Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München vom 20.2.2013 3 K 3346/10 =
SIS 13 21 43 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob der Ort von Lieferungen aus der Schweizerischen
Eidgenossenschaft (Schweiz) gemäß § 3 Abs. 8 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) im Inland liegt.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist
Organträgerin der Z-GmbH, die im Jahr 2007 (Streitjahr) u.a.
Bücher, Digital Versatile Discs (DVD) und Compact Discs (CD)
an Kunden im Inland vertrieb. Der Versand der Waren an die Kunden
erfolgte hierbei durch die A-AG mit Sitz in Y, Schweiz.
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Bei Bestellung über das Internet wurde
der Kunde auf die Geltung der im Streitjahr verwendeten Allgemeinen
Geschäftsbedingungen (AGB-Online) hingewiesen. Ziffer 5.3 der
AGB-Online lautete wie folgt:
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„... Die Auslieferung der Waren erfolgt
aus logistischen Gründen direkt von einem Auslieferungslager
in der Schweiz. Hierfür bevollmächtigt der Besteller die
Z-GmbH (und deren Unterbevollmächtigte), die Zollanmeldung zur
Einfuhr in Deutschland abzugeben und alle in diesem Zusammenhang
erforderlichen Urkunden und Papiere vorzulegen. Die Z-GmbH kommt
für alle im Zusammenhang mit der Einfuhr stehenden Zölle,
Steuern und Gebühren auf und befreit den Besteller insoweit
von allen Verpflichtungen. Dieser Service ist für den
Besteller kostenfrei. ...“
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In Bestellformularen, die der Z Zeitung (Z)
beigelegt waren, wurde der Kunde auf die Geltung der im Streitjahr
verwendeten AGB (AGB-Print) hingewiesen. Hierin fand sich die
folgende Klausel:
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„Die Auslieferung erfolgt aus
logistischen Gründen direkt vom Auslieferungslager in der
Schweiz an mich. Hiermit bevollmächtige ich die Z-GmbH und
ihre Dienstleister, die dazu erforderlichen Erklärungen in
meinem Namen und Auftrag abzugeben. Dieser Service ist für
mich kostenfrei, da die Z-GmbH für mich alle im Zusammenhang
mit der Einfuhr stehenden Abgaben und Kosten übernimmt.
...“
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Für postalisch zugesandte
Bestellscheine wurde eine Klausel verwendet, in der lediglich das
Wort „Waren“ durch das Wort „Bücher“
ersetzt wurde.
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Die Waren wurden an das Lager der A-AG
geliefert, dort für die Z-GmbH gelagert und nach Eingang einer
Kundenbestellung auf Weisung der Z-GmbH kommissioniert, verpackt
und für den Versand ins Inland an ein Transportunternehmen
übergeben.
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Die Einfuhr der Waren in das Inland
erfolgte auf zwei verschiedenen Wegen: Bei Lieferungen an einen
Privatkunden mit einem Warenwert von über 22 EUR erfolgte die
Zollabfertigung beim deutschen Zollamt R (ZA) im Wege einer
Sammelzollanmeldung im Namen und auf Rechnung der Z-GmbH. Betrug
der Warenwert der jeweiligen Lieferung hingegen bis zu 22 EUR
(Kleinsendungen), wurde im Namen und im Auftrag der Empfänger
die „Freischreibung“ (Steuerbefreiung) der Warensendung
gemäß Art. 27 der Verordnung 918/83/EWG des Rates vom
28.3.1983 über das gemeinschaftliche System der
Zollbefreiungen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -
ABlEG - Nr. L 105 vom 23.4.1983, S. 1; - Zollbefreiungs-VO - )
beantragt. Die Einfuhr erfolge im Namen der Empfänger und der
Wert pro Sendung liege „unter 22 EUR“. Zusätzlich
war jeder Anmeldung eine Liste der Empfänger mit Name, Ort und
Rechnungsbetrag beigefügt.
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In ihrer Umsatzsteuererklärung
für das Jahr 2007 behandelte die Klägerin die Lieferungen
von Kleinsendungen durch die Z-GmbH an inländische Kunden als
im Inland nicht steuerbar, da der Ort der Lieferung gemäß
§ 3 Abs. 6 UStG in der Schweiz liege.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) sah nach Durchführung einer
Außenprüfung auch die Lieferungen von Kleinsendungen im
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr,
zuletzt vom 23.3.2010, als im Inland steuerbar und steuerpflichtig
an, da der Ort der Lieferungen der Z-GmbH an die Kunden
gemäß § 3 Abs. 8 UStG im Inland liege. Die
Bevollmächtigungsklausel in den AGB der Z-GmbH stelle einen
Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des
§ 42 der Abgabenordnung (AO) dar.
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Der Einspruch der Klägerin blieb
erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 28.9.2010 vertrat das
FA ergänzend die Auffassung, die AGB seien nach § 305
Abs. 2, § 305c Abs. 1 und § 307 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs (BGB) unwirksam.
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Im Laufe des Klageverfahrens reichte die
Klägerin aus hier nicht streitigen Gründen eine
berichtigte Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2007 ein,
der das FA am 21.6.2011 zustimmte. Der Änderungsbescheid wurde
zum Gegenstand des Klageverfahrens.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Sein Urteil ist in EFG 2013, 1437 = SIS 13 21 43
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des § 3 Abs. 8 UStG und §
305c Abs. 1 BGB. Die in den AGB verwendete Klausel sei nicht
ungewöhnlich bzw. überraschend. Auch sei nicht gegen
§ 307 BGB verstoßen worden.
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Ebenso wenig liege ein Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 AO
vor.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die Umsatzsteuer für 2007 unter
Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung vom 21.6.2011 um den
Betrag von ... EUR zu vermindern.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision als unbegründet zurückzuweisen.
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Es verteidigt die angefochtene
Vorentscheidung und hält im Übrigen an der weiter
gehenden Argumentation in der Einspruchsentscheidung fest.
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II. Die Revision ist unbegründet; sie ist
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Der Ort der Lieferung der Kleinsendungen liegt
bereits deshalb gemäß § 3 Abs. 8 UStG im Inland,
weil die Z-GmbH bzw. die A-AG die Kunden zollrechtlich nicht
wirksam vertreten haben; denn sie sind dabei nicht für
Rechnung der Kunden tätig geworden.
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1. Zutreffend ist das FG mit den Beteiligten
davon ausgegangen, dass die Z-GmbH Lieferungen i.S. des § 1
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, § 3 Abs. 1 UStG ausgeführt hat, die
gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG der Klägerin
zuzurechnen sind.
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2. Das FG hat im Ergebnis zu Recht angenommen,
dass der Ort der Lieferungen gemäß § 3 Abs. 8 UStG
im Inland liegt.
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a) Wird - wie hier - der Gegenstand der
Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer
oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder
versendet, gilt die Lieferung gemäß § 3 Abs. 6 Satz
1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder
Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten
beginnt. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung
durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder
besorgen lässt (§ 3 Abs. 6 Satz 3 UStG). Die Versendung
beginnt mit der Übergabe des Gegenstandes an den Beauftragten
(§ 3 Abs. 6 Satz 4 UStG).
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b) Abweichend von § 3 Abs. 6 UStG
bestimmt sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 8 UStG, wenn
der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung aus einem
Drittlandsgebiet in das Inland gelangt und der Lieferer oder sein
Beauftragter Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist.
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Für die Anwendbarkeit dieser Vorschrift
ist nicht entscheidend, dass Einfuhrumsatzsteuer tatsächlich
anfällt; Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer i.S. des § 3
Abs. 8 UStG ist auch derjenige, dessen Umsätze zwar
gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG steuerbar, aber nach
§ 5 UStG steuerfrei sind (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 21.3.2007 V R 32/05, BFHE 217, 66, BStBl II 2008, 153 =
SIS 07 24 63, unter II.2.b bb; vom 29.1.2015 V R 5/14, BFHE 249,
283, BStBl II 2015, 567 = SIS 15 08 78, Rz 28; a.A. Wäger in
Dorsch, Zollrecht, Art. 201 ZK Rz 18).
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c) § 3 Abs. 8 UStG setzte im Streitjahr
Art. 32 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) um; danach gilt der Ort der Lieferung, die durch den
Importeur bewirkt wird, der gemäß Art. 201 MwStSystRL als
Steuerschuldner bestimmt oder anerkannt wurde, als in dem
Mitgliedstaat gelegen, in den die Gegenstände eingeführt
werden, wenn der Ort, von dem aus die Gegenstände versandt
oder befördert werden, in einem Drittgebiet oder in einem
Drittland liegen.
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d) Wer Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist,
bestimmt sich gemäß § 13a Abs. 2 i.V.m. § 21
Abs. 2 UStG sinngemäß nach den Vorschriften für
Zölle. Mit diesem Verweis auf das Zollrecht hat der deutsche
Gesetzgeber von der Befugnis des Art. 201 MwStSystRL Gebrauch
gemacht, der bestimmt, dass Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer die
Person ist, die der Mitgliedstaat der Einfuhr als Steuerschuldner
bestimmt oder anerkennt.
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e) Zollrechtlich ist gemäß Art. 201
Abs. 3 Unterabs. 1 Satz 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des
Rates vom 12.10.1992 zur Festlegung des Zollkodex der
Gemeinschaften (ABlEG Nr. L 302 vom 19.10.1992, S. 1; - ZK - ) der
Anmelder der Waren Zollschuldner.
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aa) Anmelder ist nach Art. 4 Nr. 18 ZK die
Person, die in eigenem Namen eine Zollanmeldung abgibt, oder die
Person, in deren Namen eine Zollanmeldung abgeben wird.
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bb) Eine Vertretung gegenüber den
Zollbehörden ist unter den Voraussetzungen des Art. 5 ZK
zulässig (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 66, BStBl II 2008, 153
= SIS 07 24 63, unter II.2.b aa), der bestimmt:
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“(1) Unter den Voraussetzungen des
Artikels 64 Absatz 2 und vorbehaltlich der im Rahmen des Artikels
243 Absatz 2 Buchstabe b) erlassenen Vorschriften kann sich
jedermann gegenüber den Zollbehörden bei der Vornahme der
das Zollrecht betreffenden Verfahrenshandlungen vertreten
lassen.
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(2) Die Vertretung kann sein
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direkt, wenn der Vertreter in Namen und
für Rechnung eines anderen handelt;
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indirekt, wenn der Vertreter in eigenem Namen,
aber für Rechnung eines anderen handelt. ...
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(3) Abgesehen von den Fällen nach Artikel
64 Absatz 2 Buchstabe b) und Absatz 3 muss der Vertreter in der
Gemeinschaft ansässig sein.
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(4) Der Vertreter muss erklären, für
die vertretene Person zu handeln; er muss ferner angeben, ob es
sich um eine direkte oder indirekte Vertretung handelt, und
Vertretungsmacht besitzen. Personen, die nicht erklären, im
Namen oder für Rechnung eines anderen zu handeln, oder die
erklären, im Namen oder für Rechnung eines anderen zu
handeln, aber keine Vertretungsmacht besitzen, gelten als in
eigenem Namen und für eigene Rechnung handelnd. ...“
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f) Ausgehend davon ist das FG im Ergebnis zu
Recht davon ausgegangen, dass nicht die Kunden Schuldner der
Einfuhrumsatzsteuer geworden sind. Dies folgt allerdings bereits
daraus, dass nach dem Inhalt der vom FG festgestellten AGB weder
die A-AG noch die Z-GmbH für Rechnung der Kunden aufgetreten
ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 249, 283, BStBl II 2015, 567 = SIS 15 08 78; s. auch Urteil des FG München vom 20.2.2013 3 K
2222/10, EFG 2013, 970 = SIS 13 15 15, a.E.).
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aa) Nach den AGB, deren Inhalt das FG
festgestellt hat, war die Zollabfertigung der Waren durch die
Z-GmbH und die A-AG für den Kunden kostenfrei, da die Z-GmbH
für den Kunden alle im Zusammenhang mit der Einfuhr stehenden
Abgaben und Kosten übernahm. Zwar wurde von der Z-GmbH bzw.
der A-AG formal die „Freischreibung“ der Waren
in fremdem Namen beantragt; sie handelten dabei aber nicht, was
für eine wirksame direkte Vertretung der Kunden
gemäß Art. 5 Abs. 2 1. Spiegelstrich ZK erforderlich
gewesen wäre, auf fremde Rechnung, sondern auf eigene
Rechnung. Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von
Wiederholungen auf die Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 249,
283, BStBl II 2015, 567 = SIS 15 08 78, Rz 35 ff., denen er sich
anschließt. Deshalb ist die Z-GmbH Zollschuldnerin.
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bb) Die Zollanmeldungen sind auch schriftlich
i.S. des Art. 61 Buchst. a ZK erfolgt; denn es wurden schriftliche
Anträge auf „Freischreibung“ beim Zollamt
eingereicht. Soweit Art. 62 Abs. 1 ZK die Abgabe auf einem Vordruck
verlangt, der dem amtlichen Muster entspricht, besteht nach Art.
205 Abs. 3 3. Spiegelstrich der Durchführungsvorschriften zu
der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12.10.1992 zur
Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABlEG Nr. L 253 vom
11.10.1993, S. 1) die Möglichkeit, besondere Vordrucke zu
verwenden, um die Zollanmeldung in bestimmten Fällen zu
vereinfachen. Davon ist bei dem „Antrag auf
Freischreibung“ auszugehen; denn das ZA hat die
Anmeldungen auf diesem Formular i.S. des Art. 201 Abs. 2 ZK
angenommen. Die Annahme der Zollanmeldung i.S. des Art. 63 ZK
stellt eine für den Anmelder günstige Entscheidung i.S.
des Art. 4 Nr. 5 ZK dar (Weymüller in Dorsch, a.a.O., Art. 63
ZK Rz 43, 51 ff.). Mit der Annahme der Zollanmeldung für die
Überführung der Ware in den freien Verkehr entsteht die
Einfuhrumsatzsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 23.9.2009 VII R 44/08,
BFHE 226, 205, BStBl II 2010, 334 = SIS 09 34 54, unter II.2.a; s.
dazu auch Jatzke in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 21 Rz
62); dies gilt auch bei einer vereinfachten Zollanmeldung (vgl.
Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung, Z 09 01, Abs.
7).
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cc) Liegt danach schon aus zollrechtlichen
Gründen keine wirksame Vertretung der Kunden durch die Z-GmbH
bzw. die A-AG vor, kommt es auf die Frage, ob die
Bevollmächtigung durch die Kunden zivilrechtlich unwirksam
war, insoweit nicht mehr an.
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g) Wäre entsprechend der gegenteiligen
Auffassung der Klägerin im Streitfall § 3 Abs. 8 UStG mit
der Verlegung des Leistungsortes ins Inland nicht anwendbar,
läge die Annahme einer missbräuchlichen Gestaltung i.S.
von § 42 AO nahe (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 66, BStBl II
2008, 153 = SIS 07 24 63, unter II.3.).
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§ 42 AO ist im Umsatzsteuerrecht
anwendbar (BFH-Urteile vom 9.11.2006 V R 43/04, BFHE 215, 379,
BStBl II 2007, 344 = SIS 07 00 38, unter II.3.a aa und bb; in BFHE
217, 66, BStBl II 2008, 153 = SIS 07 24 63, unter II.3.).
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Unionsrechtlich sind nach dem Grundsatz des
Verbots des Rechtsmissbrauchs rein künstliche, jeder
wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen, die allein zu dem
Zweck erfolgen, einen Steuervorteil zu erlangen, verboten (vgl.
u.a. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH -
Ampliscientifica und Amplifin vom 22.5.2008 C-162/07,
EU:C:2008:301, UR 2008, 534 = SIS 08 27 52, Rz 28; RBS Deutschland
Holding vom 22.12.2010 C-277/09, EU:C:2010:810, UR 2011, 222 = SIS 11 01 63, Rz 51; Tanoarch vom 27.10.2011 C-504/10, EU:C:2011:707,
UR 2012, 67 = SIS 11 39 80, Rz 51; J. J. Komen en Zonen Beheer
Heerhugowaard vom 12.7.2012 C-326/11, EU:C:2012:461, UR 2012, 723 =
SIS 12 19 45, Rz 35; A vom 19.7.2012 C-33/11, EU:C:2012:482, HFR
2012, 1016 = SIS 12 25 01, Rz 63; Newey vom 20.6.2013 C-653/11,
EU:C:2013:409, HFR 2013, 851 = SIS 13 22 75, Rz 46; s. auch
EuGH-Urteil Har Vaessen Douane Service vom 2.7.2009 C-7/08,
EU:C:2009:417, HFR 2009, 944 = SIS 09 26 04, Rz 46). Davon kann
ausgegangen werden, wenn zum einen die fraglichen Umsätze
trotz formaler Anwendung der Voraussetzungen der einschlägigen
Bestimmungen des Unionsrechts und des zu ihrer Umsetzung ergangenen
nationalen Rechts zur Erlangung eines Steuervorteils führen,
dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel
zuwiderliefe, und zum anderen aufgrund einer Reihe objektiver
Anhaltspunkte ersichtlich ist, dass mit den fraglichen
Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird (vgl.
EuGH-Urteile Halifax u.a. vom 21.2.2006 C-255/02, EU:C:2006:121, UR
2006, 232 = SIS 06 12 87, Rz 74 ff.; Part Service vom 21.2.2008
C-425/06, EU:C:2008:108, UR 2008, 461 = SIS 08 16 66, Rz 42; Weald
Leasing vom 22.12.2010 C-103/09, EU:C:2010:804, UR 2011, 705 = SIS 11 01 61, Rz 29 f.; GMAC UK vom 3.9.2014 C-589/12, EU:C:2014:2131,
HFR 2014, 953 = SIS 14 23 93, Rz 45 f.).
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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