Grundstückshandelsgesellschaft, Anteilsveräußerung, GewSt: Ein Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an einer Personengesellschaft, zu deren Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Veräußerung Grundstücke gehören, die dem Umlaufvermögen des von der Gesellschaft betriebenen Unternehmens zuzurechnen sind, ist als laufender Gewinn dem Gewerbeertrag zuzurechnen und unterliegt somit auch der Gewerbesteuer. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Betriebsvermögen der Gesellschaft ausschließlich oder nahezu ausschließlich aus solchen Grundstücken besteht. - Ein Grundstück gehört nur dann zum Umlaufvermögen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft, wenn bei der Gesellschaft die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels erfüllt sind. - Urt.; BFH 14.12.2006, IV R 3/05; SIS 07 06 06
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) wurde mit
Gesellschaftsvertrag vom 23.1.1992 als X-GmbH & Co. KG
gegründet und später in Y-GmbH & Co. umfirmiert.
Unternehmensgegenstand war dem Gesellschaftsvertrag zufolge die
Errichtung und Vermietung eines Kaufhauses. Einzige Gesellschafter
mit Vermögensbeteiligung waren die Kommanditisten L und A mit
Beteiligungen, die sich nach einer Kapitalerhöhung im Jahr
1994 auf 585.000 DM (Einlage L) und 65.000 DM (Einlage A) beliefen.
Einziger Gesellschafter der Komplementär-GmbH war L,
Geschäftsführer waren A und eine weitere Person.
In den Jahren 1993 und 1994 erwarb die
Klägerin verschiedene Grundstücke und errichtete darauf
in zwei Bauabschnitten ein Einkaufszentrum. Die Mietverträge
wurden in den Jahren 1993 bis 1995 geschlossen. Die Klägerin
hatte das Objekt von Anfang an als Anlagevermögen
bilanziert.
Mit Vertrag vom 11.4.1996
veräußerte L seinen gesamten Kommanditanteil sowie
seinen Geschäftsanteil an der Komplementär-GmbH. A
verkaufte einen Teil seines Kommanditanteils über nominal
61.000 DM. Erwerberin war die Z-GmbH, B-Stadt. Der Kaufpreis der
Kommanditanteile betrug 13.012.861,50 DM. Der Kaufpreisermittlung
lag der Objektwert des Einkaufszentrums abzüglich der
Verbindlichkeiten und Rückstellungen der Klägerin
zugrunde. Der Objektwert ist ermittelt aus dem 12,75-fachen der
vereinbarten Jahresmieten abzüglich Grunderwerbsteuer (2 v.H.
aus 42.257.550 DM). Am 29.5.1996 veräußerte die
Klägerin das Einkaufszentrum an die Z-KG – Z-Fonds -
(geschlossener Immobilienfonds) zu einem Nettokaufpreis von
43.440.762 DM. Das entsprach dem 12,85-fachen der Jahresmiete von
3.380.604 DM).
In der Gewerbesteuererklärung der
Klägerin für das Streitjahr (1996) war ein Gewinn von
223.805 DM ausgewiesen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erließ zunächst einen
dementsprechenden Gewerbesteuermessbescheid. Dem auf § 164
Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten
Änderungsbescheid vom 24.1.2002 (Gewerbeertrag nach
Freibetrag: 9.211.300 DM) liegt dagegen ein Gewinn von 10.988.926
DM zugrunde, der die Veräußerungsgewinne von L
(11.629.977,35 DM) und A (1.212.656,09 DM) umfasst.
Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb
erfolglos. Auch die Klage beim Finanzgericht (FG) hatte keinen
Erfolg (vgl. SIS 05 33 41).
Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, die auf die Verletzung materiellen Rechts
gestützt ist.
Die Klägerin beantragt, unter
Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und der
Einspruchsentscheidung des FA vom 12.9.2002 den
Gewerbesteuermessbescheid für 1996 vom 24.1.2002 in der Weise
zu ändern, dass der Gewerbeertrag (vor Freibetrag) um
12.842.633 DM herabgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Die Feststellungen des FG erlauben keine
abschließende Beurteilung der Frage, ob das FA die Gewinne
aus den Veräußerungen der Kommanditanteile zu Recht als
laufenden Gewinn erfasst und nach § 7 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) dem Gewerbeertrag zugeordnet
hat.
1. Allerdings ist der erkennende Senat
übereinstimmend mit dem FG der Auffassung, dass ein Gewinn aus
der Veräußerung des Anteils an einer
Personengesellschaft, zu deren Betriebsvermögen
(einschließlich Sonderbetriebsvermögen) im Zeitpunkt der
Veräußerung Grundstücke gehören, die dem
Umlaufvermögen des von der Gesellschaft betriebenen
Unternehmens zuzurechnen sind (im Folgenden
Grundstückshandelsgesellschaft), dem Gewerbeertrag zuzurechnen
ist und somit auch der Gewerbesteuer unterliegt. Das gilt
jedenfalls dann, wenn das Betriebsvermögen der Gesellschaft -
wie im Streitfall - ausschließlich oder nahezu
ausschließlich aus solchen Grundstücken besteht (hierzu
näher nachstehend unter II.1.h der Gründe dieses
Urteils).
a) Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften
des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus
Gewerbebetrieb. Dieser ist nach ständiger Rechtsprechung
sowohl des Reichsfinanzhofs (RFH) als auch des Bundesfinanzhofs
(BFH) um solche Bestandteile zu bereinigen, die nicht mit dem Wesen
der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb
bezogenen Sachsteuer übereinstimmen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
29.8.1984 I R 154/81, BFHE 142, 394, BStBl II 1985, 160 = SIS 85 03 21, und vom 8.5.1991 I R 33/90, BFHE 165, 191, BStBl II 1992, 437 =
SIS 91 24 16 unter II.B.2. der Gründe; zur Kritik vgl. etwa
Blümich/von Twickel, § 7 GewStG Rz. 142 f.). Zu diesen
Bestandteilen gehören bei natürlichen Personen und
Personengesellschaften nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung
die nach Einkommensteuerrecht (§§ 16, 34 EStG) mit dem
ermäßigten Steuersatz zu versteuernden Gewinne aus der
Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebs, eines
Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 28.2.1990 I R 92/86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990,
699 = SIS 90 13 26 unter II.3.a bb der Gründe, m.w.N., und vom
15.6.2004 VIII R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754 = SIS 04 27 07; vgl. ab dem Erhebungszeitraum 2002 auch § 7 Abs. 1 Satz
2 GewStG). Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an
den eingangs bezeichneten Grundstückshandelsgesellschaften
sind nicht nach §§ 16, 34 EStG
einkommensteuerbegünstigt.
b) Nach mittlerweile ständiger
Rechtsprechung sind Gewinne aus der Veräußerung des zum
Umlaufvermögen eines gewerblichen
Grundstückshändlers gehörenden Grundbesitzes selbst
dann der laufenden - d.h. der bisherigen und damit nicht der nach
§§ 16, 34 EStG begünstigten - unternehmerischen
Tätigkeit zuzurechnen, wenn es sich um die
Veräußerung des letzten zum Betriebsvermögen
gehörenden Grundstücks an nur einen Abnehmer handelt.
Unerheblich ist hierbei ferner, ob es sich bei dem Erwerber um
einen sog. Endabnehmer oder einen gewerblich oder nicht gewerblich
tätigen Wiederverkäufer handelt. Die Irrelevanz des
Abnehmerkreises gründet in dem Umstand, dass der gewerbliche
Grundstückshändler mit Rücksicht auf den Wert der zu
beurteilenden Vorräte (Grundbesitz) auf keinen im Vorhinein
bestimmten Abnehmerkreis trifft, dieser vielmehr im Einzelfall
gesucht und geworben werden muss. Hieraus folgt aber nicht nur,
dass der gewerbliche Grundstückshandel keine bestimmten und
damit für die steuerrechtliche Beurteilung signifikanten
Handelsstufen kennt, sondern weiterhin auch, dass das
typusprägende Händlerbild das Gesamtspektrum des
Grundstücksumschlags (Erwerb und Veräußerung) und
damit neben dem bloßen Durchhandeln auch sämtliche
Phasen der Grundstücksentwicklung, -bebauung oder
-modernisierung und Grundstücksteilung sowie die
Zwischenschaltung von Großabnehmern umfasst (vgl. hierzu
BFH-Urteile vom 25.1.1995 X R 76-77/92, BFHE 176, 426, BStBl II
1995, 388 = SIS 95 09 28; vom 23.1.2003 IV R 75/00, BFHE 201, 278,
BStBl II 2003, 467 = SIS 03 19 27, und vom 30.11.2004 VIII R 15/00,
juris = SIS 05 25 64; auch BFH-Beschluss vom 15.2.2002 XI B 19/01,
BFH/NV 2002, 783 = SIS 02 67 32). Soweit der BFH im Urteil vom
21.11.1989 VIII R 19/85 (BFH/NV 1990, 625 = SIS 90 16 09) eine
andere Auffassung vertreten hat, hält er hieran nicht mehr
fest (BFH-Urteil vom 5.7.2005 VIII R 65/02, BFHE 211, 100, BStBl II
2006, 160 = SIS 06 02 16 unter II.2.b (2) der Gründe).
c) Diese Grundsätze für die
Abgrenzung zwischen dem begünstigten Betriebsaufgabegewinn und
dem laufenden Gewinn gelten nicht nur bei der Betriebsaufgabe durch
ein Einzelunternehmen, sondern auch dann, wenn der Gewerbebetrieb
einer Personengesellschaft aufgegeben wird (BFH-Urteil in BFHE 211,
100, BStBl II 2006, 160 = SIS 06 02 16 unter II.2.c der
Gründe). Sie sind darüber hinaus nach dem Urteil des
VIII. Senats des BFH in BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160 = SIS 06 02 16 auch dann maßgeblich, wenn im Rahmen einer
Betriebsaufgabe Anteile an einer Personengesellschaft, die
gewerblichen Grundstückshandel betreibt, veräußert
werden. Der VIII. Senat hat das damit begründet, dass auch bei
dieser Konstellation der zivilrechtlichen Unterscheidung zwischen
Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und
Gesellschaftsanteil des Mitunternehmers kein ausschlaggebendes
Gewicht beigemessen werden könne; maßgeblich sei
vielmehr unter systematisch-teleologischen Gesichtspunkten zum
einen der Zweck des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG 1990, Gewinne aus
der im Wesentlichen unveränderten Fortsetzung der bisherigen
unternehmerischen Tätigkeit von den privilegierten
Betriebsaufgabe- oder -veräußerungsgewinnen zu scheiden,
sowie zum anderen die Erwägung einer möglichst
weitgehenden Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern. Der
erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an.
d) Allerdings ist der Streitfall dadurch
gekennzeichnet, dass L und A ihre Anteile an der Klägerin
nicht im Rahmen einer Betriebsaufgabe veräußert haben.
Hieraus folgt jedoch nichts anderes. Zwar wird der Grundsatz, dass
„während“ einer Betriebsaufgabe anfallende
Gewinne gleichwohl den laufenden Einkünften zuzurechnen sein
können, gelegentlich aus § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG in der
im Streitjahr geltenden Fassung (jetzt § 16 Abs. 3 Satz 6
EStG) hergeleitet (so auch BFH-Urteil in BFHE 211, 100, BStBl II
2006, 160 = SIS 06 02 16 unter II.2., vor a der Gründe; ebenso
Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Anm. 481). Die
Vorschrift lautet: „Werden die einzelnen dem Betrieb
gewidmeten Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs
veräußert, so sind die Veräußerungspreise
anzusetzen.“ Die Unterscheidung zwischen
Veräußerungen, die zu einem begünstigten
Aufgabegewinn führen, und solchen, die dem laufenden Gewinn
zuzurechnen sind, wird aus der Formulierung „im Rahmen der
Aufgabe des Betriebs“ hergeleitet. Wesentlicher
Regelungsinhalt der Vorschrift ist jedoch, dass als
Bemessungsgrundlage des Aufgabegewinns bei der
Veräußerung von Wirtschaftsgütern der
Veräußerungspreis anzusetzen ist, wohingegen der
nachfolgende Satz 4 (jetzt Satz 7) der Vorschrift bestimmt, dass
nicht veräußerte Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen
Wert zu erfassen sind. Aufgrund dieses systematischen Zusammenhangs
zwischen den beiden Sätzen lässt sich nicht
argumentieren, bei der Veräußerung des ganzen Betriebs
könne es nicht zu einem laufenden Gewinn kommen, weil §
16 Abs. 1 und 2 EStG, die den Begriff und die Ermittlung des
Veräußerungsgewinns regeln, keine dem § 16 Abs. 3
Satz 3 (jetzt Satz 6) EStG entsprechende Bestimmung enthielten. Es
bedarf bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns keiner
Unterscheidung zwischen veräußerten und nicht
veräußerten Wirtschaftsgütern und daher auch keiner
Regelung, mit welchen Werten die jeweiligen Vorgänge in den
Veräußerungsgewinn eingehen. Auf der anderen Seite gilt
die Aufgabe des Gewerbebetriebs nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG
als dessen Veräußerung. Daraus lässt sich
herleiten, dass bei wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalten der
Veräußerungsgewinn nicht anders behandelt werden kann
als der Aufgabegewinn. Ein solcher vergleichbarer Sachverhalt ist
jedenfalls dann gegeben, wenn zum Vermögen des
veräußerten Betriebs Grundstücke gehören, die
dem Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels
zuzurechnen sind. Nichts anderes kann gelten, wenn ein
entsprechender Betrieb einer Personengesellschaft
veräußert wird oder wenn Mitunternehmeranteile an einer
solchen Personengesellschaft veräußert werden (ebenso FG
Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13.3.2001 2 K 1233/99, juris = SIS 02 78 73; FG München, Urteil vom 6.12.2002 5 K 4177/99, EFG 2003,
703 = SIS 03 20 89, rkr.; FG Berlin, Urteil vom 21.4.2004 6 K
6347/00, EFG 2004, 1315 = SIS 04 30 76; FG Hamburg, Beschluss vom
10.6.2004 V 53/04, EFG 2004, 1856 = SIS 04 37 37, rkr.; FG Berlin,
Urteil vom 21.3.2006 7 K 4006/03, EFG 2006, 1069 = SIS 06 27 72;
zustimmend: Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 16 Rz 342;
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 15 Rz 74; ablehnend:
Fratz/Löhr, DStR 2005, 1044).
e) Dem lässt sich nicht entgegenhalten,
der Gesetzgeber habe die Veräußerung des
Mitunternehmeranteils in der Weise geregelt, dass sie stets
tarifbegünstigt sei. Ein solcher Schluss ist schon deswegen
nicht zulässig, weil auch ein Mitunternehmeranteil nicht nur
veräußert, sondern auch aufgegeben werden kann, etwa
wenn im Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung das
Sonderbetriebsvermögen an einen anderen Erwerber verkauft oder
entnommen wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.3.1998 VIII R 76/96,
BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269 = SIS 98 18 31 unter II.2.b aa der
Gründe, m.w.N.; vgl. jetzt auch § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG).
Es besteht also dasselbe Verhältnis wie zwischen
Veräußerung und Aufgabe eines ganzen Unternehmens mit
der Folge, dass auch hier bei wirtschaftlich vergleichbaren
Sachverhalten der Veräußerungsgewinn nicht anders
behandelt werden kann als der Aufgabegewinn. Dem Vorwurf, es handle
sich bei dieser Wertung der Veräußerung des
Mitunternehmeranteils an einer Grundstückshandelsgesellschaft
um einen Rückfall in die überwundene
Bilanzbündeltheorie (Fratz/Löhr, DStR 2005, 1046), ist
der vom Großen Senat des BFH hervorgehobene Grundsatz
entgegenzuhalten, dass der Gedanke der Einheit der
Personengesellschaft dann zurücktreten muss, wenn -
entsprechend der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2
AO 1977 - ein Durchgriff durch die zivilrechtliche Struktur der
Gesamthand im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung
erforderlich ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
3.7.1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 = SIS 95 19 11
unter C.IV.3.b der Gründe). Unmaßgeblich ist auch, dass
sich der Erwerb eines Mitunternehmeranteils anders darstellt als
der Erwerb des Grundstücks als solchem, weil der Erwerber des
Mitunternehmeranteils keinen unmittelbaren Zugriff auf das
Grundstück hat. Hierauf kommt es bei der steuerlichen
Behandlung des Vorgangs beim Veräußerer nicht an.
Für seine Besteuerung ist vielmehr entscheidend, dass er beim
Anteilsverkauf ebenso wie beim Verkauf des Grundstücks (oder
eines Bruchteils daran) die in dem Grundbesitz ruhenden stillen
Reserven realisiert. Hierdurch erklärt sich auch, dass der BFH
die Veräußerung von Anteilen an einer
vermögensverwaltenden Grundstücksgesellschaft stets den
Grundstücksveräußerungen gleichgestellt hat
(BFH-Urteile vom 7.3.1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996,
369 = SIS 96 13 12, und vom 10.12.1998 III R 61/97, BFHE 187, 526,
BStBl II 1999, 390 = SIS 99 06 13; s. auch Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 26.3.2004 IV A 6 - S
2240 - 46/04, BStBl I 2004, 434 = SIS 04 14 21 Tz. 18 mit der
Einschränkung, dass eine Beteiligung von weniger als 10 v.H.
hiervon nicht betroffen ist).
f) Auch aus dem seit dem 1.1.2002 geltenden
§ 16 Abs. 1 Satz 2 EStG, demzufolge Gewinne, die aus der
Veräußerung eines Teilanteils entstehen, laufende
Gewinne sind, kann nicht geschlossen werden, dass die
Veräußerung eines ungeteilten Mitunternehmeranteils
stets zu einem tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn
führt. Die Einführung dieser Vorschrift hatte lediglich
zum Ziel, die vom BFH ursprünglich befürwortete, aber
später zunehmend in Zweifel gezogene Begünstigung der
Teilanteilsveräußerung aufzuheben. Eine Aussage
darüber, ob und ggf. unter welchen Umständen die
Veräußerung eines Mitunternehmeranteils zu einem
laufenden Gewinn führt, war hiermit nicht verbunden.
g) Ein anderes Ergebnis lässt sich auch
nicht daraus herleiten, dass nach der Rechtsprechung des BFH zu den
aus dem Gewinn aus Gewerbebetrieb auszugrenzenden Bestandteilen
auch solche gehören, die nach Einkommensteuerrecht zwar nicht
Veräußerungs- oder Aufgabegewinne sind, die aber in
einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit einer
Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stehen und
deshalb nicht „laufende“ Gewinne sind (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 29.10.1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II
1988, 374 = SIS 88 02 20, und vom 17.2.1994 VIII R 13/94, BFHE 174,
550, BStBl II 1994, 809 = SIS 94 18 20). Wie vorstehend dargelegt,
ist der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an
einer Grundstückshandelsgesellschaft gerade deswegen nicht
nach §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigt, weil er mit
der Beendigung der mitunternehmerischen Tätigkeit nicht in
einem unmittelbaren sachlichen, sondern lediglich in einem
zeitlichen Zusammenhang steht (im Ergebnis ebenso: Urteile des FG
München in EFG 2003, 703 = SIS 03 20 89, rkr.; FG Berlin in
EFG 2004, 1315 = SIS 04 30 76; Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O.,
§ 15 Rz 74; zweifelnd: Wüllenkemper, EFG 2004, 1317).
h) Es liegt nahe, dass in den Fällen, in
denen die bei der Veräußerung der Anteile aufgedeckten
stillen Reserven nicht ausschließlich in Grundstücken
ruhen, die dem Umlaufvermögen eines gewerblichen
Grundstückshandels zuzurechnen sind, der
Veräußerungsgewinn aufzuteilen ist. Soweit er auf
Grundstücke des Umlaufvermögens entfällt, wäre
er dem laufenden Gewinn, im Übrigen dem nach §§ 16,
34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn zuzurechnen
(offenlassend BFH-Urteil in BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160 = SIS 06 02 16 unter II.2.c bb (3) der Gründe). Das entspräche
der angestrebten Gleichbehandlung der Einkünfte eines
Mitunternehmers mit denen des Einzelunternehmers. Denn bei
Letzterem wäre nach der vorstehend unter II.1.b der
Gründe dieses Urteils wiedergegeben Rechtsprechung eine solche
Aufteilung vorzunehmen. Die Frage bedarf im Streitfall jedoch
keiner abschließenden Entscheidung, weil sich der Kaufpreis
für die veräußerten (Teil-)Anteile nach den
Feststellungen des FG ausschließlich an den stillen Reserven
des - einheitlich entweder als Anlage- oder als Umlaufvermögen
zu beurteilenden - Grundbesitzes orientiert hat.
2. Das FG durfte jedoch nicht offenlassen
(vgl. Nr. 8.2 a.E. der Urteilsbegründung), ob die
Klägerin originär gewerbliche Einkünfte als
gewerbliche Grundstückshändlerin erzielt hat oder ob sie
lediglich nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kraft Rechtsform
gewerblich tätig war. Im letztgenannten Fall wäre die
Klägerin originär vermögensverwaltend tätig
gewesen, so dass das streitige Grundstück nicht zum
Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels
hätte gehören können. Der Fall wäre
vergleichbar mit dem, dass ein Grundstück von einem
Gewerbebetrieb oder einem Landwirt als Anlagevermögen genutzt
und nach Beendigung der Nutzung veräußert wird, ohne
dass es vorher zu einem Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit
gemacht worden wäre (vgl. hierzu aus jüngerer Zeit
Senatsurteil vom 8.9.2005 IV R 38/03, BFHE 211, 195, BStBl II 2006,
166 = SIS 06 03 66, m.w.N.). Wird es während des Bestehens des
Betriebs veräußert, führt die
Veräußerung zu einem laufenden Gewinn aus Gewerbebetrieb
oder aus Land- und Forstwirtschaft. Findet die
Veräußerung im Rahmen einer
Betriebsveräußerung oder -aufgabe statt, ist der Gewinn
nach §§ 16, 34 EStG begünstigt.
3. Im zweiten Rechtsgang wird das FG daher
festzustellen haben, ob die Klägerin das streitige
Grundstück in unbedingter Veräußerungsabsicht
erworben hat oder es in unbedingter Veräußerungsabsicht
zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit umgestaltet hat (vgl.
z.B. Senatsurteil in BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166 = SIS 06 03 66; s. auch Kempermann, DStR 2006, 265, 266, zu 1.2).
a) Der aus § 247 Abs. 2 des
Handelsgesetzbuches (HGB) hergeleitete Umkehrschluss, das
Grundstück habe zum Umlaufvermögen gehört, weil
seine Bestimmung, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen,
nicht zweifelsfrei festgestanden habe, ist nicht zulässig.
§ 247 HGB richtet sich nur an Kaufleute. Aus der Vorschrift
lässt sich deswegen nicht herleiten, dass eine gewerblich
geprägte Personengesellschaft schon deswegen originär als
Grundstückshändler tätig ist, weil sie über die
Verwendung ihres Grundbesitzes noch keine endgültige
Entscheidung getroffen hat. Auch aus dem zeitlichen Zusammenhang
zwischen Erwerb, Bebauung und Veräußerung lässt
sich für sich genommen nicht herleiten, dass es sich bei dem
streitigen Grundbesitz um Umlaufvermögen gehandelt hätte.
Vielmehr ergibt sich aus der Entscheidung des Großen Senats
des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291
= SIS 02 06 32), dass der zeitliche Zusammenhang nur dann als
(weiteres) Indiz für das Vorliegen eines gewerblichen
Grundstückshandels in Betracht kommt, wenn entweder die
Drei-Objekt-Grenze überschritten ist oder die unbedingte
Veräußerungsabsicht feststeht. Der Große Senat des
BFH ist der - in Bebauungsfällen - anderen Auffassung des
vorlegenden X. Senats nicht gefolgt (Kempermann, DStR 2002, 785,
787 unter 4.2, 2. Absatz). Das Grundstück ist auch nicht
dadurch zum Umlaufvermögen der Klägerin geworden, dass
andere Gesellschaften der Unternehmensgruppe in ähnlicher
Weise verfahren sind.
b) Sollte das FG zu der Feststellung gelangen,
dass die unbedingte Veräußerungsabsicht im vorgenannten
Sinne vorgelegen hat und dass somit der Bereich der privaten
Vermögensverwaltung verlassen ist, wird es zusätzlich
festzustellen haben, ob auch die geschriebenen Tatbestandsmerkmale
des § 15 Abs. 2 EStG vorliegen, insbesondere ob die
Aktivitäten der Klägerin nachhaltig waren (vgl. hierzu
zuletzt Senatsurteil vom 1.12.2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl
II 2006, 259 = SIS 06 09 13).
Grundstücksveräußerungen einer gewerblich
geprägten Personengesellschaft führen zwar während
ihres Bestehens auch dann zu gewerblichen Einkünften, wenn die
Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG nicht erfüllt sind
(vgl. Senatsurteil vom 20.11.2003 IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl
II 2004, 464 = SIS 04 16 93 unter II.2. der Gründe). Sind
diese Voraussetzungen jedoch nicht erfüllt, kann kein
gewerblicher Grundstückshandel vorliegen mit der Folge, dass
der Grundbesitz der Klägerin auch nicht zum
Umlaufvermögen gehören kann.
c) Für den Fall, dass die Prüfung
des FG im zweiten Rechtsgang ergeben sollte, dass der Grundbesitz
der Klägerin nicht zum Umlaufvermögen eines gewerblichen
Grundstückshandels gehört hat, wird zu
berücksichtigen sein, dass der Gesellschafter A lediglich
einen Bruchteil seines Mitunternehmeranteils veräußert
hat. Der Gewinn aus der Veräußerung eines solchen
Teilanteils war jedoch auch vor der Einführung des § 16
Abs. 1 Satz 2 EStG Teil des Gewerbeertrages. Denn der
Mitunternehmer beendet bei der Teilanteilsveräußerung
seine mitunternehmerische Tätigkeit nicht, sondern reduziert
sie nur. Wenn die Rechtsprechung aus dem Objektsteuercharakter der
Gewerbesteuer herleitet, dass die Gewerbesteuerpflicht bei
Einstellung der gewerblichen Tätigkeit endet (vorstehend unter
II.1.a der Gründe dieses Urteils), so lässt sich dieser
Gesichtspunkt zur Begründung der Gewerbesteuerfreiheit einer
Teilanteilsveräußerung nicht heranziehen (Verfügung
der Oberfinanzdirektion - OFD - Düsseldorf vom 18.1.2001 G
1421 -19 - St 132 - K, FR 2001, 215 = SIS 01 05 32; Wendt, Der
Ertragsteuerberater - EStB - 2001, 152; Gosch, Die steuerliche
Betriebsprüfung 2001, 245; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 16
Rz 410; a.A.: Verfügung der OFD Düsseldorf vom 3.9.2001 G
1421 -19 - St 132 - K, FR 2001, 1124 = SIS 01 13 13; Roser, EStB
2001, 152). Aus § 7 GewStG folgt nichts anderes. Auch die -
nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18.10.1999
GrS 2/98 (BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123 = SIS 00 01 42) nur aus
Gründen der Rechtskontinuität - bis zum Inkrafttreten des
§ 16 Abs. 1 Satz 2 EStG gewährte einkommensteuerliche
Tarifbegünstigung ändert nichts daran, dass der
Veräußerungsgewinn hier zu den Einkünften aus
Gewerbebetrieb gehört. Die Berücksichtigung eines
Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG (vgl. hierzu BFH-Urteil in
BFHE 165, 191, BStBl II 1992, 437 = SIS 91 24 16) kommt im
Streitfall schon wegen der Höhe des erzielten
Veräußerungsgewinns nicht in Betracht.
4. Da der Rechtsstreit ausschließlich
die Gewerbesteuer der klagenden KG betrifft, bedarf die Frage
keiner Entscheidung, ob möglicherweise die
Gewerbesteuerpflicht sich auf die Person des Gesellschafters
verlagert, wenn er innerhalb von fünf Jahren Anteile an vier
gewerblich geprägten Personengesellschaften verkauft, die
originär nicht gewerblich tätig sind (so zu nicht
gewerblich geprägten Gesellschaften BFH-Urteil vom 10.12.1998
III R 62/97, BFH/NV 1999, 1067 = SIS 98 59 39 unter II.4.b der
Gründe; FG München, Beschluss vom 12.11.2001 1 V 1228/01,
EFG 2002, 420 = SIS 02 55 25; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., §
15 Rz 74), oder ob dem die gewerbliche Prägung der
Gesellschaften entgegensteht.