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Das
Anlageverzeichnis für den PKW im Sonderbetriebsvermögen
des Gesellschafters D weist Anschaffungskosten für einen 1997
von privat erworbenen Oldtimer-PKW X in Höhe von 68.000 DM
aus; daraus resultiert eine Absetzung für Abnutzung (AfA) von
2.863 EUR (bei einer Nutzungsdauer von 15 Jahren). Der
Gesellschafter D hat seit 2002 daneben einen Cabrio-PKW Y geleast.
Dessen „Einstandspreis“ in Höhe von 57.250 EUR
zuzüglich 16 % Umsatzsteuer (= 66.410 EUR) hat der
Gesellschafter D als Listenpreis der 1 %-Regelung zugrunde
gelegt.
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Der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) erließ am
21.4.2005 einen Änderungsbescheid zur Umsatzsteuer 2003, in
dem er abweichend von der Umsatzsteuer-Jahreserklärung der
Klägerin die Bemessungsgrundlage für den Wert der
unentgeltlichen Wertabgabe erhöhte und eine um 196,80 EUR
höhere Umsatzsteuer festsetzte. Das FA errechnete den
Erhöhungsbetrag wie folgt:
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Ertragsteuerrechtlicher Wert nach der 1 %-Methode =
7.969,20 EUR x 80 % = 6.375,36 EUR, darauf 16 % Umsatzsteuer ergibt
1.020 EUR, mithin eine Differenz zum erklärten Wert (823,19
EUR)in Höhe von 196,81 EUR.
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Dementsprechend
erhöhte das FA im Bescheid vom 19.4.2005 über die
einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
für 2003 die Einkünfte der Klägerin sowie des
Gesellschafters D.
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Zur
Begründung wies das FA in beiden Bescheiden auf das Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 27.8.2004 IV B 7 - S
7300 - 70/04 (BStBl I 2004, 864 = SIS 04 35 01, Tz. 2.1) hin, wo es
zur Umsatzbesteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung eines dem
Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs heißt:
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„Ermittelt
der Unternehmer für Ertragsteuerzwecke den Wert der
Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr.
4 Satz 2 EStG, kann er von diesem Wert aus
Vereinfachungsgründen bei der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der
nichtunternehmerischen Nutzung ausgehen. Für die nicht mit
Vorsteuern belasteten Kosten kann er einen pauschalen Abschlag von
20 % vornehmen. Der so ermittelte Betrag ist ein sog. Nettowert,
auf den die Umsatzsteuer mit dem allgemeinen Steuersatz
aufzuschlagen ist.“
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Das Finanzgericht
(FG) gab den nach erfolglosen Einsprüchen
(Einspruchsentscheidungen vom 23.6.2005) erhobenen Klagen der
Klägerin gegen den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid
für 2003 vom 21.4.2005 und der Kläger gegen den Bescheid
vom 19.4.2005 über die einheitliche und gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2003 statt. Es
führte zur Begründung im Wesentlichen aus, das FA habe zu
Unrecht die Kosten für die PKW-Nutzung nur um pauschal 20 %
gekürzt, dadurch die Umsatzsteuer erhöht festgesetzt und
die Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu hoch
festgestellt. Die Umsatzsteuer sei vielmehr richtigerweise mit
einem von der Klägerin konkret berechneten, rechnerisch
unstreitigen Abschlag von 35,44 % auf die Kosten des Kfz zu
berechnen. Die vom FA vorgenommene Erhöhung entbehre einer
Rechtsgrundlage.
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Das Urteil des FG
ist in EFG 2008, 1670 = SIS 08 40 20
veröffentlicht.
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Mit der vom FG
zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen
Rechts. Es trägt zur Begründung im Wesentlichen vor: Nach
dem BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 864 = SIS 04 35 01 habe der
Unternehmer zur Ermittlung der Kosten, die auf die
nichtunternehmerische Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten
Fahrzeugs entfallen, die Wahl zwischen drei Methoden. Wähle
der Unternehmer aus Vereinfachungsgründen die dort unter 2.1
vorgesehene sog. 1 %-Regelung, dann müsse er diese Regelung
auch insgesamt anwenden, also von dem nach § 6 Abs. 1
Nr. 4 Satz 2 EStG ermittelten Wert ausgehen und dann davon den pauschalen Abschlag von
20 % vornehmen. Dieses in Tz. 2.1 des BMF-Schreibens zugelassene
Vereinfachungsverfahren sei als einheitliche Schätzungsmethode
zu betrachten. Eine Vermengung von pauschalem Ausgangswert (1
%-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) mit
tatsächlich ermittelten Abschlägen (im Streitfall 35,44
%) liefe der beabsichtigten Vereinfachung zuwider.
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Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klagen
abzuweisen.
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Die Klägerin
und die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie
schließen sich den Erwägungen des FG an und tragen u.a.
vor, Besteuerungsgrundlagen dürften gemäß §
162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) nur geschätzt werden,
soweit sie nicht ermittelt werden könnten. Eine konkrete
Ermittlung der mit Vorsteuer behafteten Kosten sei hier aber
möglich und vorgenommen worden. Zwischen den im BMF-Schreiben
in BStBl I 2004, 864 = SIS 04 35 01, unter Tz. 2.1
aufgeführten und vom FA angewandten Methoden (zunächst
Anwendung der 1 %-Regelung und sodann pauschaler Abzug von 20 %)
bestehe „keine zwingende sachlogische oder funktionale
Verbindung“.
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II. Die
Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung
der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klagen (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die Klägerin
hat die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe
durch private PKW-Nutzung ihres Gesellschafters D unzutreffend
ermittelt. Entgegen der Auffassung des FG ist die von der
Finanzverwaltung insoweit in Tz. 2.1 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 864 = SIS 04 35 01 getroffene und in den angefochtenen Bescheiden vom FA
angewendete Vereinfachungsregelung eine einheitliche
Schätzungsmethode, die für die Ermittlung des Anteils der
mit Vorsteuer belasteten Kosten anhand der tatsächlichen
Verhältnisse keinen Raum lässt.
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1. Die
nichtunternehmerische Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten
Fahrzeugs ist unter den - hier nicht streitigen -
Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 des
Umsatzsteuergesetztes (UStG) als unentgeltliche Wertabgabe der
Besteuerung zu unterwerfen. Als Bemessungsgrundlage sind dabei
gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die Kosten
anzusetzen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug
berechtigt haben. Demgemäß
sind die Kosten, die zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, auf die
privaten und unternehmerischen Fahrten aufzuteilen (vgl. Urteile
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11.3.1999 V R 78/98, BFHE 188, 160
= SIS 99 11 24; vom 4.11.1999 V R 35/99, BFH/NV 2000, 759 =
SIS 00 55 93).
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2. Soweit diese
Kosten und der Umfang der privaten und unternehmerischen Fahrten
nicht ermittelt werden können, sind sie
gemäß § 162 AO zu schätzen. Diese Schätzungsbefugnis hat auch
das FG, wenn eine weitere Sachaufklärung nicht möglich
ist (§ 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO). Die Schätzung
muss in sich schlüssig sein; ihre Ergebnisse müssen
darüber hinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich
sein. Die gewählte Schätzungsmethode muss dem Ziel
gerecht werden, die Besteuerungsgrundlagen durch
Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der
Wirklichkeit möglichst nahe kommen (vgl. BFH-Urteile in
BFHE 188, 160 = SIS 99 11 24, unter 3.; in BFH/NV 2000, 759 = SIS 00 55 93, unter 2., jeweils m.w.N.).
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a) Nach der
Rechtsprechung des BFH ist der ertragsteuerrechtliche Wert der
Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG,
wonach die private Nutzung eines Kfz
für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen
Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung einschließlich
Umsatzsteuer anzusetzen ist (sog. 1 %-Regelung), für das
Umsatzsteuerrecht grundsätzlich kein geeigneter Maßstab,
um die Kosten, soweit sie zum Vorsteuerabzug berechtigt haben
(§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG), auf die Privatfahrten und die
unternehmerischen Fahrten aufzuteilen (vgl. BFH-Urteile in
BFHE 188, 160 = SIS 99 11 24, unter 3.; in BFH/NV 2000, 759 = SIS 00 55 93, unter 3.).
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Hierzu hat der BFH
ausgeführt, der Ansatz des ertragsteuerrechtlichen
Entnahmewerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG
verbiete sich ohnehin, wenn die mit der
Nutzung des PKW zusammenhängenden Kosten, für die ein
Unternehmer den Vorsteuerabzug berechtigterweise in Anspruch
genommen habe, geringer seien. Die Bemessungsgrundlage für die
private PKW-Nutzung eines gemischt genutzten PKW könne immer
nur einen Bruchteil der gesamten Kfz-Kosten ausmachen.
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Aber auch dann, wenn der Entnahmewert nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG niedriger sei als die gesamten
Kfz-Kosten, habe er nur eine geringe Aussagekraft für die
Kostenanteile, die auf die Privatfahrten
und die unternehmerischen Fahrten entfallen. Der Entnahmewert gehe
vom Listenpreis des Fahrzeugs aus und berücksichtige weder die
tatsächlich auf den Betrieb des Fahrzeugs entfallenden Kosten
noch die konkreten Nutzungsverhältnisse im
Einzelfall.
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b) Gleichwohl
lässt es die Finanzverwaltung bei der Umsatzbesteuerung - wie
dargelegt - aus Vereinfachungsgründen zu, dass der Unternehmer bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die
Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung seines dem
Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs von dem
ertragsteuerrechtlichen Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1
%-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausgeht und von
diesem Wert für die nicht mit
Vorsteuern belasteten Kosten einen pauschalen Abschlag von 20 %
vornimmt (BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 864 = SIS 04 35 01, Tz.
2.1).
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Der BFH beanstandet
es nicht, wenn ein Steuerpflichtiger von dieser
Vereinfachungsregelung Gebrauch macht (vgl. BFH-Urteile in
BFHE 188, 160 = SIS 99 11 24, unter 3.; in BFH/NV 2000, 759 = SIS 00 55 93, unter 3.).
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Dementsprechend hat die Klägerin im
Streitjahr umsatzsteuerrechtlich die private Nutzung der drei PKW
versteuert, die sich im Sonderbetriebsvermögen ihrer
Gesellschafter A, B und C befanden.
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c) Davon abweichend
ist die Klägerin bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage
für die nichtunternehmerische PKW-Nutzung durch ihren
Gesellschafter D zwar von dem ertragsteuerrechtlichen Wert
der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Regelung des § 6
Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausgegangen, hat aber von diesem Wert
für die nicht mit Vorsteuern
belasteten Kosten keinen pauschalen Abschlag von 20 % vorgenommen,
sondern den prozentualen Abschlag anhand der
tatsächlichen Kosten ermittelt.
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aa) Dies ist nicht zulässig. Die von der
Finanzverwaltung in Tz. 2.1 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 864 = SIS 04 35 01 getroffene Vereinfachungsregelung ist eine einheitliche
Schätzung, die von einem Steuerpflichtigen nur insgesamt oder
gar nicht in Anspruch genommen werden kann. Denn diese
Schätzung der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1
Nr. 2 UStG wird im Ergebnis nicht dadurch richtiger, dass vom - wie
dargelegt - für das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich nicht
geeigneten pauschalen Wert der Nutzungsentnahme nach § 6 Abs.
1 Nr. 4 Satz 2 EStG nunmehr konkret ermittelte Kosten abgezogen
werden (vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 162 AO Rz 11; Büchter-Hole, EFG
2008, 1672).
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bb) Die Klägerin und die Kläger
machen insoweit ohne Erfolg geltend, die Regelung in Tz. 2.1 des
BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 864 = SIS 04 35 01 verpflichte die Steuerpflichtigen - nach Ansatz des
Entnahmewerts des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG als
Ausgangswert - nicht zur Anwendung der pauschalen Kürzung von
20 %, sondern biete diese nur an. Dies ergebe sich aus der
Verwendung des Wortes „kann“ in Satz 2 dieser
Regelung („Für die nicht
mit Vorsteuern belasteten Kosten kann er einen pauschalen Abschlag
von 20 % vornehmen.“).
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Hierzu ist klarzustellen, dass
Verwaltungsanweisungen nicht wie Gesetze, sondern nach dem Willen
der Verwaltung auszulegen sind (vgl. BFH-Urteile vom 13.1.2005 V R
35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460 = SIS 05 17 27, m.w.N.;
vom 7.12.2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097 = SIS 06 21 23). Bei
der getroffenen Regelung handelt es sich aber um ein (einheitliches
und nicht trennbares) „Vereinfachungsangebot der
Verwaltung zur Übernahme des 1 v.H. Wertes abzüglich 20
%“ (vgl. Widmann, UR 1999, 282).
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Will der Unternehmer geltend machen, dass bei
ihm besondere Verhältnisse gegeben sind, die durch diese
Schätzung nach Tz. 2.1 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 864 = SIS 04 35 01 nicht zutreffend erfasst werden, bleibt es ihm
unbenommen, bei der Ermittlung der
Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der
nichtunternehmerischen Nutzung seines Fahrzeugs eine der
beiden anderen im BMF-Schreiben in BStBl
I 2004, 864 = SIS 04 35 01 unter Tz. 2 aufgeführten Methoden
zu wählen, die sog. Fahrtenbuchregelung (Tz. 2.2) oder die
Schätzung des nichtunternehmerischen Nutzungsanteils (Tz.
2.3).
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cc) Soweit sich das FG für seine
gegenteilige Auffassung auf den Hinweis des BFH stützt, der
Entnahmewert des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und die
Bemessungsgrundlage für die nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1
UStG, § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG zu besteuernde
unentgeltliche Wertabgabe seien grundsätzlich unabhängig
voneinander zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 160 = SIS 99 11 24, letzter Absatz), missversteht es diese Passage. Ihr
lässt sich nichts für die Zulässigkeit der von der
Klägerin angewendeten Methode entnehmen.
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3. Somit erweisen sich die angefochtenen
Bescheide als rechtmäßig, so dass die Klagen abgewiesen
werden müssen.
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a) Wegen des aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO
folgenden sog. Verböserungsverbots, wonach das Gericht den
angefochtenen Verwaltungsakt nicht zum Nachteil des Klägers
ändern darf (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.7.1997 VIII R 80/94,
BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727 = SIS 97 21 33, unter II.1. a; vom
16.6.2009 II R 23/07, BFH/NV 2009, 1786 = SIS 09 32 40, unter
II.2.), braucht der Senat nicht näher darauf eingehen, dass
die Klägerin offenbar den Vorsteuerabzug aus den
Unterhaltskosten usw. für zwei PKW des Gesellschafters D,
nämlich den Oldtimer X und das Cabrio Y, in voller Höhe
geltend gemacht, aber nur für einen PKW, das Cabrio Y, die
private PKW-Nutzung versteuert hat.
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Soweit die Klägerin dazu im
Erörterungstermin vor dem Berichterstatter des FG
erläutert hat, dass sie den Wert der 1 %-Regelung
„vom höheren Listenpreis, also von dem des (PKW Y)...
abgeleitet“ habe, hat sie sich möglicherweise auf
Tz. 9 Satz 2 des BMF-Schreibens vom 21.1.2002 IV A 6 - S 2177 -
1/02 (BStBl I 2002, 148 = SIS 02 04 05) bezogen. Danach soll, wenn
gleichzeitig mehrere Kfz zum Betriebsvermögen gehören,
der ertragsteuerrechtlichen Ermittlung des privaten Nutzungswerts
nur das Fahrzeug mit dem höchsten Listenpreis zugrunde gelegt
werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die
betrieblichen Fahrzeuge nicht von Personen genutzt werden, die zu
seiner Privatsphäre gehören.
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Allerdings hat der BFH mit Urteil vom 9.3.2010
VIII R 24/08 (BFH/NV 2010, 1182 = SIS 10 09 22) entschieden, dass
§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bei Zugehörigkeit mehrerer
Kfz zu einem Betriebsvermögen grundsätzlich auch dann
fahrzeugbezogen, also mehrfach anzuwenden ist, wenn in
tatsächlicher Hinsicht feststeht, dass ausschließlich
eine Person die Fahrzeuge auch privat genutzt hat (entgegen Tz. 9
Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 148 = SIS 02 04 05).
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b) Der Senat braucht auch nicht weiter darauf
einzugehen, dass die Klägerin bei ihrer (konkreten) Ermittlung
des Anteils der mit Vorsteuer belasteten Kosten an den Gesamtkosten
nicht nur die jeweiligen Kosten des PKW Y zugrunde gelegt hat,
sondern auch die das Fahrzeug X betreffenden Kosten. Dies
führt zu Verzerrungen (vgl. Vellen,
Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz 2008, 333,
334).
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