Informationen auszurichten. Dass die Erfolge
des Klägers nicht auf Spielglück beruhten, werde anhand
der über Jahre hinweg erzielten kontinuierlichen Gewinne
erkennbar. Der Kläger habe zudem planmäßig agiert,
indem er die Zahl der von ihm genutzten Online-Portale und die
Benutzerkonten erhöht habe. Das Spielen von mehr als 784.000
Händen gehe erheblich über dasjenige hinaus, was die
Allgemeinheit noch unter einem Hobby verstehe. Auch das Spielen an
mehreren Tischen gleichzeitig sei strukturell gewerblich. Der
Übergang vom Freizeitspiel zum berufsmäßigen Spiel
sei fließend. Hier sei die Grenze aber erst mit der
andauernden Steigerung der zeitlichen Intensität des Spiels,
der weiteren Vervielfältigung der Spielmöglichkeiten und
dem vermehrten zeitgleichen Spielen an mehreren Tischen ab Ende
September 2009 überschritten worden.
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In den Monaten Januar bis September 2009
habe der Kläger entgegen der vom FA hilfsweise vorgebrachten
Auffassung auch keine Einkünfte nach § 22 Nr. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt, weil es an dem - für
diesen Tatbestand ebenfalls erforderlichen -
erwerbswirtschaftlichen Verhalten fehle.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger zunächst, das FG habe zu Unrecht die
Nachhaltigkeit seines Handelns bejaht. Auch könne eine
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht auf
Leistungsbeziehungen zu den Mitspielern gestützt werden. Nicht
der Kläger habe Kunden, sondern er sei der Kunde der
Internet-Portale gewesen. Ferner sei der Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung nicht überschritten worden. Die
Feststellung des FG, die Variante „Fixed
Limit“ werde mit kleineren Einsätzen
häufig auch von Anfängern gespielt, beruhe auf einer
Verletzung der Sachaufklärungspflicht und sei in der Sache
unzutreffend.
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In einem nach Ablauf der
Revisionsbegründungsfrist eingereichten Schriftsatz hat der
Kläger zudem die Auffassung vertreten, es sei nicht erkennbar,
worin in seinem Fall eine inländische Betriebsstätte zu
sehen sein solle.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil aufzuheben, den
Einkommensteuerbescheid 2009 vom 19.01.2021 dahingehend zu
ändern, dass die Einkommensteuer auf 0 EUR herabgesetzt werde,
und den Gewerbesteuermessbescheid vom 19.01.2021 ersatzlos
aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Es schließt sich hinsichtlich der
Gewerblichkeit der Beurteilung des FG an, tritt aber vorsorglich
der Verneinung des Tatbestands des § 22 Nr. 3 EStG für
den Fall entgegen, dass der Bundesfinanzhof (BFH) keine gewerbliche
Tätigkeit annehmen sollte.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Die Entscheidung des FG, die vom Kläger
ausgeübte Tätigkeit als Online-Pokerspieler ab Oktober
2009 als gewerblich i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2
EStG anzusehen, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung
stand (dazu unten 1.). Diese Tätigkeit unterliegt auch der
Gewerbesteuer (unten 2.).
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1. Unter Gewerbebetrieb ist eine
selbständige nachhaltige Betätigung zu verstehen, die mit
der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn
die Betätigung weder als Ausübung von Land- und
Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als
eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs.
2 Satz 1 EStG). Hinzukommen muss, dass die Grenzen der privaten
Vermögensverwaltung überschritten sind. Alle diese
Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt.
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a) Dass der Kläger selbständig
tätig geworden ist und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt
hat, ist vom FG zutreffend bejaht worden und zwischen den
Beteiligten unstreitig. Der Senat sieht daher von weiteren
Ausführungen ab.
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b) Der Kläger ist auch nachhaltig
tätig geworden.
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Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie
von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine
ständige Erwerbsquelle zu machen, und sie objektiv erkennbar
auf Wiederholung angelegt ist (Senatsurteil vom 22.04.2015 - X R
25/13, BFHE 250, 55, BStBl II 2015, 897 = SIS 15 21 30, Rz 22,
m.w.N.).
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Der Kläger akzeptiert die - angesichts
von zwischen 2009 und 2013 mehr als 784.000 durchgeführten
Spielen und einer Spielzeit von über 5.500 Stunden
offensichtlich zutreffende - Würdigung des FG, er habe mit
Wiederholungsabsicht gehandelt. Er behauptet aber, er habe sich
damit keine ständige Erwerbsquelle erschließen wollen,
weil er die mit dem Pokerspiel erzielten Gewinne während
seines fortgesetzten Studiums nicht zur Finanzierung seines -
anderweitig sichergestellten - Lebensunterhalts ausgegeben, sondern
angespart habe. Er habe auch keinen weiteren Nutzen aus seiner
Spieltätigkeit gezogen (z.B. Einsatz als Werbefigur, Auftritte
bei Veranstaltungen, Leitung von Kursen).
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Hierauf kommt es indes für die
Nachhaltigkeit des Handelns nicht an. Eine auf die Schaffung einer
ständigen Erwerbsquelle gerichtete Absicht ist auch dann
gegeben, wenn das finanzielle Ergebnis der Tätigkeit nach den
individuellen Verhältnissen des Steuerpflichtigen zum
Bestreiten seines Lebensunterhalts nicht erforderlich ist, sondern
in vollem Umfang angespart werden kann. Ansonsten wären
sämtliche Einkünfte, die neben einer bereits für
sich genommen auskömmlichen Einkunftsquelle erzielt werden,
nicht einkommensteuerbar. Ein solches Ergebnis widerspräche
dem Leistungsfähigkeitsprinzip, welches das Existenzminimum
von der Besteuerung freistellt, umgekehrt aber gerade die
Besteuerung des nicht zum Lebensunterhalt benötigten
überschießenden Einkommens gebietet oder zumindest
rechtfertigt. Ob erzieltes Einkommen angespart oder konsumiert
wird, stellt eine Entscheidung des Steuerpflichtigen auf der Ebene
der Einkommensverwendung dar, berührt die - vorgelagerte -
Einkunftserzielung aber nicht.
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c) Ferner hat sich der Kläger mit seiner
Online-Pokerspieltätigkeit am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr beteiligt.
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aa) Dieses Merkmal dient dazu, aus dem
Gewerbebegriff solche Tätigkeiten auszuklammern, die zwar in
Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden, aber nicht auf einen
Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind. Dabei
können neben Sach- und Dienstleistungen auch geistige und
andere immaterielle Leistungen Gegenstand gewerblicher
Tätigkeit sein. Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr setzt keinen Güteraustausch gegen festes Entgelt
voraus; vielmehr kann das Entgelt auch erfolgsabhängig
bestimmt werden (zum Ganzen Senatsurteil vom 16.09.2015 - X R
43/12, BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48 = SIS 15 25 88, Rz 18).
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bb) Das FG hat im Wege einer
ausführlichen und den Senat gemäß § 118 Abs. 2
FGO bindenden Tatsachenwürdigung bejaht, dass bei dem
Online-Pokerspiel in der Variante „Texas
Hold’em“ die
Geschicklichkeitselemente auch bei einem Durchschnittsspieler
überwiegen und daher eine Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr nicht schon unter dem Gesichtspunkt des
reinen Glücksspiels ausgeschlossen ist (zustimmend auch
Meisheit, FR 2022, 789, 790).
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Dagegen ist revisionsrechtlich nichts zu
erinnern. Im Gegensatz zu reinen Glücksspielen ist Poker durch
eine Fülle von Handlungsmöglichkeiten der Spieler
geprägt, die den Spielausgang in erheblichem Umfang
beeinflussen können. Die Zufalls- und Glückskomponente
wird durch die sehr große Zahl der Spiele - ein Spiel dauert
durchschnittlich nur 30 Sekunden - im Laufe der Zeit
vollständig egalisiert; auf lange Sicht kommt es für den
Spielerfolg daher allein auf die individuellen Fähigkeiten des
einzelnen Spielers an. Zwar ist die Verteilung der Karten auf die
Spieler vom Zufall abhängig. Die eigentliche Prägung des
Spiels geschieht aber durch die individuellen Entscheidungen der
Spieler darüber, wie sie auf diese Karten reagieren,
insbesondere ob, wann und in welcher Höhe sie Einsätze
leisten.
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Weil diese bindende tatgerichtliche
Würdigung vom Kläger im Revisionsverfahren nicht mehr
angegriffen wird, sieht der Senat auch insoweit von weiteren
Ausführungen ab.
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cc) In Bezug auf die Teilnahme an Pokerspielen
hat der Senat die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr zunächst für Spieler bejaht, die bei
Präsenzturnieren antreten (Urteile in BFHE 251, 37, BStBl II
2016, 48 = SIS 15 25 88, Rz 17 ff., und vom 07.11.2018 - X R 34/16,
BFH/NV 2019, 686 = SIS 19 06 20, Rz 21 ff.). Insoweit hat der Senat
ausgeführt, ein solcher Spieler beteilige sich am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr, indem er zahlreichen Turnierveranstaltern
die öffentliche Darbietung seiner Fähigkeiten antrage und
ihm hierfür als Entgelt ein von seiner Platzierung
abhängiges Preisgeld in Aussicht gestellt werde. Dem FG und
dem Kläger ist allerdings darin zuzustimmen, dass diese
Ableitung für die vorliegend zu beurteilende Fallgestaltung
der auf Internet-Portalen gespielten Cash Games nicht fruchtbar
gemacht werden kann.
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Mit einer im Zeitpunkt des Ergehens des
vorinstanzlichen Urteils noch nicht veröffentlichten
Entscheidung hat der BFH indes ausgeführt, eine Beteiligung am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sei auch in Fällen der
Teilnahme an Cash Games in Casinos zu bejahen, bei denen die
Gewinnchance nicht auf Preisgeldauslobungen eines
Turnierveranstalters, sondern auf den verlorenen Einsätzen der
Mitspieler beruhe (BFH-Urteil vom 25.02.2021 - III R 67/18, BFH/NV
2021, 1070 = SIS 21 11 03, Rz 17).
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Bereits im Urteil vom 11.11.1993 - XI R 48/91
(BFH/NV 1994, 622), das die Kartenspiele Skat, Rommé und
Backgammon betraf, hat der BFH die Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr für einen
„Berufskartenspieler“ bejaht, der
dieser Tätigkeit ohne einen externen Veranstalter mehrere
Stunden täglich mit erheblichem wirtschaftlichen Erfolg
nachging. Im Gegensatz zur Behauptung des Klägers wurde die
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in dieser
Entscheidung nicht davon abhängig gemacht, dass
„Spielverträge“
abgeschlossen werden. Tragend war vielmehr, dass die
Betätigung nach außen hin für Dritte erkennbar in
Erscheinung tritt (dort: in einem Spielsalon) und die Leistung in
einem Umfeld angeboten wird, das in besonderem Maße von der
Anwesenheit spielgeneigter Personen geprägt wird. Die
erforderliche Leistung des Steuerpflichtigen hat der BFH in der
Teilnahme an dem Spiel und in der Zusage, den jeweiligen Einsatz zu
erbringen, gesehen.
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Den Begriff der
„Spielverträge“ erwähnt
der BFH in der vorstehend genannten Entscheidung nur im Rahmen
einer im Konjunktiv gehaltenen Wiedergabe des wesentlichen Inhalts
des BFH-Urteils vom 16.09.1970 - I R 133/68 (BFHE 100, 199, BStBl
II 1970, 865 = SIS 70 04 75), mit dem entschieden wurde, dass die
Ansprüche aus Lottoverträgen nicht dem gewillkürten
Betriebsvermögen zugeordnet werden können. Bei
Lottoausspielungen handelt es sich zwar um formalisierte
Spielverträge. Weder dem BFH-Urteil in BFHE 100, 199, BStBl II
1970, 865 = SIS 70 04 75 - in dem die Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr im Übrigen trotz des Vorliegens von
(Lotto-)Spielverträgen verneint wurde - noch dem Urteil in
BFH/NV 1994, 622 lässt sich aber entnehmen, dass ein
formalisierter Spielvertrag Voraussetzung für die Beteiligung
am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr wäre. Im Übrigen
liegen auch dem Online-Pokerspiel Verträge - in Gestalt
formalisierter Teilnahmebedingungen, denen sich der Spieler durch
die Teilnahme am Spiel unterwirft - zugrunde.
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dd) Vorliegend sind - wie bereits das FG
zutreffend erkannt hat - die in den BFH-Urteilen in BFH/NV 1994,
622 und in BFH/NV 2021, 1070 = SIS 21 11 03 genannten
Voraussetzungen für die Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr in Fällen, in denen ein Spieler nicht
mit einem Spielveranstalter, sondern nur mit seinen Mitspielern in
Rechtsbeziehungen tritt, erfüllt. Die vom Kläger auf
Online-Portalen gespielten Cash Games unterscheiden sich in den
hier maßgeblichen Bereichen nicht wesentlich von
Poker-Cash-Games in Casinos, die Gegenstand der Entscheidung in
BFH/NV 2021, 1070 = SIS 21 11 03 waren. Ebenso wie im BFH-Urteil in
BFH/NV 1994, 622 lag die Leistung des Klägers in der Teilnahme
an den Spielen und in der Zusage, seinen Einsatz zu erbringen. Er
bot seine Leistung in einem Umfeld - den Online-Pokerspielportalen
- an, das in besonderem Maße von der Anwesenheit
spielgeneigter Personen geprägt wird.
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Auch trat die Betätigung des Klägers
nach außen hin für Dritte erkennbar in Erscheinung.
Hierfür genügt - anders als der Kläger meint - sein
Auftreten unter den jeweiligen Benutzernamen. Das FG hat in diesem
Zusammenhang zu Recht auf BFH-Entscheidungen verwiesen, in denen
die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auch in
Fällen bejaht worden ist, in denen die konkrete Person des
Steuerpflichtigen (Gewerbetreibenden) für seine
Geschäftspartner nicht erkennbar war (BFH-Urteil vom
02.04.1971 - VI R 149/67, BFHE 102, 261, BStBl II 1971, 620 = SIS 71 03 17: ein persönlich haftender Gesellschafter, ein
Vizepräsident und ein Abteilungsleiter eines Bankhauses nehmen
auf eigene Rechnung gewerbliche Wertpapiergeschäfte vor,
wollen dabei aber anonym bleiben; BFH-Beschluss vom 18.08.1999 - IX
B 47/99, BFH/NV 2000, 185 = SIS 00 51 34, unter 2.a: der
Steuerpflichtige wickelt - möglicherweise gewerbliche -
Devisenoptionsgeschäfte ausschließlich über eine
Bank ab und bleibt für seine eigentlichen Vertragspartner
anonym). Auf dieser Grundlage genügt im Streitfall das
Auftreten des Klägers unter seinen jeweiligen Benutzernamen,
zumal die Kenntnis des Klarnamens des Klägers für die
Mitspieler angesichts der konkreten Umstände, unter denen die
Spiele abgewickelt wurden (insbesondere die
Abwicklungstätigkeit der Portalbetreiber; vgl. dazu noch unten
ee), weder von rechtlichem noch von tatsächlichem Interesse
war.
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ee) Auch die weiteren vom Kläger
hiergegen erhobenen Einwendungen greifen nicht durch.
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38
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Soweit der Kläger im vorinstanzlichen
Urteil die Prüfung vermisst, ob die Tätigkeit des
Klägers ihrer Art und ihrem Umfang nach dem Bild einer
unternehmerischen Marktteilnahme entspricht (vgl. dazu das vom
Kläger zitierte BFH-Urteil vom 15.12.1999 - I R 16/99, BFHE
191, 45, BStBl II 2000, 404 = SIS 00 08 16, unter II.3.b aa), ist
darauf hinzuweisen, dass das FG ausdrücklich begründet
hat, weshalb es diese Prüfung nicht beim Merkmal der
Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, sondern bei
der Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung vornimmt, und
dort zu einem positiven Ergebnis gekommen ist (vgl. dazu unten d).
Ein Rechtsfehler liegt in diesem Prüfungsaufbau nicht.
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Der Senat kann offenlassen, ob die Behauptung
des Klägers zutrifft, er habe keine direkten Vereinbarungen
mit seinen Mitspielern getroffen. Mit der Teilnahme an den auf den
Online-Portalen angebotenen Spielen unterwarf sich der Kläger
jedenfalls den hierfür geltenden, vom Portalbetreiber
vorgegebenen rechtlichen Regeln. Dabei handelt es sich zum einen um
die Spielregeln der jeweiligen Variante des Pokerspiels, zum
anderen um die sonstigen Teilnahmebedingungen, die für das
Spielen auf dem Online-Portal gelten. Das FG hat den Inhalt dieser
Teilnahmebedingungen zwar nicht ausdrücklich festgestellt.
Dies war aber auch nicht erforderlich. Denn im hier
interessierenden Punkt sind nur die beiden Varianten denkbar, dass
der Kläger entweder ausschließlich in Rechtsbeziehungen
zu dem jeweiligen Portalbetreiber trat oder zusätzlich noch in
standardisierter Form Rechtsbeziehungen zu den jeweiligen
Mitspielern begründet wurden. Unabhängig davon, wie die
Teilnahmebedingungen in diesem Punkt konkret ausgestaltet waren,
stehen sie der Annahme einer Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr jedenfalls nicht entgegen, da der
Kläger in beiden Varianten über Geschäftspartner
verfügte.
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40
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Unerheblich ist auch der Einwand des
Klägers, er habe aufgrund der Anonymität der
Spielabwicklung keine Ansprüche gegen seine Mitspieler geltend
machen können. Nach der Ausgestaltung der Online-Portale war
die Geltendmachung von Ansprüchen gegen die Mitspieler von
vornherein nicht erforderlich, weil die Portalbetreiber in einem
automatisierten und standardisierten Verfahren für die
Abwicklung der monetären Ansprüche sorgten. Dies ist auf
diesem speziellen Markt ausreichend.
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41
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Ebenfalls unerheblich ist die Behauptung des
Klägers, er wisse nicht, ob es sich bei den Mitspielern um
reale Personen oder um „Bots“
(Computerprogramme) handele. Hierauf kommt es nicht an, weil es im
vorliegenden Verfahren nicht um die Besteuerung der Mitspieler,
sondern um die des Klägers geht. Ob dieser seine Gewinne aus
Geschäften mit natürlichen Personen oder aber aus
Interaktionen mit einer Software erzielt, ist für den in
seiner Person zu erfüllenden Tatbestand der Gewerblichkeit
ersichtlich unerheblich. Im Übrigen wären auch die
Handlungen etwaiger „Bots“ sowie
ihre Gewinne und Verluste jedenfalls nach dem heutigen Stand der
Privatrechtsordnung letztlich demjenigen Rechtsträger
zuzurechnen, der solche „Bots“
einsetzt.
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42
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d) In revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise hat das FG zudem entschieden, dass die
Pokerspieltätigkeit des Klägers den Rahmen der privaten
Vermögensverwaltung überschritten hat.
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43
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aa) Dieses Merkmal dient im Allgemeinen der
Abgrenzung zwischen einer Nutzung von Vermögen im Sinne einer
Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten einerseits und
einer Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch
Umschichtung andererseits (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26.06.2007 - IV
R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289 = SIS 07 29 03, unter
II.1.f aa, m.w.N.).
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44
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Zutreffend hat das FG erkannt, dass dies in
der vorliegend zu beurteilenden Fallgestaltung nicht
weiterführt, weil es nicht um Vermögensnutzungen oder
-umschichtungen geht. Dementsprechend hat der Senat schon in
früheren Entscheidungen die Formulierung verwendet, dass der
„Rahmen einer privaten
Tätigkeit“ überschritten sein
muss (Senatsbeschluss vom 28.06.1996 - X B 148/96, BFH/NV 1996, 750
= SIS 96 19 20).
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45
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Daher ist bei Tätigkeiten, die von einer
Vielzahl von Menschen als Teil ihrer Freizeitgestaltung
ausgeübt werden und nur im Einzelfall ausnahmsweise gewerblich
sein können - beispielsweise bei Spielern wie dem Kläger,
aber auch bei Sportlern -, danach abzugrenzen, ob der
Steuerpflichtige damit private Spielbedürfnisse gleich einem
Freizeit- oder Hobbyspieler befriedigt oder ob in der Gesamtschau
strukturell-gewerbliche Aspekte entscheidend in den Vordergrund
rücken (Senatsurteil in BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48 = SIS 15 25 88, Rz 36, wo im Übrigen noch offengelassen wurde, ob
beim Pokerspiel eine „private
Vermögensverwaltung“ überhaupt
vorstellbar sei; gegen die Prüfung einer Abgrenzung zur
privaten Vermögensverwaltung in Spiel-Fällen Meisheit, FR
2022, 789, 793). Vergleichsmaßstab ist insoweit das Leitbild
des Berufsspielers.
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Für Turnierpokerspieler hat der Senat in
der vorgenannten Entscheidung sowie im Urteil in BFH/NV 2019, 686 =
SIS 19 06 20 (Rz 37) als - weder notwendige noch
abschließende, sondern beispielhafte - Indizien
angeführt, ob der Steuerpflichtige einen Großteil seiner
Zeit und seiner finanziellen Mittel in die Teilnahme investiere und
damit wie ein professioneller Pokerspieler agiere, er in den Medien
als anerkannte Größe dargestellt werde, ferner die
Regelmäßigkeit der Teilnahme an Turnieren, der Umfang
der über die Jahre hinweg erzielten Preisgelder und der damit
korrespondierenden Aufwendungen für Teilnahmeentgelte sowie
die pokerbezogene mediale Vermarktung der eigenen Person und
Fähigkeiten.
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bb) Für den - sich vom Turnierpokermarkt
unterscheidenden - Markt des Online-Pokerspiels sind diese
beispielhaft genannten Indizien zu modifizieren. Angesichts der
Anonymität dieser Betätigung können insbesondere
diejenigen Indizien, die auf die Öffentlichkeitswirkung einer
Turnierteilnahme abstellen (mediale Präsenz und Vermarktung),
nicht von entscheidender Bedeutung sein.
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Das FG hat demnach zu Recht darauf abgestellt,
dass der Kläger planmäßig einen bestimmten Markt
unter Einsatz seiner
„beruflichen“ Erfahrungen
ausgenutzt hat, was dem Bild eines Gewerbetreibenden bzw. dem Bild
einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht. Er verfügte
u.a. aufgrund seiner herausragenden mathematischen Begabung
über Fähigkeiten, die ihm in besonderem Maße die
schnelle Wahrscheinlichkeitsanalyse der zu erwartenden
Spielausgänge gestatteten, auf die er seine eigene
Spielstrategie ausrichten konnte. Die Planmäßigkeit des
Handelns des Klägers hat das FG u.a. aus der Erhöhung der
Zahl der genutzten Online-Portale und Benutzerkonten gefolgert, die
der von den Mitspielern eingesetzten Analysesoftware die
Identifizierung des Klägers erschwere. Als strukturell
gewerblich hat das FG u.a. die erhebliche Zahl der vom Kläger
getätigten Spiele (über 784.000 innerhalb von fünf
Jahren) herangezogen, die weit über dasjenige hinausgehe, was
die Allgemeinheit noch als Hobbytätigkeit ansehe, ferner das
Spielen an mehreren Tischen gleichzeitig. Auch die Steigerung
sowohl der im Einzelfall getätigten Spieleinsätze als
auch des investierten Zeitbudgets hat die Vorinstanz als Indiz
für eine strukturelle Gewerblichkeit des Handelns des
Klägers angesehen.
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Hieraus hat das FG zusammenfassend den Schluss
gezogen, dass es dem Kläger nicht mehr nur um die Befriedigung
privater Spielbedürfnisse ging, sondern er das Pokerspiel zur
Erzielung von Einkünften eingesetzt und es um des Entgelts
willen betrieben hat. Diese tatrichterliche Würdigung (§
118 Abs. 2 FGO), die auf den Grundsätzen der
Senatsrechtsprechung (Urteile in BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48 =
SIS 15 25 88, und in BFH/NV 2019, 686 = SIS 19 06 20) beruht,
hält der revisionsrechtlichen Prüfung stand.
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cc) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des
Klägers greifen nicht durch.
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(1) Der Kläger behauptet zunächst
unter Verweis auf die private Internetseite eines anderen
Pokerspielers, das Spielen an mehreren Tischen gleichzeitig sei
beim Online-Poker der Normalzustand und kein besonderes Merkmal,
das für eine ausnahmsweise gegebene Gewerblichkeit der
Tätigkeit herangezogen werden könne.
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Damit zitiert der Kläger den Inhalt der
angegebenen Internetquelle - unabhängig von der
ungeklärten Frage ihrer Verlässlichkeit und
Repräsentativität, zu der die Revisionsbegründung
keine Ausführungen enthält - indes nicht
vollständig. Dort ist zwar davon die Rede, dass der Autor der
Seite - der angibt, bereits mehrere Millionen Spiele absolviert zu
haben und damit über noch weitaus größere
Erfahrungen als der Kläger verfügt -
regelmäßig an bis zu fünf bis zwölf Tischen
gleichzeitig spiele. Zugleich wird aber ausdrücklich darauf
hingewiesen, dass die Gewinnrate höher sei, je geringer die
Anzahl der parallel bespielten Tische sei, weil mehr Zeit für
die zu treffenden Entscheidungen zur Verfügung stehe. Die
Angaben auf dieser Internetseite, die offenbar aus der Sicht eines
professionellen Pokerspielers geschrieben ist, widerlegen daher
nicht die Würdigung des FG, sondern bestätigen vielmehr,
dass das gleichzeitige Spielen an mehreren Tischen ein Merkmal ist,
das beim Durchschnittsspieler zu einem Absinken der Gewinnrate
führt und daher ein Indiz für die Herausgehobenheit
desjenigen Spielers ist, der ein solches Parallelspiel beherrscht
und mit Erfolg praktiziert.
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Im Übrigen würde eine Gewerblichkeit
des Handelns des Klägers nicht dadurch ausgeschlossen, dass
auch andere Spieler mehrere Spiele parallel durchführen. Denn
keines derjenigen Einzelmerkmale, die für die Gewerblichkeit
einer Betätigung sprechen können, wird exklusiv vom
Kläger allein verwirklicht worden sein; es kommt vielmehr auf
die Gesamtschau an.
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(2) Der Kläger beanstandet ferner, er
habe dem FG die Gründe für die Wechsel der Benutzernamen
erläutert; das FG habe dies aber nicht erkennbar
berücksichtigt. So habe er sich auf mehreren Portalen
angemeldet, weil die Zahl der Spieler bei der vom Kläger
präferierten Spielform (Fixed Limit) nur gering gewesen sei.
Der Wechsel der Benutzernamen sei vom Portalbetreiber empfohlen
worden.
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Dieses Vorbringen ist nicht geeignet, die
Würdigung des FG als unrichtig erscheinen zu lassen. Der
Umstand, dass der Kläger den von ihm behaupteten
„engen“ Markt für die von
ihm bevorzugte Spielvariante dadurch erweitert hat, dass er auf
mehreren Online-Portalen gleichzeitig tätig war,
bestätigt gerade, dass er für seine Tätigkeit einen
Markt geschaffen, genutzt und vergrößert hat. Die
Vergrößerung des für die Abnahme der eigenen
Leistungen zur Verfügung stehenden Marktes ist ein klassisches
Kennzeichen gewerblichen Handelns. Ob der Wechsel der Benutzernamen
auf einer Empfehlung der Portalbetreiber beruht, ist für die
rechtliche Würdigung unbeachtlich, zumal der Kläger nicht
mitteilt, aus welchen Gründen dies empfohlen wurde.
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Soweit der Kläger beanstandet, dass das
FG insoweit auch auf Umstände abgestellt hat, die sich
zeitlich erst nach dem Streitjahr ereignet haben (Wechsel der
Benutzerkonten), ist zu entgegnen, dass im Rahmen der
Gesamtwürdigung einer sich über mehrere Jahre
erstreckenden Tätigkeit in begrenztem Maße auch
Umstände außerhalb des jeweiligen Streitjahres
herangezogen werden dürfen (zur Prüfung der
Gewinnerzielungsabsicht im Rahmen des Gewerbebegriffs BFH-Urteil
vom 19.11.1985 - VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289 =
SIS 86 06 37, unter 2.d; zur Prüfung der Anerkennung von
Verträgen zwischen nahen Angehörigen Senatsurteil vom
03.03.2004 - X R 12/02, BFHE 205, 451, BStBl II 2004, 722 = SIS 04 23 43, unter II.2.a bb, m.w.N.; zur Investitionsabsicht bei §
7g EStG a.F. Senatsurteil vom 20.06.2012 - X R 42/11, BFHE 237,
377, BStBl II 2013, 719 = SIS 12 22 05, Rz 45 ff.).
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(3) Ebenfalls ungeeignet für einen
durchgreifenden Angriff gegen die Gesamtwürdigung des FG ist
der Einwand, Studenten - wie der Kläger - hätten mehr
Zeit als Berufstätige. Aus welchen Gründen der
Steuerpflichtige über das Zeitbudget verfügt, das er in
einer Weise, die aus dem Tätigwerden der zahlreichen
Hobbyspieler herausragt, zur Erzielung von Einkünften an einem
Markt einsetzt, ist für die einkommensteuerrechtliche
Würdigung unbeachtlich.
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Soweit der Kläger in diesem Zusammenhang
weiter anführt, im Bereich der Online-Spiele hätten sich
bereits Verbände gegründet, die Meisterschaften
ausrichteten und bei denen der professionelle Bereich nahezu wie im
Profifußball organisiert sei, ist unklar, welche ihm
günstige Argumentation der Kläger damit darlegen
möchte. Dieses Vorbringen lässt sich vielmehr dahingehend
verstehen, dass es auch im Bereich der Online-Spiele ein
professionelles und der persönlichen Gewinnerzielung dienendes
Marktsegment gibt. Diesem Marktsegment gehörte der Kläger
nach der revisionsrechtlich bindenden Würdigung des FG an.
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(4) Die vom Kläger in diesem Zusammenhang
erhobene Verfahrensrüge ist bereits unzulässig. Er ist
der Auffassung, das FG habe seine Sachaufklärungspflicht
verletzt, indem es ausgeführt habe, die Variante
„Fixed Limit“ werde mit kleineren
Einsätzen häufig auch von Anfängern gespielt.
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Da der Kläger nicht vorbringt, hierzu vor
dem FG einen Beweisantrag gestellt zu haben, kann es sich nur um
die Rüge einer unterlassenen von Amts wegen erforderlichen
Sachaufklärung handeln. Die formgerechte Darlegung einer
solchen Rüge setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH
Ausführungen dazu voraus, welche Beweise das FG von Amts wegen
hätte erheben bzw. welche Tatsachen es hätte
aufklären müssen, aus welchen Gründen sich ihm die
Notwendigkeit einer Beweiserhebung auch ohne Antrag hätte
aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen
Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben
hätten und inwiefern die Beweiserhebung auf der Grundlage des
materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen
Entscheidung hätte führen können (Senatsbeschluss
vom 18.05.2011 - X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838 = SIS 11 32 96, Rz
36, und BFH-Urteil vom 30.08.2017 - II R 48/15, BFHE 259, 127,
BStBl II 2018, 24 = SIS 17 20 05, Rz 29). Hierzu enthält die
Revisionsbegründung nichts.
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dd) Ob das FG den Zeitpunkt des Übergangs
vom Freizeitspiel zum gewerblichen Spiel zutreffend bestimmt hat,
kann hier offenbleiben, da dieser Zeitpunkt auf der Grundlage der
den Senat bindenden tatrichterlichen Feststellungen jedenfalls
nicht später als Oktober 2009 liegt und allein der Kläger
Revision eingelegt hat.
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2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die
Tätigkeit des Klägers auch der Gewerbesteuer
unterworfen.
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a) Der Gewerbesteuer unterliegt
gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes
(GewStG) jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland
betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches
Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2
GewStG). Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit
für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen
Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine
Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3
GewStG).
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b) Diese Voraussetzungen sind hier
erfüllt.
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aa) Da der Kläger mit seinen
Online-Pokerspielen ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15
EStG betreibt, unterhält er auch einen Gewerbebetrieb nach
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG.
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bb) Entgegen der Auffassung des Klägers
unterhielt er auch eine Betriebsstätte im Inland.
Maßgebend hierfür sind die in § 12 der
Abgabenordnung (AO) enthaltenen Begriffsbestimmungen (BFH-Urteil
vom 18.09.2019 - III R 3/19, BFH/NV 2020, 708 = SIS 20 04 17, Rz
29, m.w.N.). Danach ist Betriebsstätte jede feste
Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines
Unternehmens dient (§ 12 Satz 1 AO), insbesondere die
Stätte der Geschäftsleitung (§ 12 Satz 2 Nr. 1
AO).
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Das FG hat festgestellt, dass der Kläger
im Streitjahr noch im elterlichen Haushalt lebte; der Kläger
selbst hat unwidersprochen vorgetragen, dass er weiterhin sein
„Kinderzimmer“ bewohnte. Dieser
Raum in der elterlichen Wohnung mit dem dortigen Computer stellt
daher sowohl eine feste Geschäftseinrichtung als auch die
Stätte der Geschäftsleitung dar. Da der Kläger
parallel zu seiner Spieltätigkeit ein Universitätsstudium
an seinem Wohnort absolvierte, ist für eine nicht im Inland
ausgeübte Tätigkeit nichts ersichtlich.
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Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von
der dem BFH-Urteil in BFH/NV 2021, 1070 = SIS 21 11 03 (Rz 28)
zugrunde liegenden Sachverhaltsgestaltung, in der der BFH zu einem
Casino- und Turnierpokerspieler ausgeführt hat, für diese
Tätigkeit sei eine Betriebsstätte nicht zwingend
erforderlich. Dies beruht darauf, dass einem
„Präsenzspieler“ die von ihm
genutzten Räume der Casinos und Turnierveranstalter im
Regelfall nicht als eigene Betriebsstätte zuzurechnen sind.
Dies ist bei dem ständig genutzten
„Kinderzimmer“ in der elterlichen
Wohnung indes anders, insbesondere im Hinblick auf die
erforderliche nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht
(vgl. dazu BFH-Urteil vom 29.11.2017 - I R 58/15, BFHE 260, 209 =
SIS 18 02 89, Rz 23, m.w.N.).
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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