Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 5.12.2013 12 K 948/12
F aufgehoben.
Der Gewinnfeststellungsbescheid 2003 vom
7.2.2011, geändert durch Bescheid vom 18.7.2011, und die
hierzu ergangene Einspruchsentscheidung werden für die
Kläger dahin geändert, dass der bisher bei der
Feststellung der laufenden Einkünfte berücksichtigte
Gewinn aus der Veräußerung der Kommanditanteile als ein
Veräußerungsgewinn festgestellt wird, welcher der
Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1
des Einkommensteuergesetzes unterliegt.
Die Berechnung der festzustellenden
Besteuerungsgrundlagen wird dem Beklagten übertragen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
Die außergerichtlichen Kosten der
Beigeladenen werden nicht erstattet.
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A. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind ehemalige Kommanditisten der X GmbH & Co. KG
i.L. (Beigeladene), die sich seit Juni 2004 in Liquidation
befindet. Die Beigeladene, ein Mobilien-Leasing-Fonds, wurde von
der GmbH 1 aufgelegt; Geschäftsführer der GmbH 1 waren G,
H und I. Alleingesellschafterin der GmbH 1 war die GmbH 2, deren
Alleingesellschafterin wiederum die B-Bank.
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Die Beigeladene wurde im Dezember 1995
gegründet. Ihr Geschäftsgegenstand war der Erwerb und die
Vermietung (Leasing) beweglicher Wirtschaftsgüter sowie die in
diesem Zusammenhang stehenden Geschäftsbesorgungen und
sonstigen Maßnahmen, insbesondere der Erwerb und die
Vermietung (Leasing) von ... (§ 2 Abs. 1 des
Gesellschaftsvertrages - GesV - ). Die Beigeladene wurde für
unbestimmte Zeit eingegangen (§ 3 Abs. 1 GesV). Alleinige
persönlich haftende Gesellschafterin der Beigeladenen war die
am Gesellschaftskapital nicht beteiligte GmbH 3, die zur
Geschäftsführung und Vertretung der Beigeladenen
berechtigt und verpflichtet war (§ 5 Abs. 1 GesV);
Geschäftsführer der GmbH 3 waren G, H und I.
Alleingesellschafterin der GmbH 3 war die GmbH 2.
Gründungskommanditistin der Beigeladenen war die GmbH 4 mit
einer Einlage von 30.000 DM (§ 4 Abs. 1 Satz 3 GesV), deren
Alleingesellschafterin ebenfalls die GmbH 2 war. Die Kläger
beteiligten sich - neben zahlreichen weiteren Anlegern - mit einer
Einlage in Höhe von jeweils 100.000 DM als Kommanditisten an
der Beigeladenen und traten ihr mit Wirkung zum 1.12.1995
bei.
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In den Jahren 1992 und 1993 hatte die GmbH
1 in vier Tranchen ... erworben und mit Leasingvertrag vom ... 1992
(nachfolgend Sub-Leasingvertrag) an die GmbH 5 vermietet. An der
GmbH 5 war die J AG zu 90 % unmittelbar und zu 10 % mittelbar
beteiligt.
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Die Beigeladene erwarb die ... mit einem
als „Sale-and-lease-back-Leasingvertrag“ bezeichneten
Vertrag (nachfolgend Leasingvertrag) Ende 1995 in vier Tranchen und
vermietete sie an die GmbH 1 (Leasingnehmerin). Die GmbH 1
führte ihren Sub-Leasingvertrag mit der GmbH 5
unverändert fort. Der zwischen der Beigeladenen und der GmbH 1
abgeschlossene Leasingvertrag war auf unbestimmte Zeit
abgeschlossen. Er war von der GmbH 1 als Leasingnehmerin
frühestens zum 15.6.2003 kündbar, danach jeweils zum
Quartalsende unter Einhaltung einer dreimonatigen
Kündigungsfrist. Die Kündigung konnte für jede
Tranche gesondert ausgesprochen werden. Der Beigeladenen war nach
dem Leasingvertrag nur ein außerordentliches
Kündigungsrecht eingeräumt. Im Falle der Kündigung
sollten die ... ausweislich des Beteiligungsprospekts der
Beigeladenen (nachfolgend Prospekt) veräußert werden.
Die von der GmbH 1 an die Beigeladene bis zum 15.6.2003 zu
entrichtenden Leasingraten waren festgeschrieben. Für die nach
dem 15.6.2003 zu zahlenden Mieten legte der Leasingvertrag fest,
dass deren Höhe auszuhandeln sei, die Mietzahlungen in der
Summe aber in jedem Fall bis zu dem für jede Tranche genannten
Amortisationszeitpunkt (15.12.2007, 15.3.2008, 15.6.2008,
15.9.2008) die vollen Anschaffungs- und Neben-/ Finanzierungskosten
der Beigeladenen abdecken sollten. Für den Fall der
Kündigung durch die GmbH 1 war das weitere Verfahren
festgelegt: Die GmbH 1 musste an die Beigeladene eine
Abschlusszahlung leisten, die sich aus der Höhe des Barwertes
der bis zum Amortisationszeitpunkt der betreffenden Tranche noch
ausstehenden Leasingraten und einer eventuellen
Vorfälligkeitsentschädigung zusammensetzte. Die
Beigeladene konnte den Verkauf der ... nach
pflichtgemäßem Ermessen vornehmen. Der hierbei erzielte
Veräußerungserlös war mit der Abschlusszahlung zu
verrechnen. Einen Mindererlös hatte die GmbH 1 auszugleichen,
ein Mehrerlös stand zu 75 % der GmbH 1 und zu 25 % der
Beigeladenen zu. Die GmbH 1 hatte das Recht, einen Käufer
vorzuschlagen. Die Kommanditisten konnten nach § 13 Abs. 1
GesV ihr Ausscheiden aus der Beigeladenen mit einer Frist von drei
Monaten durch Kündigung erstmals zum 28.2.2003 und nachfolgend
zu jedem Kalenderquartal erklären. Für den Fall des
Ausscheidens erhielten sie von der Beigeladenen eine Abfindung.
Nach dem Prospekt werden die Kommanditisten für diesen Fall
wirtschaftlich so gestellt, als wäre der Leasingvertrag
zwischen der Beigeladenen und der GmbH 1 zu diesem Zeitpunkt
gekündigt und die Beigeladene liquidiert worden.
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Im Prospekt der Beigeladenen ist eine
Ergebnis- und Liquiditätsprognose (Prognose) für zwei
unterschiedliche Szenarien enthalten. Das eine beschreibt den Fall,
dass die Beigeladene zum 15.6.2003 infolge der Kündigung des
Leasingvertrages durch die GmbH 1 (Leasingnehmerin) beendet wird
(Szenario 1). Das andere geht davon aus, dass die Beigeladene
infolge der Fortsetzung des Leasingvertrages bis zum 15.9.2008
fortbesteht und der Kommanditist seine Beteiligung nicht
kündigt (Szenario 2). Für das Szenario 1 weist die
Prognose nur durch die Einbeziehung des Erlöses aus der
Veräußerung der ... ein positives Gesamtergebnis (einen
Totalgewinn) der Beigeladenen in Höhe von ... DM aus. Es wird
- unter Annahme bestimmter Prämissen - eine (jährliche)
Eigenkapitalverzinsung (Rendite) von 9,31 % in Aussicht gestellt.
Für das Szenario 2 weist die Prognose - ohne Einbeziehung
eines Erlöses aus der Veräußerung der ... - ein
positives Gesamtergebnis der Beigeladenen in Höhe von ... DM
aus. Es wird - unter Annahme der nämlichen Prämissen -
eine (jährliche) Eigenkapitalverzinsung (Rendite) von 3,90 %
angenommen; allerdings ist bei der Renditeberechnung ein
eventueller Veräußerungsgewinn, der die Rendite
erhöhen könnte, unberücksichtigt geblieben.
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In der Folgezeit wurde die GmbH 5 auf die J
AG verschmolzen. Die J AG bemühte sich um eine Beendigung des
Sub-Leasingvertrages mit der GmbH 1 zum 15.6.2004 und um einen
Erwerb der .... Die GmbH 1 trat deswegen in Verhandlungen mit der
Beigeladenen über eine Beendigung des Leasingvertrages zum
15.6.2004 und eine Veräußerung der ..., obwohl zu diesem
Zeitpunkt die dreimonatige Kündigungsfrist zum 15.6.2004 nicht
mehr eingehalten werden konnte. Letztendlich veräußerte
die Beigeladene zum 15.6.2004 die ... an die GmbH 1, die sie sofort
zu den Konditionen ihres Erwerbs an die J AG
weiterveräußerte. Seither befindet sich die Beigeladene
in Liquidation.
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Von der in § 13 GesV vorgesehenen
Kündigungsmöglichkeit machten im Streitjahr 2003
Kommanditisten mit einem Kommanditkapital in Höhe von ... EUR
(62,52 % aller Kommanditisten) Gebrauch, bis zum 30.3.2004 weitere
Kommanditisten mit einem Kommanditkapital in Höhe von ... EUR
(2,48 % aller Kommanditisten). Die Kläger erklärten ihre
Kündigung mit Wirkung zum 28.2.2003.
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Die Beigeladene erklärte im Rahmen
ihrer im April 2005 beim Beklagten und Revisionsbeklagten
(Finanzamt - FA - ) eingereichten Feststellungserklärung
für das Streitjahr 2003 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in
Höhe von ... EUR. In diesen Einkünften waren
begünstigte Veräußerungsgewinne i.S. der
§§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe
von ... EUR enthalten. Der unter Vorbehalt der Nachprüfung
ergangene Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2003
(Gewinnfeststellungsbescheid 2003) vom 27.9.2006 wies
erklärungsgemäß einen Gesamtgewinn aus
Gewerbebetrieb in Höhe von ... EUR aus. Darin waren, wie
erklärt, Veräußerungsgewinne (einschließlich
steuerfreier Veräußerungsgewinne) in Höhe von ...
EUR enthalten. Für die Kläger wurde u.a. ein jeweils
begünstigter Veräußerungsgewinn in Höhe von
... EUR festgestellt. Dieser Bescheid wurde - ebenso wie die
geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 2003 - an die K GmbH
als Empfangsbevollmächtigte bekanntgegeben. Die K GmbH hatte
als Geschäftsbesorger der Beigeladenen das FA mit Schreiben
vom 15.1.1996 gebeten, in Zukunft den gesamten
Geschäftsverkehr mit ihr als Empfangs- und
Zustellungsbevollmächtigte zu führen. Mit Bescheid vom
21.11.2006 wurde der Gewinnfeststellungsbescheid 2003 aus nicht
streitbefangenen Gründen geändert; die für die
Kläger festgestellten Besteuerungsgrundlagen blieben
unverändert.
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Das FA ordnete mit einer ebenfalls
gegenüber der K GmbH bekanntgegebenen Prüfungsanordnung
vom 9.11.2007 für die Jahre 2003 und 2004 eine
Außenprüfung betreffend die Betriebssteuern (Umsatz- und
Gewerbesteuer) sowie die gesonderte und einheitliche Feststellung
der Einkünfte an. Die Außenprüfung begann am
10.12.2007. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass die
Beigeladene aus der Veräußerung der ... im Jahr 2004
einen laufenden Gewinn erzielt habe. Ebenso seien die Abfindungen,
welche die Kommanditisten anlässlich ihres Ausscheidens im
Streitjahr 2003 erhalten hätten, als laufender Gewinn zu
beurteilen. Maßgeblich hierfür sei, dass die Vermietung
sowie der An- und Verkauf der ... auf Ebene der Beigeladenen
aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts zu einer
unternehmerischen Tätigkeit verklammert seien. Dies führe
unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) dazu, dass auch die Gewinne aus der Veräußerung
der Gesellschaftsanteile den laufenden Einkünften zuzuordnen
seien.
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Das FA schloss sich dieser Beurteilung an
und erließ unter Aufhebung des Vorbehalts der
Nachprüfung den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid
2003 vom 3.9.2010. Dieser enthielt unter Berücksichtigung
einer entsprechenden Gewerbesteuerrückstellung nur noch einen
Gesamtgewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... EUR, wies
jedoch weiterhin darin enthaltene begünstigte
Veräußerungsgewinne in Höhe von ... EUR aus.
Für die Kläger wurde jeweils neben laufenden
Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von nur noch ./.
207,62 EUR nach wie vor ein begünstigter
Veräußerungsgewinn in Höhe von ... EUR
festgestellt. In den Erläuterungen zum Bescheid hieß es
u.a., dass der Änderung die Feststellungen der
Betriebsprüfung zugrunde lägen; auf den
Prüfungsbericht wurde verwiesen. Dieser Bescheid wurde erneut
wegen nicht streitbefangener Gründe mit Bescheid vom 29.9.2010
geändert; die für die Kläger festgestellten
Besteuerungsgrundlagen blieben unverändert.
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In dem geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid 2003 vom 7.2.2011, der sich auf §
129 der Abgabenordnung (AO) stützte, blieb zwar der
Gesamtgewinn aus Gewerbebetrieb mit ... EUR unverändert; der
Bescheid enthielt aber keine begünstigten
Veräußerungsgewinne mehr. Er stellte für die
Kläger jeweils laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in
Höhe von ... EUR fest. Gegen diesen Bescheid legte die
Beigeladene mit Schreiben vom 4.3.2011 Einspruch ein. Der
angegriffene Bescheid wurde erneut mit Bescheid vom 18.7.2011
geändert, wobei aber die für die Kläger
festgestellten Einkünfte unberührt blieben. Der Einspruch
wurde mit Entscheidung vom 7.2.2012 als unbegründet
zurückgewiesen.
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Dagegen erhoben mehrere Kommanditisten -
u.a. die Kläger - vor dem Finanzgericht (FG) einzeln Klage.
Das FG verband diese Klagen zur gemeinsamen Verhandlung und
Entscheidung. Zu dem Klageverfahren lud das FG die Beigeladene bei.
Der gemeinsame Prozessbevollmächtigte der Kläger reichte
deren Klagen mit jeweils am 6.3.2012 beim FG eingegangenen
Schriftsätzen ein. Im Rahmen des Klageverfahrens wurde dem
Prozessbevollmächtigten als Empfangsbevollmächtigtem der
Kläger die Einspruchsentscheidung mit Schreiben des FA vom
13.9.2013 erneut übersandt. Das FG wies die Klage mit Urteil
vom 5.12.2013 12 K 948/12 F ab.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Kläger.
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Die Kläger beantragen, das Urteil des
FG Düsseldorf vom 5.12.2013 12 K 948/12 F aufzuheben und den
geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2003 vom 7.2.2011,
geändert durch Bescheid vom 18.7.2011, und die hierzu
ergangene Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, dass der bei
der Feststellung der laufenden Einkünfte berücksichtigte
Gewinn aus der Veräußerung der Kommanditanteile als ein
Veräußerungsgewinn festgestellt wird, welcher der
Tarifbegünstigung unterliegt.
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Das FA beantragt, die Revision der
Kläger als unbegründet zurückzuweisen.
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Die Beigeladene hat sich im
Revisionsverfahren nicht geäußert.
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B. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des Urteils. Der angefochtene
Gewinnfeststellungsbescheid 2003 vom 7.2.2011, geändert durch
Bescheid vom 18.7.2011, wird - insoweit unter Aufhebung der
Einspruchsentscheidung - für die Kläger dahin
geändert, dass der bisher bei der Feststellung der laufenden
Einkünfte berücksichtigte Gewinn aus der
Veräußerung ihrer Kommanditanteile als ein
Veräußerungsgewinn festgestellt wird, welcher der
Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1
i.V.m. Abs. 1 EStG unterliegt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Berechnung der für die
Kläger festzustellenden Besteuerungsgrundlagen wird dem FA
übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
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I. Das Begehren der Kläger richtet sich
sowohl gegen die versagte Feststellung von Gewinnen aus der
Veräußerung ihrer gesamten Mitunternehmeranteile
(Kommanditanteile) und deren Tarifbegünstigung
gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG als auch
gegen die Höhe der (ihnen zugerechneten) laufenden
Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
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1. In dem angefochtenen
Gewinnfeststellungsbescheid 2003 werden für die Kläger
jeweils nur noch laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in
Höhe von ... EUR festgestellt, in denen ihre Gewinne aus der
Veräußerung der Kommanditanteile enthalten sind. Ihr
Anfechtungsbegehren zielt daher - zulässigerweise - darauf ab,
für sie als selbständige „andere
Besteuerungsgrundlagen“ i.S. des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 Buchst. a AO Gewinne aus der Veräußerung ihrer
Mitunternehmeranteile festzustellen und festzustellen, dass diese
der Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1
i.V.m. Abs. 1 EStG unterliegen.
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In die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a AO sind auch die Gewinne einzubeziehen, die ein
Gesellschafter aus der Veräußerung seines
Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
erzielt (BFH-Urteil vom 17.12.2014 IV R 57/11, BFHE 248, 66, BStBl
II 2015, 536 = SIS 15 03 37, Rz 12, m.w.N.). Diese
Veräußerungsgewinne der Mitunternehmer sind eine
„andere Besteuerungsgrundlage“ i.S. des § 180 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Von dieser Feststellung zu
unterscheiden ist die Qualifikation des
Veräußerungsgewinns als Bestandteil der
außerordentlichen Einkünfte, welcher der
Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1
i.V.m. Abs. 1 EStG unterliegt. Hierbei handelt es sich ebenfalls um
eine selbständige „andere Besteuerungsgrundlage“
i.S. des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (BFH-Urteil
vom 9.12.2014 IV R 36/13, BFHE 248, 75, BStBl II 2015, 529 = SIS 15 03 36, Rz 15, m.w.N.). Der Senat hat hingegen nicht darüber zu
entscheiden, ob daneben auch die Voraussetzungen der
Tarifbegünstigung gemäß § 34 Abs. 3 EStG
vorliegen. Ob die hierfür erforderlichen persönlichen
Merkmale der Kläger gegeben sind, ist nicht im
Feststellungsverfahren, sondern erst bei der Veranlagung zur
Einkommensteuer zu entscheiden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 248, 75,
BStBl II 2015, 529 = SIS 15 03 36, Rz 15; in BFHE 248, 66, BStBl II
2015, 536 = SIS 15 03 37, Rz 13, m.w.N.).
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2. Das auf Feststellung tarifbegünstigter
Veräußerungsgewinne nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m.
Abs. 1 EStG gerichtete Anfechtungsbegehren betrifft zugleich auch
die Höhe der (den Klägern zugerechneten) laufenden
Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Denn mit der Feststellung
solcher Veräußerungsgewinne ginge zwangsläufig eine
entsprechende Reduzierung der (ihnen bisher zugerechneten)
laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ...
EUR einher (vgl. BFH-Urteil vom 8.6.2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207,
BStBl II 2001, 89 = SIS 00 14 25, unter 2.b).
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22
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II. Dem Begehren der Kläger ist nicht
bereits deshalb zu entsprechen, weil der angefochtene
Gewinnfeststellungsbescheid 2003, soweit er sich gegen die
Kläger richtet, insgesamt aufzuheben ist (dazu 1.). Denn
dieser Bescheid ist weder wegen fehlerhafter Bekanntgabe unwirksam
(dazu 2.) noch in feststellungsverjährter Zeit ergangen (dazu
3.).
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1. Der erkennende Senat wäre - ebenso wie
das FG - nicht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO daran
gehindert, den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 2003,
soweit sich dieser gegen die Kläger richtet, aufzuheben, wenn
er zu dem Ergebnis gelangte, dieser Bescheid sei wegen nicht
ordnungsgemäßer Bekanntgabe unwirksam oder in
feststellungsverjährter Zeit ergangen. Die Aufhebung
hätte dann zur Folge, dass der zuvor ergangene
Gewinnfeststellungsbescheid vom 29.9.2010 wieder in Kraft
träte, in dem für die Kläger jeweils
begünstigte Veräußerungsgewinne in Höhe von
... EUR und laufende Einkünfte in Höhe von ./. 207,62 EUR
festgestellt worden sind (zum Verhältnis des
Änderungsbescheids zum Ausgangsbescheid vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 25.10.1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1,
BStBl II 1973, 231 = SIS 73 01 27, unter 3.).
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Zwar darf das Gericht nach § 96 Abs. 1
Satz 2 FGO nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Aber
selbst wenn ein Kläger - vor dem FG oder BFH - nur die
Änderung des angefochtenen Steuerbescheids beantragt haben
sollte, kann der BFH diesen Steuerbescheid im Revisionsverfahren
insgesamt aufheben, wenn der Bescheid wegen eingetretener
Festsetzungsverjährung (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO)
rechtswidrig oder wegen nicht ordnungsgemäßer
Bekanntgabe nicht wirksam ist. Die Bindung an das Klagebegehren
gilt in diesen Fällen nicht (BFH-Urteile vom 25.4.2006 X R
42/05, BFHE 212, 421, BStBl II 2007, 220 = SIS 06 29 97, unter
II.1.; vom 15.4.2010 IV R 67/07 = SIS 10 26 28, Rz 15). Was
für einen Steuerbescheid gilt, muss auch dann gelten, wenn -
so wie hier - ein Gewinnfeststellungsbescheid angefochten ist (vgl.
§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO). In diesen Fällen stünde
daher einer Aufhebung nicht entgegen, dass die Kläger nur die
Änderung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids 2003
begehrt haben.
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2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen,
dass die Bekanntgabe des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids
2003 an die K GmbH als Empfangsbevollmächtigte i.S. des §
183 Abs. 1 Satz 1 AO bewirkte, dass dieser Bescheid den
Klägern gegenüber wirksam geworden ist.
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26
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a) Die Feststellungsbeteiligten sollen nach
§ 183 Abs. 1 Satz 1 AO einen gemeinsamen
Empfangsbevollmächtigten bestellen. Die
ordnungsgemäße Bekanntgabe an diese Person wirkt
für und gegen alle Feststellungsbeteiligten (vgl. § 183
Abs. 1 Satz 5 AO). Bei Vorhandensein eines
Empfangsbevollmächtigten nach § 183 Abs. 1 Satz 1 AO ist
auch keine Einzelbekanntgabe an ausgeschiedene Gesellschafter nach
§ 183 Abs. 2 Satz 1 AO erforderlich, solange und soweit die
ausgeschiedenen Gesellschafter oder der
Empfangsbevollmächtigte nicht widersprochen haben (§ 183
Abs. 3 Satz 1 AO). Der Widerspruch erfolgt durch Widerruf der
Vollmacht gegenüber dem FA und wird erst mit Zugang beim FA
wirksam (§ 183 Abs. 3 Satz 2 AO).
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27
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b) Nach § 183 Abs. 1 Satz 1 AO muss eine
Empfangsvollmacht im Grundsatz von allen Feststellungsbeteiligten
erteilt werden. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann
eine Empfangsvollmacht i.S. des § 183 Abs. 1 Satz 1 AO aber
auch nach Rechtsscheingrundsätzen bestehen (BFH-Beschluss vom
5.5.2011 X B 139/10 = SIS 11 23 12, Rz 12, m.w.N.; zustimmend
Klein/Ratschow, AO, 13. Aufl., § 183 Rz 6; Söhn in
Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp -, § 183 AO Rz 54;
ablehnend Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 183 AO Rz 11). Denn die
Bevollmächtigung braucht nicht ausdrücklich zu erfolgen.
So gilt auch derjenige als Bevollmächtigter, der ohne
Vollmacht gegenüber den Finanzbehörden wie ein
Bevollmächtigter auftritt, wenn der von ihm durch sein
Auftreten erzeugte Rechtsschein der Bevollmächtigung dem
Vertretenen zurechenbar ist. Auch für eine nach
Rechtsscheingrundsätzen bestehende Empfangsvollmacht i.S. des
§ 183 Abs. 1 Satz 1 AO gilt § 183 Abs. 3 AO
(Klein/Ratschow, a.a.O., § 183 Rz 28).
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28
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c) Dies vorausgeschickt, hat das FG die K GmbH
in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise - jedenfalls
nach Rechtsscheingrundsätzen - als
Empfangsbevollmächtigte der Beigeladenen i.S. des § 183
Abs. 1 Satz 1 AO behandelt.
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29
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aa) Die K GmbH ist wie ein umfassend
Bevollmächtigter gegenüber dem FA aufgetreten. Sie hatte
als Geschäftsbesorger der Beigeladenen das FA mit Schreiben
vom 15.1.1996 gebeten, den gesamten Geschäftsverkehr mit ihr
als Empfangs- und Zustellungsbevollmächtigte zu führen.
Hinzu kommt, dass die K GmbH in den Feststellungsverfahren der
Vorjahre - wie vom FG für den Senat bindend festgestellt
(§ 118 Abs. 2 FGO) - als Empfangsbevollmächtigte i.S. des
§ 183 Abs. 1 Satz 1 AO benannt worden ist.
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30
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bb) Die Kläger haben vor dem FG nicht
vorgetragen, dass ihnen das Auftreten der K GmbH gegenüber dem
FA unbekannt gewesen sei. Vielmehr haben sie zunächst
ausgeführt, dass der K GmbH nur für die Dauer ihrer
Zugehörigkeit zur Gesellschaft eine Vollmacht erteilt worden
sei, später, dass sie keinen Zustellbevollmächtigten
benannt hätten. Im Übrigen hat das FG festgestellt, dass
die Kläger seit ihrem Beitritt die Bekanntgabe der
Gewinnfeststellungsbescheide an die K GmbH rügelos akzeptiert
haben.
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31
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cc) Schließlich hat das FA - nach den
für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs.
2 FGO) - von dem Widerruf der Empfangsvollmacht durch die
Kläger erst mit Schreiben vom 12.12.2011 und damit nach
Bekanntgabe des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheids 2003
Kenntnis erlangt.
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32
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3. Ebenso war die Feststellungsfrist - wie vom
FG zu Recht entschieden - bei Erlass des angefochtenen
Gewinnfeststellungsbescheids noch nicht abgelaufen.
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33
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a) Die Feststellungsfrist lief zunächst
nicht ab, bevor der aufgrund der Außenprüfung erlassene
Gewinnfeststellungsbescheid 2003 vom 3.9.2010 unanfechtbar geworden
ist (§ 171 Abs. 4 Satz 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO).
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34
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Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1,
§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Änderung eines - auch
unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen (vgl. § 164
Abs. 4 AO) - Gewinnfeststellungsbescheids nicht mehr zulässig,
wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist. Im Streitfall
hätte die reguläre vierjährige Feststellungsfrist
(§ 169 Abs. 2 Nr. 2, § 181 Abs. 1 Satz 1 AO) - nach
Einreichung der Feststellungserklärung im Jahr 2005 -
gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 181 Abs. 1
Satz 1 AO mit Ablauf des 31.12.2009 geendet. Allerdings wurde der
Ablauf der Feststellungsfrist durch die am 10.12.2007 bei der
Beigeladenen begonnene Außenprüfung gehemmt.
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35
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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
ist der Eintritt der Hemmung nach § 171 Abs. 4 AO davon
abhängig, dass die Außenprüfung aufgrund einer
wirksamen Prüfungsanordnung durchgeführt wird. Die
Hemmungswirkung setzt daher sowohl deren wirksame Bekanntgabe
(§ 122 AO) als auch deren inhaltlich hinreichende Bestimmtheit
(§ 197 Abs. 1 Satz 1, § 119 Abs. 1 AO) voraus (z.B.
BFH-Urteil vom 12.2.2015 IV R 63/11 = SIS 15 10 79, Rz 15,
m.w.N.).
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36
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bb) Im Streitfall ist die
Prüfungsanordnung vom 9.11.2007 für das Streitjahr 2003
wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung wirksam
gegenüber der K GmbH (Bekanntgabeadressatin) mit Wirkung
für die Beigeladene (Inhaltsadressatin) bekanntgegeben worden.
Eine Bekanntgabe an die Kläger war nicht erforderlich. Die vom
FG nicht geprüfte Frage einer ordnungsgemäßen
Bekanntgabe der Prüfungsanordnung kann der Senat auf Grundlage
der vom FG festgestellten Tatsachen selbst beurteilen.
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(1) Unterhält eine Personengesellschaft -
wie hier die Beigeladene - einen Gewerbebetrieb (§ 193 Abs. 1
AO), ist sie im Hinblick auf die gesondert und einheitlich
festzustellenden Einkünfte ihrer Gesellschafter als
Prüfungssubjekt selbst Inhaltsadressatin (BFH-Urteil vom
12.2.2015 IV R 63/11 = SIS 15 10 79, Rz 16). Hiervon zu
unterscheiden ist der Bekanntgabeadressat nach § 197 Abs. 1
Satz 1 i.V.m. § 122 Abs. 1 AO. Die Prüfungsanordnung kann
daher auch an Bevollmächtigte bekanntgegeben werden (§
122 Abs. 1 Satz 3 AO); § 183 AO findet auf die Bekanntgabe
einer Prüfungsanordnung keine Anwendung (BFH-Urteil vom
16.3.1993 XI R 42/90, BFH/NV 1994, 75, unter II.6.a; Kunz in
Beermann/Gosch, AO § 183 Rz 3).
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(2) Die K GmbH war als Empfangs- und
Zustellbevollmächtigte zur Entgegennahme der
Prüfungsanordnung berechtigt und damit richtiger
Bekanntgabeadressat.
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Die K GmbH hatte das FA als
Geschäftsbesorger der Beigeladenen bereits mit Schreiben vom
15.1.1996 gebeten, den gesamten Geschäftsverkehr mit ihr als
Empfangs- und Zustellbevollmächtigte zu führen. Bezieht
sich die Vollmacht - wie hier - auf alle steuerlichen
Verhältnisse des Vollmachtgebers, so ist auch eine
Prüfungsanordnung mitumfasst (gleicher Ansicht Güroff in
Beermann/Gosch, AO § 122 Rz 27.1). Solange dem FA kein
Widerruf der Vollmacht zugeht, bleibt sie im
Außenverhältnis gegenüber dem FA aus Gründen
der Rechtssicherheit wirksam (§ 80 Abs. 1 Satz 4 AO;
Klein/Rätke, a.a.O., § 80 Rz 18). Im Streitfall ist weder
ersichtlich noch vorgetragen, dass ein solcher Widerruf dem FA vor
Bekanntgabe der Prüfungsanordnung zugegangen ist.
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(3) Ebenso ist die Beigeladene - wie vom FG
angenommen - in der Prüfungsanordnung zutreffend als
Inhaltsadressatin bezeichnet worden.
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Unerheblich ist, dass im Prüfungsjahr
2003 bereits zahlreiche Kommanditisten aus der Beigeladenen
ausgeschieden waren. Veränderungen im Gesellschafterbestand
berühren die Adressatenstellung einer Personengesellschaft
nicht (Klein/Rüsken, a.a.O., § 197 Rz 5b). Dies gilt
jedenfalls, solange die Personengesellschaft zivilrechtlich
(handelsrechtlich) noch nicht vollbeendet ist. Im Jahr 2003 befand
sich die Beigeladene noch nicht einmal in Liquidation. Es ist daher
auch nicht zu beanstanden, dass die Beigeladene, jedenfalls soweit
das Jahr 2003 betroffen ist, in der Prüfungsanordnung ohne
Nennung des Zusatzes „i.L.“ genannt wurde. Abgesehen
davon würde das Fehlen dieses Zusatzes ohnehin nicht zur
inhaltlichen Unbestimmtheit der Prüfungsanordnung führen.
Denn es war klar, wer Subjekt der Prüfung sein sollte.
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42
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cc) Entgegen der Auffassung der Kläger
war es nicht erforderlich, ihnen eine Erstreckungsanordnung nach
§ 197 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 194 Abs. 2 AO
persönlich bekanntzugeben.
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43
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Eine Erstreckungsanordnung ist nur dann
erforderlich, wenn die Verhältnisse der Gesellschafter, die
nicht im Zusammenhang mit der gesonderten und einheitlichen
Feststellung der Gesellschaft stehen, mitgeprüft werden sollen
(§ 194 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 AO; z.B. Schallmoser in HHSp,
§ 194 AO Rz 70). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall
nicht vor. Insbesondere ist die von der Außenprüfung
geprüfte Frage, ob die Kläger aus der
Veräußerung ihrer gesamten Mitunternehmeranteile
laufende Gewinne erzielt haben, Gegenstand des
Feststellungsverfahrens nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst.
a AO (dazu oben B.I.). Diese Frage betrifft daher nicht die
steuerlichen Verhältnisse der Gesellschafter i.S. des §
194 Abs. 2 AO.
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b) Nach Ergehen des geänderten
Gewinnfeststellungsbescheids vom 3.9.2010 war der Ablauf der
Feststellungsfrist weiter nach § 171 Abs. 2, § 181 Abs. 1
Satz 1 AO gehemmt.
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Nach diesen Vorschriften endet die
Feststellungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe
eines Gewinnfeststellungsbescheids, soweit beim Erlass dieses
Bescheids eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen ist. Eine solche
offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO liegt u.a. vor, wenn
der für die Veranlagung zuständige Finanzbeamte bei
Erlass eines Steuerbescheids Teile eines Prüfungsberichts
nicht ausgewertet hat und ausgeschlossen werden kann, dass dies
aufgrund rechtlicher Überlegungen geschah (BFH-Urteil vom
27.11.2003 V R 52/02, BFH/NV 2004, 605 = SIS 04 17 44, unter
II.2.). So verhält es sich hier. Das FG hat zutreffend
ausgeführt, dass die Nichtauswertung der Teilziffern, die den
Gewinn aus der Veräußerung der gesamten Kommanditanteile
betreffen, eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO
darstellt.
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III. Entgegen der Auffassung von FA und FG
haben die Kläger im Streitjahr 2003 aus der
Veräußerung ihrer gesamten Kommanditanteile keinen
laufenden Gewinn, sondern einen Veräußerungsgewinn i.S.
des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erzielt, der nach § 34
Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG tarifbegünstigt war.
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1. Erzielt der Steuerpflichtige aus der
Veräußerung seines gesamten Mitunternehmeranteils einen
Gewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, ist dieser
Gewinn nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG
begünstigt zu besteuern, soweit er im Sinne der letztgenannten
Vorschriften zu außerordentlichen Einkünften
führt.
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a) Gemäß § 34 Abs. 2 Halbsatz
1 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte nur die
enumerativ in § 34 Abs. 2 Nrn. 1 bis 5 EStG aufgeführten
Einkünfte in Betracht, so u.a. nach Nr. 1
Veräußerungsgewinne i.S. des § 16 EStG. Durch die
Verwendung der Worte „kommen nur in Betracht“ hat der
Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass bei Vorliegen der unter den
Nrn. 1 bis 5 aufgezählten Tatbestände die Gewährung
der Tarifbegünstigung zwar nahe liegt, aber nicht zwingend ist
(BFH-Urteil in BFHE 248, 75, BStBl II 2015, 529 = SIS 15 03 36, Rz
20).
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b) Ein Veräußerungsgewinn i.S. des
§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG unterliegt danach der
Tarifbegünstigung nur, wenn er
„außerordentlich“ ist. Dies setzt bei allen
Tatbeständen des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische
Zusammenballung voraus (z.B. BFH-Urteil vom 23.10.2013 X R 3/12,
BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16, Rz 71). Danach
müssen alle stillen Reserven, die in den wesentlichen
Betriebsgrundlagen einer betrieblichen Sachgesamtheit - wie z.B. in
einem gesamten Mitunternehmeranteil (vgl. § 16 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG) - angesammelt wurden, in einem einheitlichen Vorgang
aufgelöst werden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 248, 66, BStBl II
2015, 536 = SIS 15 03 37, Rz 16, m.w.N.).
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50
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2. Soweit im Streitfall die Gewinne aus der
Veräußerung der gesamten Kommanditanteile der
Kläger betroffen sind, liegen tarifbegünstigte Gewinne
nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG vor.
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51
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a) Es kann dahinstehen, ob die Gewährung
der Tarifbegünstigung ausnahmsweise dann ausscheidet, wenn
zwar der gesamte Mitunternehmeranteil veräußert worden
und damit an sich der Tatbestand des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG erfüllt ist, dieser Gewinn aber aus einer
Personengesellschaft stammt, die selbst bei Veräußerung
ihres gesamten Anlagevermögens im Rahmen einer Betriebsaufgabe
keinen tarifbegünstigten Gewinn erzielen könnte, weil
diese Veräußerung als Teilakt (letzter Akt) ihrer
laufenden Geschäftstätigkeit zu werten ist (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 1.8.2013 IV R 18/11, BFHE 242, 315, BStBl II 2013,
910 = SIS 13 27 37, Rz 17, m.w.N.). Für diesen Fall
könnte - jedenfalls dann, wenn das Betriebsvermögen der
Personengesellschaft ausschließlich oder nahezu
ausschließlich aus Anlagevermögen besteht - ggf. die
Auffassung vertreten werden, dass es keinen Unterschied machen
könne, ob die Personengesellschaft ihr
Gesamthandsvermögen oder der Mitunternehmer seinen
Gesellschaftsanteil veräußere. In beiden Fällen
liege ein laufender - nicht tarifbegünstigter -
Veräußerungsgewinn vor (BFH-Urteil vom 14.12.2006 IV R
3/05, BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777 = SIS 07 06 06, unter
II.1., zur Gewerbesteuerpflicht des Gewinns aus der
Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer
Grundstückshandelsgesellschaft, deren Betriebsvermögen
nahezu ausschließlich aus Umlaufvermögen besteht).
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52
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b) Die Wertung, wonach der Verkauf des
Anlagevermögens auf Ebene der Personengesellschaft ein Teilakt
der laufenden Geschäftstätigkeit ist, setzt in Bezug auf
den Streitfall aber nach der Rechtsprechung des BFH voraus, dass
der Ankauf, die Vermietung und der Verkauf der ... durch die
Beigeladene zu einer einheitlichen Tätigkeit verklammert sind.
Diese Voraussetzungen sind jedoch nicht erfüllt.
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53
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aa) Der BFH bejaht eine derartige
Verklammerung, wenn die Geschäftstätigkeit eines
Unternehmens darin besteht, ein Wirtschaftsgut zu kaufen, dieses
für eine beschränkte und hinter der Nutzungsdauer
zurückbleibende Zeit zu vermieten und anschließend
wieder zu verkaufen, und der aufgrund des Geschäftskonzepts
insgesamt erwartete Gewinn nicht allein aus dem Entgelt für
die Nutzungsüberlassung, sondern nur unter Einbeziehung des
Erlöses aus dem Verkauf des Wirtschaftsguts erzielt werden
kann (BFH-Urteile in BFHE 242, 315, BStBl II 2013, 910 = SIS 13 27 37, Rz 19; vom 1.8.2013 IV R 19/11 = SIS 13 33 17, Rz 24); die
Einbeziehung des Verkaufserlöses muss für die Erzielung
des Totalgewinns unverzichtbar sein (BFH-Urteil vom 1.8.2013 IV R
19/11 = SIS 13 33 17, Rz 23). Für diesen Fall ist der Verkauf
als Teilakt (letzter Akt) der laufenden
Geschäftstätigkeit anzusehen, selbst wenn die bisherige
unternehmerische Tätigkeit insgesamt eingestellt wird.
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54
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bb) Dieser „Verklammerungswirkung“
kommt auch dann Bedeutung zu, wenn - anders als im Streitfall - die
Frage zu beurteilen ist, ob mit dem Ankauf, der Vermietung und dem
Verkauf der vermieteten Wirtschaftsgüter eine gewerbliche
Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ausgeübt,
insbesondere die Grenze der privaten Vermögensverwaltung
überschritten wird. Bejaht man die Verklammerung der Teilakte
zu einer einheitlichen Tätigkeit, leitet der BFH hieraus ab,
dass die Tätigkeit den Rahmen einer privaten
Vermögensverwaltung überschreitet. Dies setzt jedoch
voraus, dass sich nach dem Geschäftskonzept die (kurzfristige)
Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter und deren
Veräußerung derart bedingen, dass die
Veräußerung erforderlich ist, um überhaupt einen
Gewinn zu erzielen (BFH-Urteil vom 22.1.2003 X R 37/00, BFHE 201,
264, BStBl II 2003, 464 = SIS 03 18 99, unter II.b ee). Das
Geschäftskonzept muss darauf gerichtet sein, dass sich erst
durch die Erzielung eines Veräußerungserlöses bei
Verkauf der vermieteten Wirtschaftsgüter der angestrebte
Totalgewinn erzielen lässt (BFH-Urteil vom 26.6.2007 IV R
49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289 = SIS 07 29 03, unter
II.1.f bb).
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cc) Aus dieser Rechtsprechung lässt sich
für Fondsgesellschaften, deren Geschäftskonzept auf
Vermietung sowie An- und Verkauf beweglicher Wirtschaftsgüter
gerichtet ist, der Rechtssatz ableiten, dass eine Verklammerung der
Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit rechtlich nur dann
zulässig ist, wenn bereits im Zeitpunkt der Aufnahme der
Geschäftstätigkeit durch die Fondsgesellschaft
festgestanden hat, dass sich das erwartete positive Gesamtergebnis
nur unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf der
vermieteten (verleasten) Wirtschaftsgüter erzielen lässt
(vgl. BFH-Urteil vom 1.8.2013 IV R 19/11 = SIS 13 33 17, Rz 23).
Nur dann ist es gerechtfertigt, auch den letzten Akt - die
Veräußerungshandlungen - aufgrund der Einheitlichkeit
der Tätigkeit der laufenden Geschäftstätigkeit
zuzuordnen.
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56
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Diese rechtliche Beurteilung wird durch die
BFH-Beschlüsse vom 11.8.2010 IV B 17/10 = SIS 10 35 74 und vom
24.9.2010 IV B 34/10 = SIS 11 00 69 gestützt. In beiden
Fällen wurde eine Verklammerungswirkung bejaht. Im
erstgenannten Fall sah der Prospekt vor, dass das zunächst
vermietete Wirtschaftsgut (Flugzeugleasing) nach Ablauf der
Leasingzeit von der Leasingnehmerin auf der Grundlage eines
zugunsten der Leasinggeberin eingeräumten Andienungsrechts,
welches auch tatsächlich ausgeübt wurde, übernommen
werden sollte und nur durch den Andienungserlös ein positives
Gesamtergebnis zu erzielen war (BFH-Beschluss vom 11.8.2010 IV B
17/10 = SIS 10 35 74, Rz 2, 9). Im zweitgenannten Fall gingen
sämtliche Berechnungen des Prospekts der Fondsgesellschaft
davon aus, dass sie, die Fondsgesellschaft, nach dem Ende des
Leasingvertrages (Flugzeugleasing) einen
Veräußerungsgewinn erzielen werde und erst hierdurch ein
positives Gesamtergebnis entstehe (BFH-Beschluss vom 24.9.2010 IV B
34/10 = SIS 11 00 69, Rz 3).
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dd) Ob diese Voraussetzung für eine
Verklammerung der Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit
gegeben ist, hängt von einer Würdigung der Umstände
des Einzelfalls ab.
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58
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Dabei kommt bei Fondsgesellschaften dem im
Prospekt dargestellten Geschäftskonzept und der
diesbezüglich in Aussicht gestellten Ergebnisprognose
regelmäßig eine gewichtige Indizwirkung zu. Wird hier
(auch) ein Geschäftskonzept vorgestellt, dessen
Ergebnisprognose ein positives Gesamtergebnis ohne Einbeziehung
eines Veräußerungserlöses in Aussicht stellt,
spricht dies regelmäßig gegen die Annahme einer
einheitlichen Tätigkeit. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn
konkrete Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die
Verwirklichung dieses Geschäftskonzepts unter Beachtung der in
der Prognose gemachten Angaben, namentlich der Erzielung eines
positiven Gesamtergebnisses ohne Einbeziehung eines
Veräußerungserlöses, von vornherein ausgeschlossen
erscheint.
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59
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c) Dies vorausgesetzt, ist die Würdigung
des FG, wonach die Veräußerung der - sich im
betrieblichen Anlagevermögen der Beigeladenen befindlichen -
... als Teilakt ihrer laufenden Geschäftstätigkeit zu
werten sei, rechtsfehlerhaft. Eine solche Würdigung wäre
rechtlich nur dann zulässig gewesen, wenn bereits bei Aufnahme
der Geschäftstätigkeit der Beigeladenen festgestanden
hätte, dass sich ein erwartetes positives Gesamtergebnis nur
unter Einbeziehung des Erlöses aus dem Verkauf der ...
erzielen lässt. Das FG hat das Vorliegen dieser Voraussetzung
jedoch nicht geprüft. Der Senat kann diese Prüfung auf
Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen selbst vornehmen.
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aa) Im Streitfall wäre eine Verklammerung
der Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit zwar nicht schon
deshalb ausgeschlossen, weil die Beigeladene in ihrem
Gesellschaftsvertrag die Veräußerung der ... nicht
ausdrücklich als Unternehmensgegenstand formuliert hat (vgl.
BFH-Beschluss vom 24.9.2010 IV B 34/10 = SIS 11 00 69, Rz 18), oder
weil sie nach Ablauf der Grundmietzeit nicht zur
Veräußerung der ... an die GmbH 1 (Leasingnehmerin) zu
festen Konditionen verpflichtet war (vgl. BFH-Urteil vom 1.8.2013
IV R 19/11 = SIS 13 33 17, Rz 23). Der Bejahung einer
„Verklammerungswirkung“ stünde auch nicht
entgegen, dass nur der GmbH 1 (Leasingnehmerin), nicht auch der
Beigeladenen die Möglichkeit eingeräumt war, den
Leasingvertrag (erstmals) zum 15.6.2003 ordentlich zu
kündigen. Formal war zwar die Beigeladene aufgrund dieser
Gestaltung nicht in der Lage, durch eine ordentliche Kündigung
des Leasingvertrages die Voraussetzung dafür zu schaffen, dass
die ... bereits im Juni 2003 veräußert werden konnten.
Das FG hat aber zutreffend darauf hingewiesen, dass die
Geschäftsführer der GmbH 1 und der Komplementärin
der Beigeladenen personenidentisch waren.
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bb) Die Beigeladene hat aber in ihrem Prospekt
mit dem Szenario 2 (Fortsetzung des Leasingvertrages bis zum
15.9.2008) auch ein Geschäftskonzept vorgestellt, das ein
positives Gesamtergebnis ohne Einbeziehung eines
Veräußerungserlöses in Aussicht gestellt hat.
Diesem Umstand kommt eine weichenstellende Indizwirkung zu. Er
spricht gegen die Annahme, die Geschäftstätigkeit der
Beigeladenen sei von vornherein so konzipiert gewesen, dass ein
positives Gesamtergebnis allein unter Einbeziehung des Erlöses
aus dem Verkauf der ... hätte erzielt werden können.
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cc) Es lässt sich auch nicht die
Schlussfolgerung ziehen, die Verwirklichung des Szenarios 2 sei
unter Beachtung der in der Prognose gemachten Angaben, namentlich
der Erzielung eines positiven Gesamtergebnisses ohne Einbeziehung
eines Veräußerungserlöses, von vornherein
ausgeschlossen gewesen, so dass nur die Verwirklichung des
Szenarios 1 (Beendigung des Leasingvertrages zum 15.6.2003) in
Betracht gekommen sei.
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63
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Im Prospekt wird zwar - worauf das FG zu Recht
hingewiesen hat - für das Szenario 1 eine wesentlich
höhere (jährliche) Rendite (9,31 %) als für das
Szenario 2 (3,90 %) prognostiziert. Danach ist im Grundsatz
durchaus zuzugeben, dass die höhere Renditeerwartung beim
Szenario 1 dessen Attraktivität bei den Anlegern erhöhte.
Es darf jedoch nicht übersehen werden, dass beim Szenario 2
ein eventueller Veräußerungsgewinn, der nach dem
Prospekt die Rendite noch hätte erhöhen können,
keinen Eingang in die Prognose gefunden hat. Zudem zeigt das
tatsächliche Geschehen, dass das Szenario 2 bei Aufnahme der
Geschäftstätigkeit der Beigeladenen nicht nur
„theoretischer Natur“ war. So wurde auch das Szenario 1
nicht derart - wie im Prospekt beschrieben - durchgeführt.
Vielmehr ist der Leasingvertrag zwischen der Beigeladenen und der
GmbH 1 zunächst über den 15.6.2003 hinaus fortgesetzt
worden. Dieser Vertrag wurde außerplanmäßig zum
30.6.2004 beendet. Nach den Feststellungen des FG ist es auch nicht
möglich, den außerplanmäßigen
Beendigungsgrund dem Einflussbereich der Beigeladenen
(Leasinggeberin) oder der GmbH 1 (Leasingnehmerin) zuzurechnen.
Vielmehr bemühte sich die J AG, die Rechtsnachfolgerin der
GmbH 5 (Sub-Leasingnehmerin), um den Erwerb der ....
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64
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Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der
den Kommanditisten vertraglich erstmals zum 28.2.2003
eingeräumten Kündigungsmöglichkeit. Es ist zwar
zutreffend, dass die Kommanditisten im Fall einer Kündigung so
zu stellen waren, als wäre der Leasingvertrag zwischen der
Beigeladenen und der GmbH 1 zu diesem Zeitpunkt gekündigt und
die Beigeladene liquidiert worden. Gerade das verwirklichte
Geschehen zeigt aber, dass hieraus nicht der Schluss gezogen werden
kann, nur das Szenario 1 sei realistisch gewesen. Zum einen wurde -
wie bereits ausgeführt - der Leasingvertrag gerade nicht zum
frühestmöglichen Zeitpunkt (15.6.2003) beendet. Zum
anderen haben auch nicht alle Gesellschafter ihre
frühestmögliche Kündigungsmöglichkeit zum
28.2.2003 wahrgenommen. Nach den für den Senat bindenden
Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) haben zwar im Jahr
2003 Kommanditisten mit einem Kommanditkapital in Höhe von ...
EUR (62,52 % aller Kommanditisten) und bis zum 30.3.2004 weitere
Kommanditisten mit einem Kommanditkapital in Höhe von ... EUR
(2,48 % aller Kommanditisten) gekündigt. Danach entschied sich
aber ein nicht unerheblicher Teil der Anleger dazu, nach
Fortsetzung des Leasingvertrages über die Grundmietzeit hinaus
Gesellschafter der Beigeladenen zu bleiben.
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65
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d) Nach alledem ist für die Kläger
aus der Veräußerung ihrer gesamten Mitunternehmeranteile
ein Gewinn festzustellen, welcher der Tarifbegünstigung nach
§ 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG unterliegt.
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IV. Die Berechnung der für die
Kläger festzustellenden Besteuerungsgrundlagen wird dem FA
übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
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Nach Aktenlage beläuft sich der nach
§ 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 EStG tarifbegünstigte
Gewinn aus der Veräußerung der Kommanditanteile auf
jeweils ... EUR. Bei Berechnung der den Klägern - nach Abzug
dieser tarifbegünstigten Veräußerungsgewinne -
verbleibenden (zuzurechnenden) laufenden Einkünfte aus
Gewerbebetrieb bleibt zu beachten, dass die tarifbegünstigten
Veräußerungsgewinne der Kläger nicht zum
Gewerbeertrag der Beigeladenen des Erhebungszeitraums 2003
gehören. Sollte daher bei den Klägern im Rahmen der
Feststellung der (ihnen zugerechneten) laufenden Einkünfte aus
Gewerbebetrieb eine vermeintlich aus der Veräußerung der
Kommanditanteile resultierende Gewerbesteuerrückstellung
gewinnmindernd berücksichtigt worden sein, wäre dies
wieder rückgängig zu machen. Das FA wird im Übrigen
bei den laufenden Einkünften den Anteil der Kläger am
laufenden Gewinn der Gesamthand zu berücksichtigen haben.
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68
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V. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO. Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen
werden nicht erstattet (§ 139 Abs. 4 FGO).
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