Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 12.03.2019 - 15 K 1535/18 U
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Insolvenzverwalter im Insolvenzverfahren der X
GmbH (GmbH).
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Die GmbH hatte als Insolvenzschuldner am
13.12.2016 die Eröffnung des Insolvenzverfahrens in
Eigenverwaltung gemäß § 270a der Insolvenzordnung
(InsO) beantragt. Das zuständige Amtsgericht bestellte den
Kläger mit Beschluss vom selben Tag zum vorläufigen
Sachwalter.
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Mit Beschluss vom 01.09.2017 wurde
über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren in
Eigenverwaltung eröffnet. Nach dem Beschluss war die GmbH
berechtigt, unter Aufsicht des Sachwalters die Insolvenzmasse zu
verwalten und über sie zu verfügen (§§ 270 bis
285 InsO). Zum Sachwalter wurde wiederum der Kläger
bestellt.
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Nachdem der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die durch die GmbH am
18.04.2017 geleistete Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Februar
2017 nach insolvenzrechtlicher Anfechtung am 22.09.2017 an die GmbH
wieder ausgekehrt hatte, setzte es durch Bescheid vom 24.11.2017,
der an die GmbH unter deren Massesteuernummer adressiert war, die
Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Februar 2017 in Höhe des
unstreitigen Betrages von 6.771,42 EUR fest. In der Anlage zu
diesem Bescheid teilte es mit, dass eine Masseverbindlichkeit nach
§§ 270a, 270 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 55 Abs. 4 InsO
festgesetzt werde. Zugleich meldete das FA die
streitgegenständliche Forderung auch als Insolvenzforderung
an, da es sich über deren insolvenzrechtliche Qualifizierung
nicht sicher war.
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Mit einem notariell beurkundeten
Kaufvertrag vom 27.11.2017 veräußerte die GmbH
wesentliche, dem Betrieb ihres Unternehmens dienende Aktiva an
einen Erwerber zum Zwecke der Fortführung des
Geschäftsbetriebes.
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Durch Beschluss vom 31.01.2018 hob das
Amtsgericht die Anordnung der Eigenverwaltung auf und bestellte den
Kläger zum Insolvenzverwalter über das Vermögen der
GmbH. Bereits zuvor war beim FA die Zahlung eines auf
Steuerverbindlichkeiten der GmbH entfallenden Gesamtbetrages in
Höhe von 250.022,60 EUR eingegangen, der auch den auf die
Zahlung zur Umsatzsteuer für Februar 2017 entfallenden Betrag
umfasste.
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Der von der GmbH in Eigenverwaltung
erhobene Einspruch gegen die Festsetzung zur
Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Februar 2017 vom 24.11.2017
blieb erfolglos.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der Klage statt. Nach seinem in EFG 2019, 996 = SIS 19 04 94
veröffentlichten Urteil liegt unter Berücksichtigung des
Urteils des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 22.11.2018 - IX ZR 167/16
(BGHZ 220, 243 = SIS 20 01 21) keine Masseverbindlichkeit
vor.
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Hiergegen wendet sich das FA mit der
Revision. Auf die Erstattung der zunächst geleisteten Zahlung
aufgrund des Anfechtungsbegehrens komme es nicht an, da es sich bei
der Insolvenzanfechtung um ein zivilrechtliches Verfahren handele.
Nach §§ 270a, 270 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 55 Abs. 4
InsO handele es sich um eine Masseverbindlichkeit. § 55 Abs. 4
InsO sei auch auf das Verfahren der vorläufigen
Eigenverwaltung anzuwenden. Auch dem vorläufig
eigenverwaltenden Insolvenzschuldner komme die Stellung eines
vorläufigen Insolvenzverwalters zu. Auch er habe nach dem
Gläubigerinteresse zu handeln. Die Vorschriften für das
in Fremdverwaltung abgewickelte Insolvenzverfahren seien auf das
Eigenverwaltungsverfahren angepasst anzuwenden. Der Schuldner trete
so an die Stelle des Insolvenzverwalters. Dementsprechend
könne der eigenverwaltende Schuldner im eröffneten
Insolvenzverfahren Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr.
1 InsO begründen. Daher müsse auch § 55 Abs. 4 InsO
auf das Verfahren der vorläufigen Eigenverwaltung angewendet
werden. An die Stelle des vorläufigen Insolvenzverwalters
trete der vorläufig eigenverwaltende Schuldner. Auf den Fall
des Zustimmungsvorbehalts komme es nicht an. Dass es für die
Begründung von Masseverbindlichkeiten nach § 270a InsO
einer gerichtlichen Ermächtigung bedürfe, sei
unerheblich, da es hierauf für § 55 Abs. 4 InsO nicht
ankomme. Daher reiche es für die Anwendung dieser Vorschrift
aus, dass der vorläufig eigenverwaltende Schuldner
während des Eröffnungsverfahrens Forderungen einziehe und
hierdurch Steuern begründet werden. Zumindest sei § 55
Abs. 4 InsO aber analog anzuwenden. Es liege eine planwidrige
Gesetzeslücke vor. Diese ergebe sich aus § 270b Abs. 3
InsO. Es liege auch die erforderliche vergleichbare Interessenlage
vor. Zu beachten sei auch die Bedeutung des allgemeinen
Gleichheitssatzes. Unionsrechtlich sei ein Besteuerungsverzicht
nicht zulässig. Im Übrigen komme es ansonsten zu einem
Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten. Das FG habe auch
gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
verstoßen, da es insoweit die fortwährende
Verlängerung der vorläufigen Eigenverwaltung außer
Betracht gelassen habe. Zumindest liege eine Masseverbindlichkeit
nach § 55 Abs. 2 InsO vor. Das Eigenverwaltungsverfahren
könne auch bei fehlender Sanierungsabsicht durchgeführt
werden. Es stehe auch nicht sanierungsfähigen Unternehmen
offen. Die vom BGH zur Begründung herangezogene
Möglichkeit von Einzelermächtigungen werde zugunsten des
FA nicht ausgeübt, da es als lästiger Gläubiger
betrachtet werde, so dass es zu einer einseitigen Benachteiligung
des Fiskalgläubigers komme.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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§ 55 Abs. 4 InsO sei nicht unmittelbar
anwendbar. Aus der Pflichtenstellung des Schuldners im
Eigenverwaltungsverfahren ergebe sich keine Gleichstellung mit
einem vorläufigen Insolvenzverwalter. Eine planwidrige
Gesetzeslücke liege nicht vor. § 270b Abs. 3 InsO komme
keine Bedeutung zu. Eine vergleichbare Interessenlage bestehe
nicht, da der Schuldner im eigenverwalteten
Eröffnungsverfahren autonom handele. Aus einem
vorläufigen Eigenverwaltungsverfahren über einen Zeitraum
von acht Monaten ergebe sich kein Gestaltungsmissbrauch.
Maßgeblich seien die Sanierungsbemühungen
gewesen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision des FA
für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht
für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet
worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme, wobei das FA keine
Rücknahme des Rechtsmittels erklärt hat. Das FG hat
zutreffend entschieden, dass der Umsatzsteueranspruch für
einen Voranmeldungs- oder Besteuerungszeitraum, in dem der
Unternehmer einem Eröffnungsverfahren mit vorläufiger
Eigenverwaltung nach § 270a InsO unterliegt, weder nach §
55 Abs. 2 InsO noch nach § 55 Abs. 4 InsO eine
Masseverbindlichkeit ist; auch eine analoge Anwendung dieser
Vorschriften kommt nicht in Betracht.
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1. Es liegen keine Masseverbindlichkeiten nach
§ 55 Abs. 2 und Abs. 4 InsO vor.
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Nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO gelten
Verbindlichkeiten, die von einem vorläufigen
Insolvenzverwalter begründet worden sind, auf den die
Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners
übergegangen ist, nach der Eröffnung des Verfahrens als
Masseverbindlichkeiten. Gleiches gilt gemäß § 55
Abs. 4 InsO für die Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners
aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen
Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines
vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden
sind.
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Für eine unmittelbare Anwendung von
§ 55 Abs. 2 und Abs. 4 InsO fehlt es im Streitfall bereits an
der Grundvoraussetzung der Bestellung eines vorläufigen
Insolvenzverwalters.
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2. Weder § 55 Abs. 2 InsO noch § 55
Abs. 4 InsO sind auf ein Eröffnungsverfahren mit
vorläufiger Eigenverwaltung nach § 270a InsO analog
anzuwenden. Der erkennende Senat schließt sich dabei dem vom
FA angegriffenen BGH-Urteil in BGHZ 220, 243 = SIS 20 01 21 an.
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a) Mit seinen Einwendungen hiergegen
lässt das FA die Unterschiede außer Betracht, die
zwischen einem Eröffnungsverfahren mit den in § 55 Abs. 2
und Abs. 4 InsO genannten vorläufigen Insolvenzverwaltern und
dem Eröffnungsverfahren in vorläufiger Eigenverwaltung
bestehen.
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aa) § 55 Abs. 2 und Abs. 4 InsO setzen
die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters durch das
Insolvenzgericht voraus (§ 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO), dem entweder
die Befugnisse nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 i.V.m.
§ 22 Abs. 1 InsO mit der Rechtsfolge des § 55 Abs. 2 InsO
zustehen oder dem das Insolvenzgericht die Befugnisse nach §
21 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 i.V.m. § 22 Abs. 2 InsO mit der
Rechtsfolge des § 55 Abs. 4 InsO zugewiesen hat.
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Diese vorläufigen Insolvenzverwalter
üben die ihnen aufgrund ihrer Bestellung zugewiesenen
Amtsbefugnisse aus und begründen daher - wie bei einer
Amtstätigkeit in einem eröffneten Verfahren, die auch bei
einem in Eigenverwaltung eröffneten Insolvenzverfahren
vorliegt (Senatsurteil vom 27.09.2018 - V R 45/16, BFHE 262, 214,
BStBl II 2019, 356 = SIS 18 16 76, Rz 29) - zu Lasten eines
später eröffneten Insolvenzverfahrens
Masseverbindlichkeiten.
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bb) Demgegenüber stehen dem
Insolvenzschuldner im vorläufigen Eigenverwaltungsverfahren
die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse über sein
Vermögen aus eigenem Recht zu, soweit das Insolvenzgericht
keine beschränkenden Anordnungen erlässt. Anders als im
eröffneten Verfahren kann entgegen der Auffassung des FA auch
nicht durch den Verweis auf die allgemeinen Vorschriften in §
270 Abs. 1 Satz 2 InsO abgeleitet werden, dass der Schuldner in der
vorläufigen Eigenverwaltung - wie der Eigenverwalter im
eröffneten Verfahren (Senatsurteil in BFHE 262, 214, BStBl II
2019, 356 = SIS 18 16 76, Rz 29) - als sein eigener
vorläufiger Insolvenzverwalter anzusehen ist.
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Ändert somit der auf Eröffnung in
Eigenverwaltung gerichtete Antrag (§§ 13, 270a InsO)
nichts daran, dass der Schuldner aus eigenem Recht handelt, ist
dieser Antrag für die insolvenzrechtliche Einordnung der bis
zur Verfahrenseröffnung begründeten
Vermögensansprüche als Insolvenzforderung (§ 38
InsO) ohne Bedeutung. Daher gilt in Bezug auf die
insolvenzrechtliche Einordnung für die nach einer derartigen
Antragstellung begründeten Vermögensansprüche
(vorliegend aus § 13a Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes)
dasselbe wie zuvor.
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cc) Die Bestellung eines vorläufigen
Sachwalters nach § 270a Abs. 1 Satz 2 InsO ändert hieran
nichts, da diesem die bloßen Befugnisse der §§ 274
f. InsO zustehen, die denen der vorstehend genannten
vorläufigen Insolvenzverwalter in keiner Weise
entsprechen.
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b) Zudem fehlt es für eine Analogie
bereits an einer planwidrigen Unvollständigkeit der
gesetzlichen Regelung (BGH-Urteil in BGHZ 220, 243 = SIS 20 01 21).
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Der erkennende Senat weist hierzu
ergänzend darauf hin, dass Insolvenzgläubiger
gemäß § 87 InsO nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens ihre Insolvenzforderungen i.S. von § 38
InsO und damit ihre zur Zeit der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens gegen den Schuldner
„begründeten“ Vermögensansprüche nur
nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen
können. Daher sind nach § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung
(AO) Insolvenzforderungen während eines Insolvenzverfahrens
nicht durch Steuerbescheid festzusetzen, sondern nur
erforderlichenfalls durch Verwaltungsakt festzustellen.
Demgegenüber sind Masseverbindlichkeiten nach § 55 InsO
durch Steuerbescheid gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend
zu machen (vgl. Senatsurteil vom 30.04.2009 - V R 1/06, BFHE 226,
130, BStBl II 2010, 138 = SIS 09 26 33).
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Soweit die Voraussetzungen einer
Masseverbindlichkeit nicht vorliegen, folgt hieraus nicht das
Vorliegen einer Regelungslücke, die durch eine Analogie zu
einzelnen Bestimmungen des § 55 InsO zu schließen
wäre, sondern die gesetzlich vorgesehene Anwendung von §
38 InsO. Insoweit betrachtet das FA nicht hinreichend, dass §
38 InsO grundsätzlich alle bis zur Eröffnung des
Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensansprüche
erfasst und diese nur ausnahmsweise im Hinblick auf die in §
55 Abs. 2 und Abs. 4 InsO genannten Amtswaltertätigkeiten zu
einer Masseverbindlichkeit erhebt.
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c) Im Kern verlangt das FA nach einer
gesetzlichen Regelung, durch die letztlich alle ab der Stellung
eines Antrags auf Insolvenzeröffnung begründeten
Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis - wie bei §
55 Abs. 4 InsO - im später eröffneten Verfahren als
Masseverbindlichkeiten zu behandeln sind. Mit der von der
Rechtsprechung bei der Gesetzesauslegung zu beachtenden
Wortlautgrenze ist dies nicht vereinbar. Hiergegen sprechen zudem
die bereits dargestellten Unterschiede zwischen vorläufiger
Eigenverwaltung und vorläufiger Insolvenzverwaltung. Ob der
Gesetzgeber eine derartige Regelung treffen könnte oder
sollte, hat der erkennende Senat nicht zu entscheiden. Auf die
weiteren Überlegungen des FA zu einem Sanierungserfordernis
oder das Unterbleiben von Einzelermächtigungen zugunsten des
in seiner Gläubigerrolle als „lästig“
empfundenen FA in der vorläufigen Eigenverwaltung kommt es
nicht an.
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3. Die auf vorläufige Insolvenzverwalter
beschränkte Anwendung von § 55 Abs. 4 InsO unter
Ausschluss der vorläufigen Eigenverwaltung führt entgegen
der Auffassung des FA auch nicht zum Vorliegen einer Beihilfe i.S.
des Unionsrechts.
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a) Nach Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über
die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags
von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die
Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der
Europäischen Gemeinschaft (AEUV) sind, soweit in den
Verträgen nicht etwas anderes bestimmt ist, staatliche oder
aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art,
die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder
Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu
verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit
sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Die
Vorschrift verbietet grundsätzlich selektive Beihilfen
für bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige (Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - P vom 18.07.2013
- C-6/12, EU:C:2013:525, Rz 17, HFR 2013, 862 = SIS 13 22 74, und
Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13.03.2019 - I R 18/19,
BFHE 265, 23 = SIS 19 15 53, Rz 49).
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Für die Einordnung einer nationalen
Maßnahme als „staatliche Beihilfe“ i.S.
von Art. 107 Abs. 1 AEUV muss es sich erstens um eine staatliche
Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme
staatlicher Mittel handeln, muss die Maßnahme zweitens
geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu
beeinträchtigen, muss dem Begünstigten drittens durch sie
ein selektiver Vorteil gewährt werden und muss sie viertens
den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen
(EuGH-Urteile Kommission/World Duty Free Group u.a. vom 21.12.2016
- C-20/15 P und C-21/15 P, EU:C:2016:981, Rz 53, IStR 2017, 77 =
SIS 17 02 23, und A-Brauerei vom 19.12.2018 - C-374/17,
EU:C:2018:1024, Rz 19, IStR 2019, 70 = SIS 18 22 22, sowie
BFH-Beschluss in BFHE 265, 23 = SIS 19 15 53, Rz 50).
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b) Vorliegend fehlt es an einer selektiv
wirkenden staatlichen Maßnahme. Die Einordnung der bis zur
Insolvenzeröffnung begründeten Ansprüche aus dem
Steuerschuldverhältnis folgt dem sich aus § 251 Abs. 2
Satz 1 AO ergebenden Grundsatz, dass der Steuergläubiger im
Insolvenzfall wie alle anderen Gläubiger behandelt wird.
Durchbrochen wird der hierdurch gewährleistete
Gleichbehandlungsgrundsatz nur durch § 55 Abs. 4 InsO. Die
hier angeordnete Masseverbindlichkeit beruht aber auf einer
Amtstätigkeit bereits im Eröffnungsverfahren, an der es
bei der vorläufigen Eigenverwaltung fehlt, so dass es im
Übrigen beim Regelprinzip des § 38 InsO bleibt.
Unabhängig von den weiteren Voraussetzungen fehlt es damit
jedenfalls an einer selektiven Vorteilsgewährung.
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4. Der vom FA behauptete Verfahrensmangel der
Nichtberücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens
entgegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO zu dem vom FA behaupteten
Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42
AO liegt nicht vor. Selbst wenn man in einem hier vorliegenden
Eröffnungsverfahren mit einer Dauer von über acht Monaten
angesichts einer vom FA angenommenen durchschnittlichen
Verfahrensdauer von nur drei Monaten einen Gestaltungsmissbrauch
sehen sollte, kommt dies im Streitfall, in dem es um den
Voranmeldungszeitraum für Februar 2017 bei einem in Dezember
2016 gestellten Antrag auf Verfahrenseröffnung geht, nicht in
Betracht.
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Im Übrigen besteht für das FA die
Möglichkeit, einen Antrag auf Aufhebung der Anordnung der
Eigenverwaltung nach § 272 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 InsO zu
stellen. Dies kann insbesondere dann gerechtfertigt sein, wenn die
eigentlich nach § 1 Satz 1 InsO dem Insolvenzverfahren
vorbehaltene Verwertung des Schuldnervermögens in das
Eröffnungsverfahren vorgezogen wird oder konkrete Tatsachen
dies befürchten lassen, was im Streitfall durch den
Kaufvertrag vom 27.11.2017 nahegelegt wird.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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