Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 17.3.2016 10 K 775/15 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob die Abgabe von
Faktorpräparaten (Blutgerinnungsfaktoren) an Hämophile
zur sog. Heimselbstbehandlung dem steuerbegünstigten
Zweckbetrieb des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger)
zuzurechnen ist.
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Der Kläger ist eine rechtsfähige
Anstalt des öffentlichen Rechts (Universitätsklinikum).
Er verfolgt nach § 2 Abs. 1 Satz 5 der Verordnung über
die Errichtung von Universitätskliniken als Anstalt des
öffentlichen Rechts (UK-VO) vom 1.12.2000 (Gesetz- und
Verordnungsblatt Nordrhein-Westfalen 2000, S. 734)
ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im
Sinne der Abgabenordnung (AO) und nimmt Aufgaben in der
Krankenversorgung einschließlich der Hochleistungsmedizin und
im öffentlichen Gesundheitswesen wahr (§ 2 Abs. 1 Satz 2
UK-VO).
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Im Rahmen von ärztlich kontrollierten
Heimselbstbehandlungen gab der Kläger im Streitjahr (2007)
Blutgerinnungsfaktoren an eigene Patienten ab. Hierzu kamen die
Patienten - je nach Alter - zwischen zwei- und sechsmal
jährlich sowie zusätzlich bei aufgetretenen Blutungen in
das Behandlungszentrum des Klägers. Dabei wurden die
Gerinnungsfaktoren unmittelbar von den behandelnden Ärzten an
die Patienten abgegeben. Der jeweilige Arzt hatte die Abgabe
für Zwecke der ärztlichen Behandlung der von der
Anwendung betroffenen Personen und für Zwecke der
Risikoerfassung nach dem Arzneimittelgesetz zu dokumentieren
(§ 14 Abs. 1 des Gesetzes zur Regelung des Transfusionswesens,
Transfusionsgesetz). Im weiteren Verlauf der Behandlung
dokumentierte der Patient die Einnahme der Präparate. Diese
Dokumentation wurde von dem behandelnden Arzt überwacht und
geprüft.
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In der
Körperschaftsteuererklärung des Streitjahres ging der
Kläger davon aus, dass die Gewinne aus der
Veräußerung von Faktorpräparaten zu seinem
(steuerfreien) Zweckbetrieb (§ 67 AO) gehörten. Der
Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) setzte
die Körperschaftsteuer des Streitjahres zunächst
antragsgemäß auf 0 EUR fest. Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging das FA davon aus, dass die Abgabe der
Faktorpräparate dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb des Klägers zuzurechnen sei und
unterwarf den hieraus erzielten Gewinn durch Änderungsbescheid
vom 7.8.2014 der Körperschaftsteuer.
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Im Einspruchsverfahren änderte das FA
die Körperschaftsteuerfestsetzung nur insoweit, als es den
bisher angesetzten Gewinn um den Betrag minderte, den der
Kläger aus dem Verkauf von Faktorpräparaten an ambulant
behandelte Patienten erzielte; im Übrigen wies es den
Einspruch als unbegründet zurück.
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Der dagegen erhobenen Klage gab des
Finanzgericht (FG) mit seinem in DStRE 2017, 370
veröffentlichten Urteil statt. Die Abgabe der
Faktorpräparate gehöre zum steuerbegünstigten
Zweckbetrieb „Krankenhaus“. Nach dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31.7.2013 I R 82/12 (BFHE 243, 180,
BStBl II 2015, 123 = SIS 13 33 31) liege ein Zusammenhang mit
ärztlichen Leistungen an Patienten jedenfalls dann vor, wenn
das Krankenhaus zur Sicherstellung seines Versorgungsauftrags von
Gesetzes wegen zur Leistung befugt sei und der
Sozialversicherungsträger als Kostenträger für seine
Versicherten deshalb grundsätzlich zahlen müsse. Beide
Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt.
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Mit seiner Revision wendet sich das FA
gegen das Urteil des FG und rügt die Verletzung des § 67
AO.
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Das FG habe sich zu Unrecht auf das
völlig anders gelagerte „Zytostatika-Urteil“ des
BFH in BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123 = SIS 13 33 31
gestützt. Dieses betreffe allein die Verabreichung von
Medikamenten im Rahmen einer ambulanten Chemotherapie im
Krankenhaus. Nach den Urteilsgründen sei die Abgabe von
Medikamenten nur dann dem steuerbegünstigten Zweckbetrieb
zuzuordnen, wenn eine unmittelbare Anwendung am Patienten erfolge.
Die Abgabe müsse somit direkt in der Ambulanz erfolgen. Der
Streitfall liege anders, da die Patienten als Teil der
vertragsärztlichen Versorgung geschult würden, die
Heimselbstbehandlung selbst vorzunehmen. Dadurch werde der Patient
gerade in die Lage versetzt, sich unabhängig von einer
Versorgung im Krankenhaus zu Hause selbst zu versorgen.
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Im Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen (BMF) vom 14.1.2015 (BStBl I 2015, 76 = SIS 15 00 07,
unter 7.) werde das BFH-Urteil eng ausgelegt, sodass die Abgabe von
Medikamenten auf die Fälle der Versorgung der Patienten im
Krankenhaus bzw. auf die unmittelbare Verabreichung der Medikamente
an ambulant behandelte Patienten im Krankenhaus beschränkt
sei. Diese enge Auslegung werde auch im Schrifttum
vertreten.
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10
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Die sog. ambulante
spezialfachärztliche Versorgung nach § 116b des
Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) umfasse zwar die
Diagnostik und Behandlung komplexer, schwer therapierbarer
Krankheiten, wozu nach der Richtlinie „Ambulante Behandlung
im Krankenhaus nach § 116b SGB V“ (Bundesanzeiger 2007,
S. 4003) auch die Diagnostik und Versorgung von Patienten mit
Gerinnungsstörungen gehöre. Nach Anlage 2 Nr. 2 dieser
Richtlinie sei die „Gerinnungstherapie“ auch Teil der
vertragsärztlichen Leistungen. Die Diagnostik und Behandlung
der Hämophilie umfasse aber nur die unmittelbare Verabreichung
von Blutkomponenten im Krankenhaus, der Versorgungsauftrag des
Krankenhauses erfasse aber nicht eine darüber hinausgehende
Ausstattung der Patienten mit entsprechenden Präparaten zum
Zwecke der Heimselbstbehandlung. Insoweit liege folglich keine
Leistung vor, die im Rahmen des Zweckbetriebs
„Krankenhaus“ erbracht werde. Soweit der Begriff
„Heimselbstbehandlung“ in Anlage 2 Abs. 5 der
Richtlinie „Ambulante Behandlung im Krankenhaus nach §
116b SGB V“ erwähnt werde, ergebe sich daraus lediglich,
dass die Entscheidung über die „Behandlungsform“
dem Versorgungsauftrag zuzurechnen sei.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
Köln vom 17.3.2016 10 K 775/15 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das FG habe sich zu Recht auf die
Grundsätze des BFH-Urteils in BFHE 243, 180, BStBl II 2015,
123 = SIS 13 33 31 gestützt. Nach Rz 14 dieses Urteils komme
es für die Zuordnung zum Zweckbetrieb nicht auf den Ort der
Verabreichung von Medikamenten an, sondern darauf, dass die
Verabreichung der Präparate inhaltlich der Versorgung der
eigenen Patienten des Krankenhauses diene und dies vom
Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasst werde. Auch in Rz 17
werde darauf abgestellt, dass ärztliche Leistungen an
Patienten „als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses“
erbracht werden. Der Gruppe der „Patienten als Benutzer des
jeweiligen Krankenhauses“ werde unter Tz 20 die Lieferung von
Medikamenten „an Dritte, das Personal des Krankenhauses sowie
an andere Kliniken und Apotheken“
gegenübergestellt.
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Zu den Leistungen der ambulanten
spezialfachärztlichen Versorgung nach § 116b Abs. 1 SGB V
rechne die Hämophilie-Versorgung. Der Behandlungsumfang nach
Maßgabe des § 116b Abs. 2 Satz 1 SGB V sei durch die
Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses „Ambulante
Behandlung im Krankenhaus“ festgelegt. Danach rechne die
„Gerinnungstherapie“ zum Versorgungsauftrag des
Krankenhauses. Zur Diagnostik und Versorgung von Patienten mit
Gerinnungsstörungen zähle neben der
„Therapiewahl“ - hier werde ausdrücklich die
„Heimselbstbehandlung“ genannt - auch die
„Präparatewahl“ (Heimselbstbehandlung,
Rekombinante- vs. Plasmapräparatedosis). Damit sei die
Heimselbstbehandlung sowohl hinsichtlich der Therapie- als auch der
Präparatewahl Teil der ambulanten Behandlung im Krankenhaus.
Die Präparate würden den Patienten
„unmittelbar“ im Krankenhaus übergeben, sie
würden lediglich nicht dort verabreicht. Der Ort der
Verabreichung sei jedoch nicht entscheidungserheblich.
Maßgebend sei allein, dass die Abgabe der
Faktorpräparate an Patienten vom Versorgungsauftrag des
Krankenhauses gedeckt sei und die Kosten von den
Versicherungsträgern übernommen würden.
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Mit Schreiben vom 31.10.2016 hat das BMF
den Beitritt zum Verfahren erklärt. Es trägt - ohne einen
Antrag zu stellen - vor, nach den Grundsätzen des BFH-Urteils
in BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123 = SIS 13 33 31 handele es sich
bei der Abgabe von Medikamenten zur Heimselbstbehandlung um keine
typischerweise von einem Krankenhaus gegenüber seinen
Patienten erbrachte Leistung, insbesondere handele es sich weder um
eine Krankenhausleistung i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 des
Krankenhaus-Entgeltgesetzes (KHEntgG) noch um eine
Krankenhausleistung i.S. des § 39 SGB V.
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Krankenhausleistungen seien nur die
für die Versorgung im Krankenhaus notwendigen ärztlichen
Behandlungen. Darunter falle nicht die Abgabe von
Faktorpräparaten zur Heimselbstbehandlung, da sie gerade nicht
zur Versorgung im Krankenhaus erfolge, sondern zur Selbstbehandlung
beim Patienten zu Hause. Die Abgabe von Faktorpräparaten zur
Heimselbstbehandlung sei insbesondere keine Krankenhausbehandlung
i.S. des § 39 SGB V. Bei der Abgabe von Faktorpräparaten
handele es sich auch nicht um eine ambulante Krankenhausbehandlung
nach § 115b SGB V, sondern um eine ambulante
spezialfachärztliche Versorgung i.S. von § 116b SGB V.
Diese sei nicht der Krankenhausbehandlung, sondern der
vertragsärztlichen Versorgung zuzurechnen.
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Ärztliche Heilbehandlung und Abgabe
der notwendigen Arzneimittel könnten zwar als einheitliche
Gesamtleistung zu beurteilen sein. Dies setze aber voraus, dass
(wie in dem in BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123 = SIS 13 33 31
entschiedenen Fall) die verabreichten Präparate nach dem
einzelnen Krankheitsbild auf den Patienten abgestimmt individuell
verordnet und nur unter ärztlicher Überwachung im
Krankenhaus verabreicht würden. Die ärztliche Diagnose
und Behandlung umfasse dann auch die individuelle Medikation und
ihre Anwendung und Verabreichung unter Kontrolle und
Überwachung des Arztes. Die Verabreichung etwaiger Medikamente
sei in diesem Fall notwendiger und unselbständiger Bestandteil
der ärztlichen Behandlung und mithin der Krankenhausleistung
zuzurechnen. Eine ärztliche Gesamtleistung liege dagegen nicht
vor, wenn sich - wie im Streitfall - die ärztliche Begleitung
auf die Diagnose und Verordnung geeigneter Medikamente
beschränke, während deren Verabreichung räumlich und
zeitlich getrennt erfolge.
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Im Rahmen der mündlichen Verhandlung
hat das BMF die Auffassung vertreten, einer Zurückweisung der
Revision stünde das beihilferechtliche
Durchführungsverbot entgegen. Die Gewährung der
Steuerfreiheit für Gewinne aus der Abgabe von
Faktorpräparaten stelle eine sog. Neubeihilfe dar, da es die
streitgegenständliche Gerinnungstherapie in Form der
Heimselbstbehandlung bei Inkrafttreten des Vertrags über die
Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft am
1.1.1958 (Bekanntmachung über das Inkrafttreten der
Verträge zur Gründung der Europäischen
Wirtschaftsgemeinschaft und der Europäischen Atomgemeinschaft
vom 27.12.1957, BGBl II 1958, 1) noch nicht gegeben habe.
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II. Die Revision des FA ist als
unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der Kläger auch insoweit von der Körperschaftsteuer
befreit ist, als er Faktorpräparate an Hämophile im
Rahmen der ärztlich kontrollierten Heimselbstbehandlung
abgibt.
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Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1
und 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sind die
Körperschaften, Personenvereinigungen und
Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem
Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der
tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich
und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder
kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der
Körperschaftsteuer befreit. Wird ein wirtschaftlicher
Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit
ausgeschlossen. Trotz Vorliegens eines wirtschaftlichen
Geschäftsbetriebs bleibt die Steuerfreiheit bestehen, wenn es
sich um einen Zweckbetrieb (§§ 64 ff. AO) handelt.
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21
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Danach ist der Kläger als
rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts mit seinem
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO im
Streitjahr steuerbefreit.
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1. Der Kläger dient sowohl nach seiner
Verfassung (§ 2 Abs. 1 UK-VO) als auch nach der
tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich
und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken. Denn seine
Tätigkeit ist darauf gerichtet, die Allgemeinheit auf
materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu
fördern (§ 52 Abs. 1 Satz 1 AO).
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a) Unter die Förderung der Allgemeinheit
fällt auch die Förderung des öffentlichen
Gesundheitswesens (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO i.d.F. des
Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen
Engagements vom 10.10.2007, BGBl I 2007, 2332, BStBl I 2007, 815).
Hiervon erfasst werden alle Tätigkeiten, die der Gesundheit
der Bürger dienen, insbesondere die Verhinderung und
Bekämpfung von Seuchen und Krankheiten (BFH-Urteile vom
7.3.2007 I R 90/04, BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628 = SIS 07 16 74, sowie vom 6.2.2013 I R 59/11, BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603
= SIS 13 18 25). Dies kann - wie im Streitfall - auch durch
Krankenhäuser als begünstigte Einrichtungen geschehen
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603 = SIS 13 18 25; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3.
Aufl., S. 187, Rz 3.92).
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24
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b) Der Anerkennung als gemeinnützige
Körperschaft steht nicht entgegen, dass es sich beim
Kläger um eine Anstalt des öffentlichen Rechts handelt,
die vom Bundesland Nordrhein-Westfalen errichtet wurde. Die
Gemeinnützigkeitsbestimmungen sind jedenfalls dann auf die
öffentliche Hand anwendbar, wenn eine juristische Person des
öffentlichen Rechts durch einen Betrieb gewerblicher Art (BgA)
zu Privaten in Wettbewerb tritt (BFH-Urteil vom 27.11.2013 I R
17/12, BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68 = SIS 14 12 91; ebenso
Finanzverwaltung im Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu §
51 Abs. 1 AO, Tz. 1, BStBl I 2014, 290 = SIS 14 08 32). Die
Tätigkeit von Hochschulkliniken hat überwiegend
wirtschaftlichen Charakter und erfolgt daher im Rahmen eines
einheitlichen BgA (vgl. Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach,
EStG/KStG, 21. Aufl., 2006, § 4 KStG Rz 76, Stichwort
„Hochschulkliniken“, m.w.N.); dabei treten diese
Kliniken zu privaten Krankenhausbetreibern in Wettbewerb.
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2. Der Kläger betreibt mit der Abgabe der
Faktorpräparate zwar einen wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO, dieser erfüllt
jedoch die speziellen Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nach
§ 67 AO.
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a) Ein Krankenhaus ist gemäß §
67 Abs. 1 AO ein Zweckbetrieb, wenn es in den Anwendungsbereich des
KHEntgG oder der Bundespflegesatzverordnung (BPflV) fällt und
mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder
Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte
für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 KHEntgG, §
10 BPflV) berechnet werden. Zwischen den Beteiligten ist
unstrittig, dass der Kläger die Erfordernisse dieser
Quotenregelungen erfüllt (zur Berechnung der Jahrespflegetage
vgl. BFH-Urteil vom 26.8.2010 V R 5/08, BFHE 231, 298, BStBl II
2011, 296 = SIS 11 01 52).
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b) Die Abgabe der Faktorpräparate zur
Verabreichung im Rahmen der ärztlich begleiteten
Heimselbstbehandlung von Hämophilen ist dem Zweckbetrieb
„Krankenhaus“ zuzurechnen.
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28
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Nach der Rechtsprechung des I. Senats des BFH,
der sich der erkennende Senat anschließt, sind alle Einnahmen
und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen
Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen
Krankenhauses zusammenhängen, aufgrund der weit gefassten
Legaldefinitionen des Krankenhauses in § 2 Nr. 1 des Gesetzes
zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur
Regelung der Krankenhauspflegesätze und § 107 Abs. 1 SGB
V dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen (BFH-Urteil in BFHE 243,
180, BStBl II 2015, 123 = SIS 13 33 31, Rz 17, m.w.N.). Ausgehend
von dem Zweck des § 67 AO, die Sozialversicherungsträger
als Kostenträger für ihre Versicherten steuerlich zu
entlasten (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 31.5.2007 1
BvR 1316/04, BFH/NV 2007, Beilage 4, 449 = SIS 07 31 41, unter
IV.3.b) handelt es sich jedenfalls solange um eine typischerweise
gegenüber den Patienten erbrachte Leistung, als das
Krankenhaus zur Sicherstellung seines Versorgungsauftrages von
Gesetzes wegen zu dieser Leistung befugt ist und der
Sozialversicherungsträger als Kostenträger für seine
Versicherten deshalb grundsätzlich zahlen muss (BFH-Urteil in
BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123 = SIS 13 33 31, Rz 18).
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29
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c) Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze hat das FG zu Recht entschieden, dass die Abgabe
der Gerinnungsfaktoren zur Heimselbstbehandlung zum
Versorgungsauftrag des Krankenhauses gehört und deren Kosten
von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden:
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aa) Der Versorgungsauftrag regelt, welche
Leistungen ein Krankenhaus - unabhängig von der Art der
Krankenversicherungsträger - erbringen darf (vgl. § 8
Abs. 1 Satz 4 KHEntgG). Nach Abs. 2 des mit „Ambulante
Behandlung im Krankenhaus“ überschriebenen §
116b SGB V in der im Streitjahr geltenden Fassung (§ 116b SGB
V a.F.) sind zugelassene Krankenhäuser berechtigt,
Verträge über die ambulante Behandlung der in dem Katalog
nach Abs. 3 und 4 genannten Erkrankungen mit
Versicherungsträgern zu schließen.
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(1) Der Kläger gehört zu den
zugelassenen Krankenhäusern (vgl. § 108 Nr. 1 SGB V), da
er nach landesrechtlichen Vorschriften (§ 1 Abs. 1 und §
2 Abs. 1 Satz 2 UK-VO) als Universitätsklinik errichtet und
zur Wahrnehmung von Aufgaben in der Krankenversorgung anerkannt
wurde.
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(2) In Gestalt der Vereinbarung über die
Abgabe von Blutprodukten zwischen dem Kläger und Krankenkassen
vom 10.9.2008 liegt auch ein Vertrag i.S. von § 116b Abs. 2
SGB V a.F. vor. Gegenstand dieses Vertrages ist die
„ambulante Versorgung der Versicherten der Krankenkassen
... auf Grund vertragsärztlicher Verordnung mit
Gerinnungspräparaten/Faktorkonzentraten, die nach § 47
Abs. 1 Nr. 2 Arzneimittelgesetz vom Vertriebsweg Apotheke
ausgenommen sind, durch das Hämophiliezentrum des
Klägers.
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(3) Zum Katalog der in § 116b SGB V
geregelten Behandlungen gehört die „Diagnose und
Versorgung von Patienten mit Hämophilie“ (§
116b Abs. 3 Nr. 2 Spiegelstrich 7 SGB V a.F.).
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(a) Der Behandlungsumfang richtet sich nach
§ 116b Abs. 4 SGB V a.F. i.V.m. der einschlägigen
Richtlinie des Gemeinsamen Bundesausschusses. Danach gehört
zur Diagnostik und Versorgung von Patienten mit Hämophilie die
sog. Gerinnungstherapie. Wird dabei als Therapieform die sog.
Heimselbstbehandlung gewählt, erfordert dies zwingend die
Abgabe des entsprechenden Präparates. Denn neben der
Therapieform ist auch die Präparatewahl (Heimselbstbehandlung,
rekombinante vs Plasmapräparate, Dosis) der ambulanten
Behandlung im Krankenhaus zugeordnet. Das FG hat daher zutreffend
entschieden, dass es sich bei der Abgabe der Medikamente
(Faktorpräparate) um einen integralen Bestandteil der Therapie
handelt.
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35
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(b) Der Zurechnungszusammenhang dieser
ambulanten Behandlung zum Zweckbetrieb wird nicht dadurch
gelöst, dass der Patient selbst einen Teil der Behandlung
(Verabreichung der Präparate) zu Hause ausführt. Denn die
Heimselbstbehandlung steht im Kontext einer fortbestehenden
Krankenhausbehandlung. Dies ergibt sich zunächst daraus, dass
nur die Abgabe von Faktorpräparaten an Patienten als Benutzer
des Krankenhauses im Streit steht. Die Präparate werden auch
unmittelbar im Krankenhaus den Patienten übergeben, die sie
sich lediglich - nach entsprechender Schulung - zu Hause
verabreichen. Diese Heimselbstbehandlung vollzieht sich unter
ständiger ärztlicher Kontrolle und Beratung, insbesondere
hinsichtlich der Anpassung der Faktorpräparate an die
individuellen Bedürfnisse des jeweiligen Patienten.
Überdies kommen die Patienten je nach Alter zwischen zwei- und
sechsmal jährlich sowie bei zusätzlich auftretenden
Blutungen in das Behandlungszentrum des Klägers. Die Abgabe
der Gerinnungsfaktoren wird schließlich durch den
behandelnden Arzt für Zwecke der Risikoerfassung nach dem
Arzneimittelgesetz dokumentiert. Im weiteren Behandlungsverlauf hat
zwar der Patient die Einnahme der Präparate zu dokumentieren,
diese Dokumentation wird jedoch von dem behandelnden Arzt
überwacht und geprüft.
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36
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bb) Die Kosten der Behandlung werden auch von
den Sozialversicherungsträgern übernommen.
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Dies ergibt sich zunächst aus § 116b
Abs. 2 SGB V a.F.; danach werden die auf Grund eines Vertrages nach
Absatz 2 von den Krankenhäusern erbrachten Leistungen
unmittelbar von den Krankenkassen vergütet.
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38
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Im Streitfall zahlte der
Sozialversicherungsträger nach Maßgabe der unter II.2.c
aa (2) bezeichneten Vereinbarung über die Abgabe von
Blutprodukten für die entsprechenden Leistungen des
Klägers. Nach § 4 Abs. 1 dieser Vereinbarung stellt der
Kläger bei Abgabe von Gerinnungskonzentraten u.a. die
bedarfsgerechte und kostenbewusste Abgabe der Präparate an die
Patienten sicher. Die Krankenkassen erstatten nach § 8 der
Vereinbarung die Kosten. Dies geschieht innerhalb von 14 Tagen nach
Rechnungseingang bei den Krankenkassen (§ 10 Abs. 2 der
Vereinbarung).
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3. Die vom FA und dem beigetretenen BMF
geltend gemachten Einwendungen gegen die Qualifizierung als
steuerbegünstigter Zweckbetrieb greifen nicht durch:
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40
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a) Es trifft zwar zu, dass sich der Streitfall
und der vom I. Senat in BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123 = SIS 13 33 31 entschiedene Zytostatika-Fall dadurch unterscheiden, dass
dort eine ambulante Behandlung im Krankenhaus stattfand,
während vorliegend die Präparate durch den Patienten
selbst zu Hause verabreicht werden. Dies steht einer Zurechnung zum
Zweckbetrieb aber nicht entgegen, weil die in der
Zytostatika-Entscheidung als maßgeblich erachteten Kriterien
(Versorgungsauftrag des Krankenhauses sowie Kostentragung durch den
Sozialversicherungsträger) auch im Streitfall vorliegen.
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41
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b) Soweit das BMF für die Zurechnung zum
Zweckbetrieb den Ort der Verabreichung des Präparates (im
Krankenhaus) für maßgeblich erachtet, ergibt sich diese
Voraussetzung weder aus dem sog. Zytostatika-Urteil des I. Senats
in BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123 = SIS 13 33 31 noch aus dem
Sinn und Zweck des § 67 AO. Maßgeblich ist vielmehr,
dass die Verabreichung der Präparate der Versorgung von
eigenen Patienten des Krankenhauses dient und vom
Versorgungsauftrag des Krankenhauses umfasst wird. Abgesehen davon
führte diese Auffassung, wonach die Abgabe von Präparaten
nur dann dem Zweckbetrieb zuzuordnen sei, wenn sie örtlich in
einer Ambulanz des Klägers (also im Krankenhaus) erbracht
werde, zu einem nicht folgerichtigen Ausschluss von Leistungen aus
dem Zweckbetrieb, der mit dem gemeinnützigkeitsrechtlichen
Sinn und Zweck (umfassende Entlastung der
Sozialversicherungsträger) nicht zu vereinbaren wäre.
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42
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c) Die Auffassung des BMF, wonach es sich bei
der Abgabe von Faktorpräparaten zur Heimselbstbehandlung nicht
um eine ambulante Krankenhausbehandlung nach § 115b SGB V
handele, sondern um eine ambulante spezialfachärztliche
Versorgung i.S. von § 116b SGB V, beruht auf einer Verkennung
der maßgeblichen Gesetzeslage. Erst seit dem 1.1.2012 ist
§ 116b SGB V mit „Ambulante spezialfachärztliche
Versorgung“ überschrieben. In der bis zum 31.12.2011
und damit im Streitjahr geltenden Fassung trägt § 116b
SGB V dagegen den Titel „Ambulante Behandlung im
Krankenhaus“. Abgesehen davon ist durch die Neufassung
des § 116b SGB V keine Änderung der Zuordnung des
Leistungsspektrums zu den ambulanten Krankenhausleistungen
eingetreten. Wie der Kläger zu Recht ausgeführt hat,
wurde lediglich ein neuer Leistungsbereich in die gesetzliche
Krankenversicherung eingeführt mit der Folge, dass die im
Rahmen der speziellen ambulant zu erbringenden Leistungen nunmehr
sowohl den an der vertragsärztlichen Versorgung teilnehmenden
Leistungserbringern als auch den nach § 108 SGB V zugelassenen
Krankenhäusern unter gleichen qualitativen Voraussetzungen
offen stehen (vgl. Hess, Kasseler Kommentar
Sozialversicherungsrecht, § 116b SGB V, Rz 2).
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43
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d) Nicht entscheidungserheblich ist das
Vorbringen des BMF, wonach die Abgabe von Faktorpräparaten zur
Heimselbstbehandlung keine Krankenhausbehandlung i.S. des § 39
Abs. 1 SGB V sei. Danach wird die Krankenhausbehandlung
„vollstationär, stationsäquivalent,
teilstationär, vor- und nachstationär sowie
ambulant“ erbracht. Abgesehen davon, dass es sich bei der
Abgabe der Faktorpräparate nach der Spezialnorm des §
116b SGB V a.F. um eine ambulante Behandlung im Krankenhaus
handelt, dient die Norm lediglich der Abgrenzung von
Krankenhausbehandlungen zu anderen Formen der Krankenbehandlung
(vgl. Gamperl, Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, §
39 SGB V, Rz 3) und hat damit lediglich
sozialversicherungsrechtliche, aber keine steuerrechtliche
Bedeutung.
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44
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e) Ohne Erfolg macht das BMF schließlich
unter Hinweis auf Tz. 7 des BMF-Schreibens in BStBl I 2015, 76 =
SIS 15 00 07 geltend, die Medikamentenabgabe gehöre nur dann
zum steuerbegünstigten Zweckbetrieb, wenn sie der Versorgung
von ambulant behandelten Patienten im Krankenhaus diene. Das
BMF-Schreiben stellt eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung
dar. Derartige Anweisungen stehen konkludent unter dem Vorbehalt
einer abweichenden Auslegung der Norm durch die Rechtsprechung
(Senatsurteil vom 23.10.2003 V R 48/01, BFHE 203, 531, BStBl II
2004, 196 = SIS 03 53 57, Rz 35) und binden daher die Gerichte
nicht (vgl. BFH-Urteil vom 16.9.2015 XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252 =
SIS 16 00 70, Rz 30, m.w.N.).
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4. Die Entscheidung steht nicht in Widerspruch
zum BFH-Urteil vom 18.10.1990 V R 76/89 (BFHE 162, 510, BStBl II
1991, 268 = SIS 91 04 26, Leitsatz 3), wonach
Arzneimittellieferungen der (unselbständigen)
Krankenhausapotheke eines gemeinnützigen
Krankenhausträgers an andere Krankenhäuser keinen
Zweckbetrieb darstellen. Dieses Urteil betrifft nicht die Abgabe
von Medikamenten an Krankenhauspatienten und äußert sich
im Übrigen nur zur Frage eines (fehlenden) Zweckbetriebs nach
§ 66 AO (Wohlfahrtspflege) und § 68 Nr. 2b AO
(Selbstversorgung), enthält aber keinerlei Aussage zum
Zweckbetrieb nach § 67 AO.
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5. Der Senat ist - entgegen der Ansicht des
BMF - nicht durch das Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3
Satz 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der
Europäischen Union (AEUV) gehalten, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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a) Gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3
AEUV darf ein Mitgliedstaat eine Beihilfe nicht einführen oder
umgestalten, bevor die Kommission einen abschließenden
Beschluss erlassen hat. Dieses Verbot gilt allein für neue
Beihilfen; demgegenüber dürfen bestehende Beihilfen
regelmäßig durchgeführt werden, solange die
Kommission nicht ihre Unionsrechtswidrigkeit festgestellt hat
(Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union Banco
Exterior de España vom 15.3.1994 C-387/92, EU:C:1994:100, Rz
20; Kremikovtzi vom 29.11.2012 C-262/11, EU:C:2012:760, Rz 49,
sowie zuletzt P Oy vom 18.7.2013 C-6/12, EU:C:2013:525, Rz 36).
Bestehende Beihilfen sind insbesondere die Beihilferegelungen, die
vor Inkrafttreten des Vertrags eingeführt worden sind und auch
nach dessen Inkrafttreten noch anwendbar sind (Art. 1 Buchst. b
Unterbuchst. i der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom
22.3.1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung
von Art. 93 des EG-Vertrags).
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b) Von diesen Grundsätzen ausgehend ist
das Durchführungsverbot im Streitfall nicht anwendbar. §
5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. § 67 AO a.F. ist eine bestehende
Beihilfe („Alt-Beihilfe“), für die das
Durchführungsverbot nicht gilt. Die Steuerbefreiung bestand
schon vor dem Inkrafttreten des Vertrags über die
Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft am
1.1.1958. Dass zwischenzeitlich die sozialrechtlichen Bestimmungen
geändert wurden und sich hierdurch die Weite der
Steuerbefreiung verändert hat, ist hiernach nicht von
Bedeutung. Denn die allein maßgebliche Regelung des § 67
AO a.F. hat sich inhaltlich nicht geändert. Zur weiteren
Begründung verweist der Senat auf die Ausführungen des I.
Senats in BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123 = SIS 13 33 31, Rz 36
ff., insbesondere Rz 40, denen er sich anschließt.
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6. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte
zu tragen (§ 135 Abs. 2 FGO).
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