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Grundstückshandelsgesellschaft, Anteilsveräußerung, GewSt

Grundstückshandelsgesellschaft, Anteilsveräußerung, GewSt: Ein Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft, zu deren Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Veräußerung Grundstücke gehören, die dem Umlaufvermögen des von der Gesellschaft betriebenen Unternehmens zuzurechnen sind, ist als laufender Gewinn dem Gewerbeertrag zuzurechnen und unterliegt somit auch der Gewerbesteuer. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Betriebsvermögen der Gesellschaft ausschließlich oder nahezu ausschließlich aus solchen Grundstücken besteht. - Ein Grundstück gehört nur dann zum Umlaufvermögen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, wenn bei der Gesellschaft die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels erfüllt sind. - Urt.; BFH 14.12.2006, IV R 3/05; SIS 07 06 06

Kapitel:
Unternehmensbereich > Gewerbesteuer
Fundstellen
  1. BFH 14.12.2006, IV R 3/05
    BStBl 2007 II S. 777
    LEXinform 5004003

    Anmerkungen:
    zur Veröffentlichung in BStBl II bestimmt nach BMF-Online vom 2.10.2007
    J.B. in INF 7/2007 S. 248
    M.W. in FR 11/2007 S. 554
    J.L. in WPg 16/2007 S. 700
Normen
[GewStG] § 7
[EStG] § 15 Abs. 2, § 15 Abs. 16, § 15 Abs. 34
Vorinstanz / Folgeinstanz:
  • vor: FG Nürnberg, 08.12.2004, SIS 05 33 41, Gewerbeertrag, Veräußerungsgewinn, Gewerblich geprägte Personengesellschaft, Grundstück, Mitunternehmeranteil
Zitiert in... / geändert durch...
  • BFH 8.6.2017, SIS 17 15 95, Fondsgesellschaften, Verklammerung der Teilakte zu einer einheitlichen Tätigkeit, Zuordnung des Verkaufs ...
  • BFH 19.1.2017, SIS 17 08 04, Klagebefugnis gegen einen negativen Feststellungsbescheid: 1. Bei einem negativen Feststellungsbescheid s...
  • BFH 19.1.2017, SIS 17 06 27, Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Umlaufvermögen bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft: 1...
  • FG Hamburg 16.6.2016, SIS 16 18 01, Gewerbesteuerliche Behandlung der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrages nach Rückoption zur Gewinnermitt...
  • FG Münster 9.6.2016, SIS 16 27 38, Verkauf eines Teil-Mitunternehmeranteils, anteilige Auflösung von Wertkorrekturposten einer negativen Erg...
  • Niedersächsisches FG 2.12.2015, SIS 16 10 54, Steuersparmodell, spekulative Geschäfte mit Gold: 1. Spekulative Geschäfte mit Gold sind nicht mangels Ge...
  • BFH 20.8.2015, SIS 15 28 42, Anforderung an die Ausübung des Bewertungswahlrechts nach § 3 Satz 1 UmwStG 2002: 1. Der Gewinn aus der V...
  • FG München 15.1.2014, SIS 14 12 35, Gewerblich geprägte Personengesellschaft, Edelmetalle: 1. Ist nach dem Gesellschaftsvertrag einer gewerbl...
  • FG Düsseldorf 5.12.2013, SIS 14 12 48, Veräußerung von Leasingobjekten als Teil des einheitlichen Geschäftskonzeptes, Veräußerung von Kommandita...
  • BFH 26.6.2013, SIS 13 25 23, Bewertung der Einlage eines wertgeminderten kapitalersetzenden Darlehens, keine Gewerbesteuerbarkeit von ...
  • FG Düsseldorf 6.6.2013, SIS 13 28 99, Veräußerung von Leasingobjekten als Teil des einheitlichen Geschäftskonzeptes: 1. Ist die Veräußerung der...
  • FG Hamburg 20.2.2013, SIS 13 15 63, Gewerbesteuer, Erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen: 1. Gewinne aus der Veräußerung von Mitunter...
  • FG München 20.2.2013, SIS 13 13 76, Zusammenveranlagung, gewerblicher Grundstückshandel, Heimatflughafen als regelmäßige Arbeitsstätte eines ...
  • FG des Saarlandes 8.11.2012, SIS 13 05 69, Übergang eines ruhenden zu einem aktiven Gewerbebetrieb durch Bilanzierung von Teileigentumseinheiten als...
  • FG Hamburg 25.7.2012, SIS 12 29 00, Umwandlungssteuer, Ausübung des Bewertungswahlrechtes nach § 3 Abs. 1 UmwStG 2002: 1. Eine Körperschaft, ...
  • BFH 18.4.2012, SIS 12 16 98, Umqualifizierung eines als Veräußerungsgewinn festgestellten Gewinns in laufenden Gewinn bei gewerblichem...
  • FG Berlin-Brandenburg 14.12.2010, SIS 11 10 84, Kosten der Grundsteinlegung sind Herstellungskosten, Gewinn aus der Aufgabe gewerblicher Mitunternehmeran...
  • FG Hamburg 15.11.2010, SIS 11 08 19, Bilanzierung eines Seeschiffes als Umlaufvermögen, kein tarifbegünstigter Aufgabegewinn bei Veräußerung d...
  • BFH 8.10.2010, SIS 11 00 70, Die Zuordnung eines Grundstücks zum Anlage- oder Umlaufvermögen einer Mitunternehmerschaft folgt einer ge...
  • BFH 25.8.2010, SIS 11 00 81, Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine GmbH: 1. Wie bei einer Einbringung eines Grundstückshandel...
  • BFH 1.7.2010, SIS 10 35 62, Selbständigkeit der Feststellung eines Veräußerungsgewinns in einem Gewinnfeststellungsbescheid, Abgrenzu...
  • FG Nürnberg 14.4.2010, SIS 11 17 10, Gewinn aus der Veräußerung von Kommanditanteilen kein laufender Gewinn: Ein Gewinn aus der Veräußerung de...
  • FG Nürnberg 14.4.2010, SIS 11 17 11, Gewinne aus den Veräußerungen von Kommanditanteilen kein laufender Gewinn: Gewinne aus der Veräußerung de...
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  • FG Hamburg 1.12.2008, SIS 09 08 18, Gesonderte Feststellung der Einkünfte unbeschränkt Steuerpflichtiger aus einer ausländischen Personengese...
  • BFH 26.11.2008, SIS 09 10 05, Grundstücksgeschäfte, nicht erkannter Gewerbebetrieb, Bilanzierung: Im Fall eines "nicht erkannten Gewerb...
  • BFH 5.6.2008, SIS 08 32 58, Grundstückshandel bei gewerblich geprägten Gesellschaften, Anteilsveräußerung: Die Veräußerung von Mitunt...
  • BFH 7.5.2008, SIS 08 27 66, Einkaufsmarkt, Errichtung und Veräußerung als Teil eines Maklerbetriebs: Die Errichtung und Veräußerung e...
  • BFH 13.12.2007, SIS 08 14 78, Betriebsaufgabe bei Tonnagebesteuerung, GewSt: Veräußert eine Einschiffs-Personengesellschaft ihr Handels...
  • BFH 30.8.2007, SIS 08 05 16, Gewerbesteuerbarkeit der Veräußerung eines Teilanteils an einer Personengesellschaft, die durch Formwechs...
  • FG Münster 21.8.2007, SIS 08 03 93, Ertragszurechnung bei Anteilsveräußerung: Das Bestehen eines Gewerbebetriebs einer Personengesellschaft v...
  • FG Nürnberg 2.8.2007, SIS 08 02 44, Gewerblicher Grundstückshandel einer Personengesellschaft: Die Umqualifizierung aller Einkünfte einer Per...
  • BFH 26.6.2007, SIS 07 38 59, Anteilsveräußerung, Grundstückshandel: Ein Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an einer Personengesell...
  • BFH 26.6.2007, SIS 07 29 03, Flugzeugleasing, Gewerbesteuer: 1. Erwerb, Vermietung und Veräußerung von in die Luftfahrzeugrolle einget...
  • BFH 10.5.2007, SIS 07 31 54, Grundstückshandel, Anteilsveräußerung oder -aufgabe: Das Entgelt für die Veräußerung von Anteilen an eine...

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 23.1.1992 als X-GmbH & Co. KG gegründet und später in Y-GmbH & Co. umfirmiert. Unternehmensgegenstand war dem Gesellschaftsvertrag zufolge die Errichtung und Vermietung eines Kaufhauses. Einzige Gesellschafter mit Vermögensbeteiligung waren die Kommanditisten L und A mit Beteiligungen, die sich nach einer Kapitalerhöhung im Jahr 1994 auf 585.000 DM (Einlage L) und 65.000 DM (Einlage A) beliefen. Einziger Gesellschafter der Komplementär-GmbH war L, Geschäftsführer waren A und eine weitere Person.

 

In den Jahren 1993 und 1994 erwarb die Klägerin verschiedene Grundstücke und errichtete darauf in zwei Bauabschnitten ein Einkaufszentrum. Die Mietverträge wurden in den Jahren 1993 bis 1995 geschlossen. Die Klägerin hatte das Objekt von Anfang an als Anlagevermögen bilanziert.

 

Mit Vertrag vom 11.4.1996 veräußerte L seinen gesamten Kommanditanteil sowie seinen Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH. A verkaufte einen Teil seines Kommanditanteils über nominal 61.000 DM. Erwerberin war die Z-GmbH, B-Stadt. Der Kaufpreis der Kommanditanteile betrug 13.012.861,50 DM. Der Kaufpreisermittlung lag der Objektwert des Einkaufszentrums abzüglich der Verbindlichkeiten und Rückstellungen der Klägerin zugrunde. Der Objektwert ist ermittelt aus dem 12,75-fachen der vereinbarten Jahresmieten abzüglich Grunderwerbsteuer (2 v.H. aus 42.257.550 DM). Am 29.5.1996 veräußerte die Klägerin das Einkaufszentrum an die Z-KG – Z-Fonds - (geschlossener Immobilienfonds) zu einem Nettokaufpreis von 43.440.762 DM. Das entsprach dem 12,85-fachen der Jahresmiete von 3.380.604 DM).

 

In der Gewerbesteuererklärung der Klägerin für das Streitjahr (1996) war ein Gewinn von 223.805 DM ausgewiesen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) erließ zunächst einen dementsprechenden Gewerbesteuermessbescheid. Dem auf § 164 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Änderungsbescheid vom 24.1.2002 (Gewerbeertrag nach Freibetrag: 9.211.300 DM) liegt dagegen ein Gewinn von 10.988.926 DM zugrunde, der die Veräußerungsgewinne von L (11.629.977,35 DM) und A (1.212.656,09 DM) umfasst.

 

Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Auch die Klage beim Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg (vgl. SIS 05 33 41).

 

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist.

 

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und der Einspruchsentscheidung des FA vom 12.9.2002 den Gewerbesteuermessbescheid für 1996 vom 24.1.2002 in der Weise zu ändern, dass der Gewerbeertrag (vor Freibetrag) um 12.842.633 DM herabgesetzt wird.

 

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).

 

Die Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Beurteilung der Frage, ob das FA die Gewinne aus den Veräußerungen der Kommanditanteile zu Recht als laufenden Gewinn erfasst und nach § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) dem Gewerbeertrag zugeordnet hat.

 

1. Allerdings ist der erkennende Senat übereinstimmend mit dem FG der Auffassung, dass ein Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft, zu deren Betriebsvermögen (einschließlich Sonderbetriebsvermögen) im Zeitpunkt der Veräußerung Grundstücke gehören, die dem Umlaufvermögen des von der Gesellschaft betriebenen Unternehmens zuzurechnen sind (im Folgenden Grundstückshandelsgesellschaft), dem Gewerbeertrag zuzurechnen ist und somit auch der Gewerbesteuer unterliegt. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Betriebsvermögen der Gesellschaft - wie im Streitfall - ausschließlich oder nahezu ausschließlich aus solchen Grundstücken besteht (hierzu näher nachstehend unter II.1.h der Gründe dieses Urteils).

 

a) Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb. Dieser ist nach ständiger Rechtsprechung sowohl des Reichsfinanzhofs (RFH) als auch des Bundesfinanzhofs (BFH) um solche Bestandteile zu bereinigen, die nicht mit dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.8.1984 I R 154/81, BFHE 142, 394, BStBl II 1985, 160 = SIS 85 03 21, und vom 8.5.1991 I R 33/90, BFHE 165, 191, BStBl II 1992, 437 = SIS 91 24 16 unter II.B.2. der Gründe; zur Kritik vgl. etwa Blümich/von Twickel, § 7 GewStG Rz. 142 f.). Zu diesen Bestandteilen gehören bei natürlichen Personen und Personengesellschaften nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung die nach Einkommensteuerrecht (§§ 16, 34 EStG) mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernden Gewinne aus der Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.2.1990 I R 92/86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699 = SIS 90 13 26 unter II.3.a bb der Gründe, m.w.N., und vom 15.6.2004 VIII R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754 = SIS 04 27 07; vgl. ab dem Erhebungszeitraum 2002 auch § 7 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an den eingangs bezeichneten Grundstückshandelsgesellschaften sind nicht nach §§ 16, 34 EStG einkommensteuerbegünstigt.

 

b) Nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung sind Gewinne aus der Veräußerung des zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshändlers gehörenden Grundbesitzes selbst dann der laufenden - d.h. der bisherigen und damit nicht der nach §§ 16, 34 EStG begünstigten - unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen, wenn es sich um die Veräußerung des letzten zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks an nur einen Abnehmer handelt. Unerheblich ist hierbei ferner, ob es sich bei dem Erwerber um einen sog. Endabnehmer oder einen gewerblich oder nicht gewerblich tätigen Wiederverkäufer handelt. Die Irrelevanz des Abnehmerkreises gründet in dem Umstand, dass der gewerbliche Grundstückshändler mit Rücksicht auf den Wert der zu beurteilenden Vorräte (Grundbesitz) auf keinen im Vorhinein bestimmten Abnehmerkreis trifft, dieser vielmehr im Einzelfall gesucht und geworben werden muss. Hieraus folgt aber nicht nur, dass der gewerbliche Grundstückshandel keine bestimmten und damit für die steuerrechtliche Beurteilung signifikanten Handelsstufen kennt, sondern weiterhin auch, dass das typusprägende Händlerbild das Gesamtspektrum des Grundstücksumschlags (Erwerb und Veräußerung) und damit neben dem bloßen Durchhandeln auch sämtliche Phasen der Grundstücksentwicklung, -bebauung oder -modernisierung und Grundstücksteilung sowie die Zwischenschaltung von Großabnehmern umfasst (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 25.1.1995 X R 76-77/92, BFHE 176, 426, BStBl II 1995, 388 = SIS 95 09 28; vom 23.1.2003 IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467 = SIS 03 19 27, und vom 30.11.2004 VIII R 15/00, juris = SIS 05 25 64; auch BFH-Beschluss vom 15.2.2002 XI B 19/01, BFH/NV 2002, 783 = SIS 02 67 32). Soweit der BFH im Urteil vom 21.11.1989 VIII R 19/85 (BFH/NV 1990, 625 = SIS 90 16 09) eine andere Auffassung vertreten hat, hält er hieran nicht mehr fest (BFH-Urteil vom 5.7.2005 VIII R 65/02, BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160 = SIS 06 02 16 unter II.2.b (2) der Gründe).

 

c) Diese Grundsätze für die Abgrenzung zwischen dem begünstigten Betriebsaufgabegewinn und dem laufenden Gewinn gelten nicht nur bei der Betriebsaufgabe durch ein Einzelunternehmen, sondern auch dann, wenn der Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft aufgegeben wird (BFH-Urteil in BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160 = SIS 06 02 16 unter II.2.c der Gründe). Sie sind darüber hinaus nach dem Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160 = SIS 06 02 16 auch dann maßgeblich, wenn im Rahmen einer Betriebsaufgabe Anteile an einer Personengesellschaft, die gewerblichen Grundstückshandel betreibt, veräußert werden. Der VIII. Senat hat das damit begründet, dass auch bei dieser Konstellation der zivilrechtlichen Unterscheidung zwischen Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und Gesellschaftsanteil des Mitunternehmers kein ausschlaggebendes Gewicht beigemessen werden könne; maßgeblich sei vielmehr unter systematisch-teleologischen Gesichtspunkten zum einen der Zweck des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG 1990, Gewinne aus der im Wesentlichen unveränderten Fortsetzung der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit von den privilegierten Betriebsaufgabe- oder -veräußerungsgewinnen zu scheiden, sowie zum anderen die Erwägung einer möglichst weitgehenden Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an.

 

d) Allerdings ist der Streitfall dadurch gekennzeichnet, dass L und A ihre Anteile an der Klägerin nicht im Rahmen einer Betriebsaufgabe veräußert haben. Hieraus folgt jedoch nichts anderes. Zwar wird der Grundsatz, dass „während“ einer Betriebsaufgabe anfallende Gewinne gleichwohl den laufenden Einkünften zuzurechnen sein können, gelegentlich aus § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (jetzt § 16 Abs. 3 Satz 6 EStG) hergeleitet (so auch BFH-Urteil in BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160 = SIS 06 02 16 unter II.2., vor a der Gründe; ebenso Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Anm. 481). Die Vorschrift lautet: „Werden die einzelnen dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs veräußert, so sind die Veräußerungspreise anzusetzen.“ Die Unterscheidung zwischen Veräußerungen, die zu einem begünstigten Aufgabegewinn führen, und solchen, die dem laufenden Gewinn zuzurechnen sind, wird aus der Formulierung „im Rahmen der Aufgabe des Betriebs“ hergeleitet. Wesentlicher Regelungsinhalt der Vorschrift ist jedoch, dass als Bemessungsgrundlage des Aufgabegewinns bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern der Veräußerungspreis anzusetzen ist, wohingegen der nachfolgende Satz 4 (jetzt Satz 7) der Vorschrift bestimmt, dass nicht veräußerte Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert zu erfassen sind. Aufgrund dieses systematischen Zusammenhangs zwischen den beiden Sätzen lässt sich nicht argumentieren, bei der Veräußerung des ganzen Betriebs könne es nicht zu einem laufenden Gewinn kommen, weil § 16 Abs. 1 und 2 EStG, die den Begriff und die Ermittlung des Veräußerungsgewinns regeln, keine dem § 16 Abs. 3 Satz 3 (jetzt Satz 6) EStG entsprechende Bestimmung enthielten. Es bedarf bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns keiner Unterscheidung zwischen veräußerten und nicht veräußerten Wirtschaftsgütern und daher auch keiner Regelung, mit welchen Werten die jeweiligen Vorgänge in den Veräußerungsgewinn eingehen. Auf der anderen Seite gilt die Aufgabe des Gewerbebetriebs nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG als dessen Veräußerung. Daraus lässt sich herleiten, dass bei wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalten der Veräußerungsgewinn nicht anders behandelt werden kann als der Aufgabegewinn. Ein solcher vergleichbarer Sachverhalt ist jedenfalls dann gegeben, wenn zum Vermögen des veräußerten Betriebs Grundstücke gehören, die dem Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels zuzurechnen sind. Nichts anderes kann gelten, wenn ein entsprechender Betrieb einer Personengesellschaft veräußert wird oder wenn Mitunternehmeranteile an einer solchen Personengesellschaft veräußert werden (ebenso FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13.3.2001 2 K 1233/99, juris = SIS 02 78 73; FG München, Urteil vom 6.12.2002 5 K 4177/99, EFG 2003, 703 = SIS 03 20 89, rkr.; FG Berlin, Urteil vom 21.4.2004 6 K 6347/00, EFG 2004, 1315 = SIS 04 30 76; FG Hamburg, Beschluss vom 10.6.2004 V 53/04, EFG 2004, 1856 = SIS 04 37 37, rkr.; FG Berlin, Urteil vom 21.3.2006 7 K 4006/03, EFG 2006, 1069 = SIS 06 27 72; zustimmend: Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 16 Rz 342; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 15 Rz 74; ablehnend: Fratz/Löhr, DStR 2005, 1044).

 

e) Dem lässt sich nicht entgegenhalten, der Gesetzgeber habe die Veräußerung des Mitunternehmeranteils in der Weise geregelt, dass sie stets tarifbegünstigt sei. Ein solcher Schluss ist schon deswegen nicht zulässig, weil auch ein Mitunternehmeranteil nicht nur veräußert, sondern auch aufgegeben werden kann, etwa wenn im Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung das Sonderbetriebsvermögen an einen anderen Erwerber verkauft oder entnommen wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.3.1998 VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269 = SIS 98 18 31 unter II.2.b aa der Gründe, m.w.N.; vgl. jetzt auch § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG). Es besteht also dasselbe Verhältnis wie zwischen Veräußerung und Aufgabe eines ganzen Unternehmens mit der Folge, dass auch hier bei wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalten der Veräußerungsgewinn nicht anders behandelt werden kann als der Aufgabegewinn. Dem Vorwurf, es handle sich bei dieser Wertung der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an einer Grundstückshandelsgesellschaft um einen Rückfall in die überwundene Bilanzbündeltheorie (Fratz/Löhr, DStR 2005, 1046), ist der vom Großen Senat des BFH hervorgehobene Grundsatz entgegenzuhalten, dass der Gedanke der Einheit der Personengesellschaft dann zurücktreten muss, wenn - entsprechend der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 - ein Durchgriff durch die zivilrechtliche Struktur der Gesamthand im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung erforderlich ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3.7.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11 unter C.IV.3.b der Gründe). Unmaßgeblich ist auch, dass sich der Erwerb eines Mitunternehmeranteils anders darstellt als der Erwerb des Grundstücks als solchem, weil der Erwerber des Mitunternehmeranteils keinen unmittelbaren Zugriff auf das Grundstück hat. Hierauf kommt es bei der steuerlichen Behandlung des Vorgangs beim Veräußerer nicht an. Für seine Besteuerung ist vielmehr entscheidend, dass er beim Anteilsverkauf ebenso wie beim Verkauf des Grundstücks (oder eines Bruchteils daran) die in dem Grundbesitz ruhenden stillen Reserven realisiert. Hierdurch erklärt sich auch, dass der BFH die Veräußerung von Anteilen an einer vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft stets den Grundstücksveräußerungen gleichgestellt hat (BFH-Urteile vom 7.3.1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369 = SIS 96 13 12, und vom 10.12.1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390 = SIS 99 06 13; s. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 26.3.2004 IV A 6 - S 2240 - 46/04, BStBl I 2004, 434 = SIS 04 14 21 Tz. 18 mit der Einschränkung, dass eine Beteiligung von weniger als 10 v.H. hiervon nicht betroffen ist).

 

f) Auch aus dem seit dem 1.1.2002 geltenden § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG, demzufolge Gewinne, die aus der Veräußerung eines Teilanteils entstehen, laufende Gewinne sind, kann nicht geschlossen werden, dass die Veräußerung eines ungeteilten Mitunternehmeranteils stets zu einem tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn führt. Die Einführung dieser Vorschrift hatte lediglich zum Ziel, die vom BFH ursprünglich befürwortete, aber später zunehmend in Zweifel gezogene Begünstigung der Teilanteilsveräußerung aufzuheben. Eine Aussage darüber, ob und ggf. unter welchen Umständen die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils zu einem laufenden Gewinn führt, war hiermit nicht verbunden.

 

g) Ein anderes Ergebnis lässt sich auch nicht daraus herleiten, dass nach der Rechtsprechung des BFH zu den aus dem Gewinn aus Gewerbebetrieb auszugrenzenden Bestandteilen auch solche gehören, die nach Einkommensteuerrecht zwar nicht Veräußerungs- oder Aufgabegewinne sind, die aber in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stehen und deshalb nicht „laufende“ Gewinne sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.10.1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374 = SIS 88 02 20, und vom 17.2.1994 VIII R 13/94, BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809 = SIS 94 18 20). Wie vorstehend dargelegt, ist der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Grundstückshandelsgesellschaft gerade deswegen nicht nach §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigt, weil er mit der Beendigung der mitunternehmerischen Tätigkeit nicht in einem unmittelbaren sachlichen, sondern lediglich in einem zeitlichen Zusammenhang steht (im Ergebnis ebenso: Urteile des FG München in EFG 2003, 703 = SIS 03 20 89, rkr.; FG Berlin in EFG 2004, 1315 = SIS 04 30 76; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 15 Rz 74; zweifelnd: Wüllenkemper, EFG 2004, 1317).

 

h) Es liegt nahe, dass in den Fällen, in denen die bei der Veräußerung der Anteile aufgedeckten stillen Reserven nicht ausschließlich in Grundstücken ruhen, die dem Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels zuzurechnen sind, der Veräußerungsgewinn aufzuteilen ist. Soweit er auf Grundstücke des Umlaufvermögens entfällt, wäre er dem laufenden Gewinn, im Übrigen dem nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn zuzurechnen (offenlassend BFH-Urteil in BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160 = SIS 06 02 16 unter II.2.c bb (3) der Gründe). Das entspräche der angestrebten Gleichbehandlung der Einkünfte eines Mitunternehmers mit denen des Einzelunternehmers. Denn bei Letzterem wäre nach der vorstehend unter II.1.b der Gründe dieses Urteils wiedergegeben Rechtsprechung eine solche Aufteilung vorzunehmen. Die Frage bedarf im Streitfall jedoch keiner abschließenden Entscheidung, weil sich der Kaufpreis für die veräußerten (Teil-)Anteile nach den Feststellungen des FG ausschließlich an den stillen Reserven des - einheitlich entweder als Anlage- oder als Umlaufvermögen zu beurteilenden - Grundbesitzes orientiert hat.

 

2. Das FG durfte jedoch nicht offenlassen (vgl. Nr. 8.2 a.E. der Urteilsbegründung), ob die Klägerin originär gewerbliche Einkünfte als gewerbliche Grundstückshändlerin erzielt hat oder ob sie lediglich nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kraft Rechtsform gewerblich tätig war. Im letztgenannten Fall wäre die Klägerin originär vermögensverwaltend tätig gewesen, so dass das streitige Grundstück nicht zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels hätte gehören können. Der Fall wäre vergleichbar mit dem, dass ein Grundstück von einem Gewerbebetrieb oder einem Landwirt als Anlagevermögen genutzt und nach Beendigung der Nutzung veräußert wird, ohne dass es vorher zu einem Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit gemacht worden wäre (vgl. hierzu aus jüngerer Zeit Senatsurteil vom 8.9.2005 IV R 38/03, BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166 = SIS 06 03 66, m.w.N.). Wird es während des Bestehens des Betriebs veräußert, führt die Veräußerung zu einem laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb oder aus Land- und Forstwirtschaft. Findet die Veräußerung im Rahmen einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe statt, ist der Gewinn nach §§ 16, 34 EStG begünstigt.

 

3. Im zweiten Rechtsgang wird das FG daher festzustellen haben, ob die Klägerin das streitige Grundstück in unbedingter Veräußerungsabsicht erworben hat oder es in unbedingter Veräußerungsabsicht zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit umgestaltet hat (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166 = SIS 06 03 66; s. auch Kempermann, DStR 2006, 265, 266, zu 1.2).

 

a) Der aus § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) hergeleitete Umkehrschluss, das Grundstück habe zum Umlaufvermögen gehört, weil seine Bestimmung, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, nicht zweifelsfrei festgestanden habe, ist nicht zulässig. § 247 HGB richtet sich nur an Kaufleute. Aus der Vorschrift lässt sich deswegen nicht herleiten, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft schon deswegen originär als Grundstückshändler tätig ist, weil sie über die Verwendung ihres Grundbesitzes noch keine endgültige Entscheidung getroffen hat. Auch aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen Erwerb, Bebauung und Veräußerung lässt sich für sich genommen nicht herleiten, dass es sich bei dem streitigen Grundbesitz um Umlaufvermögen gehandelt hätte. Vielmehr ergibt sich aus der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 = SIS 02 06 32), dass der zeitliche Zusammenhang nur dann als (weiteres) Indiz für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels in Betracht kommt, wenn entweder die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist oder die unbedingte Veräußerungsabsicht feststeht. Der Große Senat des BFH ist der - in Bebauungsfällen - anderen Auffassung des vorlegenden X. Senats nicht gefolgt (Kempermann, DStR 2002, 785, 787 unter 4.2, 2. Absatz). Das Grundstück ist auch nicht dadurch zum Umlaufvermögen der Klägerin geworden, dass andere Gesellschaften der Unternehmensgruppe in ähnlicher Weise verfahren sind.

 

b) Sollte das FG zu der Feststellung gelangen, dass die unbedingte Veräußerungsabsicht im vorgenannten Sinne vorgelegen hat und dass somit der Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen ist, wird es zusätzlich festzustellen haben, ob auch die geschriebenen Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG vorliegen, insbesondere ob die Aktivitäten der Klägerin nachhaltig waren (vgl. hierzu zuletzt Senatsurteil vom 1.12.2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259 = SIS 06 09 13). Grundstücksveräußerungen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft führen zwar während ihres Bestehens auch dann zu gewerblichen Einkünften, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG nicht erfüllt sind (vgl. Senatsurteil vom 20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464 = SIS 04 16 93 unter II.2. der Gründe). Sind diese Voraussetzungen jedoch nicht erfüllt, kann kein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen mit der Folge, dass der Grundbesitz der Klägerin auch nicht zum Umlaufvermögen gehören kann.

 

c) Für den Fall, dass die Prüfung des FG im zweiten Rechtsgang ergeben sollte, dass der Grundbesitz der Klägerin nicht zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehört hat, wird zu berücksichtigen sein, dass der Gesellschafter A lediglich einen Bruchteil seines Mitunternehmeranteils veräußert hat. Der Gewinn aus der Veräußerung eines solchen Teilanteils war jedoch auch vor der Einführung des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG Teil des Gewerbeertrages. Denn der Mitunternehmer beendet bei der Teilanteilsveräußerung seine mitunternehmerische Tätigkeit nicht, sondern reduziert sie nur. Wenn die Rechtsprechung aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer herleitet, dass die Gewerbesteuerpflicht bei Einstellung der gewerblichen Tätigkeit endet (vorstehend unter II.1.a der Gründe dieses Urteils), so lässt sich dieser Gesichtspunkt zur Begründung der Gewerbesteuerfreiheit einer Teilanteilsveräußerung nicht heranziehen (Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - Düsseldorf vom 18.1.2001 G 1421 -19 - St 132 - K, FR 2001, 215 = SIS 01 05 32; Wendt, Der Ertragsteuerberater - EStB - 2001, 152; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung 2001, 245; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16 Rz 410; a.A.: Verfügung der OFD Düsseldorf vom 3.9.2001 G 1421 -19 - St 132 - K, FR 2001, 1124 = SIS 01 13 13; Roser, EStB 2001, 152). Aus § 7 GewStG folgt nichts anderes. Auch die - nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18.10.1999 GrS 2/98 (BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123 = SIS 00 01 42) nur aus Gründen der Rechtskontinuität - bis zum Inkrafttreten des § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG gewährte einkommensteuerliche Tarifbegünstigung ändert nichts daran, dass der Veräußerungsgewinn hier zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört. Die Berücksichtigung eines Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 165, 191, BStBl II 1992, 437 = SIS 91 24 16) kommt im Streitfall schon wegen der Höhe des erzielten Veräußerungsgewinns nicht in Betracht.

 

4. Da der Rechtsstreit ausschließlich die Gewerbesteuer der klagenden KG betrifft, bedarf die Frage keiner Entscheidung, ob möglicherweise die Gewerbesteuerpflicht sich auf die Person des Gesellschafters verlagert, wenn er innerhalb von fünf Jahren Anteile an vier gewerblich geprägten Personengesellschaften verkauft, die originär nicht gewerblich tätig sind (so zu nicht gewerblich geprägten Gesellschaften BFH-Urteil vom 10.12.1998 III R 62/97, BFH/NV 1999, 1067 = SIS 98 59 39 unter II.4.b der Gründe; FG München, Beschluss vom 12.11.2001 1 V 1228/01, EFG 2002, 420 = SIS 02 55 25; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 15 Rz 74), oder ob dem die gewerbliche Prägung der Gesellschaften entgegensteht.